II FSK 579/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-08	
Data wpływu	2022-05-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 294/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 240 § 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 294/21 w sprawie ze skargi K. W.-B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od K. W.-B. i D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 294/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. W.-B. i D. B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 28 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 23 września 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 6 maja 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 31 stycznia 2014 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w kwocie 12 901 zł oraz w kwocie 59 807 zł na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 20 maja 2020 r. Skarżący wystąpili o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) ze względu na fakt wyjścia na jaw nowych, istotnych dowodów i okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji. Z uzasadnienia wniosku wynika, że w ww. decyzji określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo spełnienia przez Skarżących materialnych przesłanek do skorzystania z ulgi meldunkowej (zakup mieszkania w latach 2007-2008, sprzedaż przed upływem 5 lat, zameldowanie w sprzedawanym mieszkaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy), ulga ta nie może być zastosowana ze względu na brak złożenia w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi (warunek formalny). Skarżący wskazali, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, a mianowicie tego, że Skarżący złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Składając deklarację PIT-36 za 2011 r. wykazali, że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych i wybudowanych w latach 2007-2008), o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. wynosi "0" (słownie "zero" złotych). Nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazali, że chcą skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że Skarżący złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej jest istotna, bo gdyby organ podatkowy wziął pod uwagę, to nie wydałby rozstrzygnięcia o takiej treści. Jest to okoliczność istniejąca w dacie wydania decyzji, gdyż oświadczenie zostało złożone przed jej wydaniem. Okoliczność ta jest nowa, gdyż nie była wcześniej znana organowi podatkowemu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że zeznanie PIT-36 było znane temu organowi już wcześniej. Zdaniem Skarżących, pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności, jak i dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez Skarżących. Tego typu okoliczności nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie podlegały ocenie. Skarżący podkreślili, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy PIT-36. Zauważyli też, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Ponadto kolejną nową okolicznością jest to, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli powinien podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie badał postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Krzyków z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I Ns 186/09 w tym właśnie zakresie, a zatem jest to nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej.

W decyzji z dnia 23 września 2020 r. organ podatkowy odmówił uchylenia w całości powołanej na wstępie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy brak jest pierwotnego zeznania podatkowego PIT-36, jak też postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Krzyków z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I Ns 186/09. Nie można jednak stwierdzić, że dowody te nie były znane organom prowadzącym postępowanie wymiarowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 31 stycznia 2014 r. wprost powołuje się na dane wynikające z pierwotnego zeznania podatkowego złożonego w dniu 24 kwietnia 2012 r. W tabelce sporządzonej na stronie nr 2 decyzji wskazał, że w zeznaniu tym nie wykazano podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem okoliczność ta była znana zarówno Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, jak i organowi odwoławczemu. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie złożyli stosownego oświadczenia umożliwiającego skorzystanie z "ulgi meldunkowej". Skarżący twierdzą, że jako takie oświadczenie należy potraktować wykazanie "0" zł w rubryce "podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości" w zeznaniu złożonym w dniu 24 kwietnia 2012 r. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, znając treść tego pierwotnego zeznania stwierdziły, że nie można przyjąć, że niewykazanie w nim podatku od zbycia jest tożsame ze złożeniem właściwego oświadczenia. Ponadto podkreślono, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie złożyli żadnego dodatkowego oświadczenia o tym, że przysługuje im ulga meldunkowa. Powołują się oni jedynie na to, że w wyniku odmiennej interpretacji można było przyjąć, że z oświadczeniem będzie tożsame wykazanie kwoty "0" zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, nie jest on uprawniony do rozstrzygania, czy ww. okoliczność może zostać zinterpretowana jako złożenie oświadczenia zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., lecz zobowiązany jest do weryfikacji, czy wyszły na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazano też, że ww. postanowienia sądowe były znane organowi podatkowemu, co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji uznano, że brak było przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną i podtrzymał zawartą w niej argumentację.

W skardze zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 207 oraz art. 244 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami, w przypadku gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, tego typu przesłanka nie zaistniała w okolicznościach przedmiotowej sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 maja 2014 r. powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją. Stanowiska tego nie podzielili Skarżący, wskazując na zaistnienie ww. przesłanki. W tak zakreślonym sporze rację Sąd przyznał Skarżącym.

Sąd podał, że w postępowaniu wymiarowym (tzw. zwykłym) spór dotyczył ulgi meldunkowej, a zatem przede wszystkim wykładni art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.). Decyzje wymiarowe bazowały przede wszystkim na wykładni językowej tych przepisów. Jej rezultatem był niebudzący wątpliwości obowiązek składania oświadczeń. Przyjmowano zatem, że stosowanie do treści art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ulga meldunkowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania za dany rok złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Termin do złożenia oświadczenia miał charakter materialny, co oznacza, że złożenie oświadczenia po upływie tego terminu nie wywoływało żadnych skutków prawnych.

Powyższy pogląd do połowy 2017 r. był niemal jednomyślnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopiero w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1627/15, sygn. akt II FSK 1628/15, sygn. akt II FSK 1629/15 nastąpiła zmiana stanowiska dotyczącego spornych w sprawach ulgi meldunkowej oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w tych wyrokach uznał, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi meldunkowej, spełniając warunki do jej zastosowania. Wobec powyższego wywiedziono, że oświadczeniem może być również nieprawidłowo złożony formularz PIT-39, skoro jego treść wskazuje na zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17 wskazano, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. W kolejnych wyrokach z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 oraz sygn. akt II FSK 3685/18 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził pogląd wcześniej już sformułowany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Odwołano się również do zasady przyzwoitej legislacji oraz związanej z nią zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego, a także znaczenia ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny. Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że zgłoszenie przez podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy nowelizującej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ podatkowy o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższe grupy argumentów wyprowadził wniosek, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej, nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Powołując się na art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz omawiając instytucję wznowienia postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniała nowa okoliczność, która stanowi przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mowa tutaj o oświadczeniu woli zawartym w pierwotnym zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu 24 kwietnia 2012 r., w którym wykazano kwotę "0" zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okoliczność ta nie jest nowa, skoro o zeznaniu z dnia 24 kwietnia 2012 r. [brak w aktach sprawy] można dowiedzieć się z treści decyzji wymiarowej. Organy podatkowe, znając treść pierwotnego zeznania, stwierdziły, że nie można przyjąć, że niewykazanie w nim podatku od zbycia lokalu jest tożsame ze złożeniem właściwego oświadczenia. Zaś nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie złożyli dodatkowego oświadczenia o tym, że przysługuje im "ulga meldunkowa". Dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący powołują się jedynie na to, że w wyniku odmiennej interpretacji można było przyjąć, że z oświadczeniem będzie tożsame wykazanie kwoty "0" zł w ww. zeznaniu.

Sąd zauważył, że z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2014 r. wynika, że organ ten zrobił jedynie zestawienie tabelaryczne składanych przez Skarżących zeznań, wskazując na ich poszczególne pozycje. Nie analizowano okoliczności wykazania kwoty "0" zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jako oświadczenia woli Skarżących w kwestii zastosowania ulgi meldunkowej. Treść uzasadnienia ww. decyzji nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że postępowanie organu podatkowego nakierowane było jedynie na stwierdzenie istnienia oświadczenia złożonego w formie odrębnego dokumentu przez Skarżących. Świadczy o tym dobitnie treść uzasadnień decyzji wymiarowych, jak i wznowieniowych. Niewątpliwe jest również, że takie oświadczenie w formie odrębnego dokumentu nie zostało złożone, czego Skarżący nie kwestionują. Jednakże chybione jest twierdzenie organu podatkowego, że nawet jeżeli organ podatkowy prowadzący postepowanie wymiarowe nie rozważał wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, to należy przyjąć domniemanie, że i tak tego typu okoliczności rozważał. Ten rodzaj argumentacji w konsekwencji przyczynia się do stworzenia domniemania, które nie wynika z treści przepisów prawa. Nie można bowiem uznać, że jeżeli organ podatkowy nie rozważał okoliczności faktycznej w konkretnym kontekście prawnym, co wynika wyraźnie z treści uzasadnienia decyzji, to pomimo to należy przyjąć, że taka okoliczność była przez ten organ rozważana. W istocie organ podatkowy nie mógł zauważyć ww. okoliczności, zważywszy na to, że ani organ podatkowy, ani Skarżący nie wiedzieli, że tego typu okoliczność spełnia wymogi oświadczenia pozwalającego na skorzystanie z ww. ulgi meldunkowej w czym ich utwierdzało orzecznictwo sądowe. I nie jest to kwestia zmiany wykładni prawa, lecz poszerzenia percepcji stron procesu co do istnienia okoliczności mogących mieć i w istocie mających wpływ i to istotny na wynik rozstrzygnięcia.

Na takie spojrzenie rozumienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wpływa wspomniany wyżej kontekst orzeczniczy, który doprowadził do krzywdy osób, które powinny były mieć możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi meldunkowej, jak również wspomniany wcześniej aspekt konstytucyjny co do braku respektowania przez ustawodawcę precyzji i jasności przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 244 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uwzględnienie skargi wskutek przekroczenia granic prokonstytucyjnej wykładni prawa i uchylenie ostatecznej decyzji wskutek dokonania niedozwolonej w postępowaniu nadzwyczajnym oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia, czy Skarżący wyrazili w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2020 r. wskutek przyjęcia, że przychody Skarżącej z tytułu sprzedaży mieszkania są wolne od podatku dochodowego, gdyż Skarżąca była zameldowana w tym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, pomimo że w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia tego mieszkania nie złożyła oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia i nie wyraziła w żaden inny sposób woli skorzystania z ulgi;

II) przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wskutek uchylenia ostatecznych decyzji administracyjnych pomimo braku przesłanek do ich uchylenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie granic prokonstytucyjnej wykładni prawa i uchylenie ostatecznej decyzji wskutek dokonania niedozwolonej w postępowaniu nadzwyczajnym oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia, czy Skarżący wyrazili w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że okoliczność wykazania przez Skarżących w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36 kwoty "0" zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku odpłatnego zbycia nieruchomości jest nową okolicznością, istniejącą w dniu wydania decyzji, ale nieznaną organowi, który wydał decyzję i uchylenie decyzji, która nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie istoty sprawy w braku nowych okoliczności i dowodów, na podstawie zmiany linii orzeczniczej Sądów, która to zmiana zaistniała po utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15, skargi kasacyjnej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i błędnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, podczas gdy brak było podstaw do stwierdzenia zaistnienia takiej przesłanki.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2025 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, Fundacja Praw Podatnika działająca jako uczestnik postępowania przedstawiła tezy wystąpienia na rozprawie Prezesa Zarządu Fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2014 r. dotyczącego określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Skarżący składając wniosek o wznowienie powyższego postępowania podatkowego powołali się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Według Skarżących, zaistniała nowa okoliczność faktyczna, o której mowa w tym przepisie. Okolicznością tą stanowił, m.in. fakt złożenia przez nich wymaganego oświadczenia koniecznego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", poprzez złożenie zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 za 2011 r., w którym Skarżący wykazali w stosownej rubryce, że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi 0 zł. Nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia Skarżący, ich zdaniem, wykazali, że chcą skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze zbycia nieruchomości. Okoliczność, że Skarżący złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej jest istotna, bo gdyby organ podatkowy wziął ją pod uwagę, nie wydałby rozstrzygnięcia o takiej treści. Jest to okoliczność nowa, gdyż nie była znana wcześniej organowi podatkowemu.

Argumentację Skarżących poparł i rozwinął Sąd pierwszej instancji, który uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Sąd nawiązał do prokonstytucyjnej wykładni prawa oraz podkreślał, że organy podatkowe nie analizowały wskazywanej przez Skarżących okoliczności, tj. wykazania przez nich kwoty 0 zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jako oświadczenia woli Skarżących w kwestii zastosowania ulgi meldunkowej. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia wydanych wówczas decyzji podatkowych nie pozostawia wątpliwości, że postępowanie organu podatkowego nakierowane było jedynie na stwierdzenie istnienia oświadczenia złożonego w formie odrębnego dokumentu.

Choć w aktach sprawy nie ma owego zeznania podatkowego PIT-36 złożonego przez Skarżących, nie kwestionują oni, że dokument ten były znany organom podatkowym w dniu wydawania przez nie decyzji, gdyż wynika to z zamieszczonego w decyzji podatkowej tabelarycznego zestawienia informacji podanych przez Skarżących w tymże zeznaniu.

Sama zatem okoliczność, że Skarżący zamieścili w swoim zeznaniu podatkowym kwotę 0 zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości była również znana organom podatkowym, bo wynika to z treści decyzji wymiarowych, jednakże nie była ona uznana za złożenie przez Skarżących oświadczenia woli o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Pomimo wiedzy organów podatkowych o podaniu przez Skarżących takiej informacji, jak również ich wiedzy, że Skarżący byli zameldowani w zbytym następnie lokalu mieszkalnym, organy te uznały, że Skarżący takiego oświadczenia nie złożyli i co za tym idzie, nie mogli skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Ewentualność, że owo oświadczenie woli mogło być wywiedzione w sposób dorozumiany z całokształtu okoliczności faktycznych istniejących w sprawie - "w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi" - pojawiła się dopiero w toku omówionej dosyć szczegółowo w zaskarżonym wyroku ewolucji kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych, a więc jako wynik odmiennej niż dotychczas przyjęta wykładni przepisów prawa materialnego.

Okoliczność, na którą powołują się Skarżący oraz Sąd pierwszej instancji, nie stanowi zatem nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz stanowi jedynie nową, odmienną ocenę od tej dokonanej przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, zaistniałej wówczas okoliczności w świetle określonych przepisów prawa materialnego.

Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności faktyczne dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy, ale nie był znany temu organowi.

Natomiast nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu ww. przepisu, nowa (ponowna), odmienna od dotychczasowej ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

W wyroku z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I FSK 867/19 Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na szereg innych orzeczeń tego Sądu, dotyczących sposobu rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazywał m.in., że nowe okoliczności, o jakich stanowi ten przepis, to "zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. (...) Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną."

Podzielając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Skarżący w istocie rzeczy powoływali się nie na nowe okoliczności faktyczne, lecz odmienną ocenę dowodów znanych organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez "nieuprawnione przyjęcie, że okoliczność wykazana przez Skarżących w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36 kwoty 0 zł w rubryce przeznaczonej na wykazanie podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jest nową okolicznością, istniejącą w dniu wydania decyzji, ale nieznaną organowi, który wydał decyzję i uchylenie decyzji, która nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną."

Natomiast niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w niej ponad rzeczową potrzebę i zwykle niemające dostatecznego związku z istotą sporu w tej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako stały element w większości sformułowanych w tej skardze zarzutów wskazuje na: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., jednakże nie nawiązuje do treści tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nie wyjaśnia, w jaki sposób przepisy te mogły zostać naruszone, bądź w mogły współkształtować naruszone przez Sąd pierwszej instancji normy prawne.

Sąd pierwszej instancji istotnie w swojej argumentacji powoływał się także na art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, ale nie ma podstaw, aby uznać, że przepis ten został przez ten Sąd naruszony.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., albowiem mając na uwadze charakter rozstrzygnięcia organów podatkowych, spór w tej sprawie dotyczył i ograniczał się do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a Sąd w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.f. wprost nie wypowiadał się.

Instytucja wznowienia postępowania stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Sprawa była zatem oceniana w ramach tego dopuszczalnego wyjątku i jako tako nie powinna być oceniana w płaszczyźnie naruszenia tej zasady. To że ostatecznie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania oznacza tylko, że naruszony został art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie i nie został wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako naruszony przez organy podatkowe.

Natomiast naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiło wyłącznie prostą konsekwencję naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).