Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "Z." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPTPP2/4512-595/15-3/KK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego "Z." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 543/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "Z." Sp. z o.o. w Z., uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. o nr IPTPP2/4512-595/15-3/KK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podała, iż uzyskuje przychody z umowy najmu lokalu użytkowego. Z tytułu tej umowy najemca płaci czynsz za najem oraz za usługi dostarczania mediów (energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych). Media nie są zatem wkalkulowane w stawkę czynszu i kupowane są przez spółkę od bezpośrednich dostawców. Opłaty za wodę i ścieki naliczane są ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu, energia cieplna liczona jest od powierzchni lokalu, zaś za wywóz nieczystości stałych naliczane są opłaty równe fakturze, jaką wystawia spółce odbiorca tych nieczystości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała m. inn. pytanie, czy obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wodę, kanalizację i energię cieplną ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jej zdaniem jest to prawidłowa stawka podatkowa, gdyż świadczenia w postaci powyższych mediów tylko dopełniają świadczenie zasadnicze, jakim jest najem lokalu.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w świetle obowiązujących przepisów w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 146a, załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.) oraz art. 73 i art. 78 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), a także art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 ([...]), najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów (wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości), co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W opinii organu w przedmiotowej sprawie to najemca decyduje o wielkości zużycia wspomnianych mediów, a więc usługi ich dostarczania należy traktować odrębnie od usługi najmu i opodatkować je zgodnie z adekwatnymi przepisami.

W wyniku skutecznie wniesionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą interpretację. Ocenił, że organ prawidłowo zinterpretował adekwatne przepisy prawa materialnego, również w kontekście powołanego wyżej orzeczenia TSUE, jednakże dokonał wadliwej subsumcji tych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu I instancji rację miała strona skarżąca twierdząc, że usługi dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Decydującym w tym zakresie jest fakt, że powyższe opłaty nie zostały uzależnione od stopnia zużycia (brak możliwości rozliczania zużycia mediów o wskazania liczników), ale mają charakter ryczałtowy i obciążają najemcę niezależnie od tego, czy korzysta on z tych mediów czy też nie. Za istotną okoliczność Sąd uznał również brak możliwości wyboru dostawcy tych mediów przez najemcę.

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że opłaty za media (wodę, ścieki, centralne ogrzewanie) nie stanowią w okolicznościach niniejszej sprawy, odrębnego od usługi najmu świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek właściwych dla ww. mediów.

W świetle powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że opłaty za media (wodę, ścieki, centralne ogrzewanie) nie stanowią, w okolicznościach niniejszej sprawy, odrębnego od usługi najmu świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla ww. mediów.

W istocie jednak sformułowanie zarzutów oraz ich uzasadnienie świadczy o tym, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodzi o błędną wykładnię wskazanych przepisów, ale wyłącznie ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykładnia dokonana przez organ, w szczególności art. 29a ust. 1 cyt. ustawy nie odbiega bowiem od interpretacji zawartej w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza że zarówno Sąd I instancji, jak i organ odwołują się w tym zakresie do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 ([...]), w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Pierwsza zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (podobnie wyrok [...], C-224/11, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok [...], C-392/11, pkt 26; pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42 ww. wyroku TSUE). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Na gruncie powyższego orzeczenia TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 4 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 793/15 stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Pomimo bowiem odrębnego wskazania w umowie czynszu najmu oraz kosztów za te media, najemca nie może decydować o koszcie korzystania z nich. Nie ma zatem swobody decydowania o ilości zużycia danego medium, nie są one bowiem rozliczane na podstawie zainstalowanych indywidulanych liczników, tj. w oparciu o faktyczne zużycie, mają natomiast charakter ryczałtowy (najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w stałej, z góry określonej kwocie, niezależnie od tego czy korzysta z ww. mediów, czy też nie). Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę. Dostarczanie tychże podstawowych mediów należy zatem potraktować jako świadczenie jednolite i kompleksowe. Przy czym, odnosząc się do argumentacji organu wskazać dodatkowo należy, że sam sposób kalkulacji wynagrodzenia dla spółki nie może przesądzać o ocenie złożoności świadczenia na rzecz wynajmującego. Jak słusznie podniosła spółka w odpowiedzi na skargę, w tym przypadku jest to wyłącznie aspekt techniczny określenia ceny za świadczenie.

Nieco inaczej sytuacja wygląda w odniesieniu do opłat za energię cieplną. W tym zakresie, jak słusznie zaznaczył kasator, pomimo braku indywidualnych urządzeń pomiarowych, wnioskodawca w umowie zawieranej z najemcą określił inne kryteria uwzględniające faktyczne zużycie energii cieplnej przez najemcę, tj. powierzchnię zajmowanego lokalu. W tym zakresie więc należy uznać, odmiennie niż uczynił to Sąd I instancji, że brak jest podstaw, by traktować opłaty z tytułu energii cieplnej za element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie opodatkowania energii cieplnej), co do zasady odpowiada on prawu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie, albowiem interpretacja z dnia 26 lutego 2016 r. o nr IPTPP2/4512-595/15-3/KK musiała podlegać uchyleniu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).