Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 568/20 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.500.2020.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 568/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę K. M. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 28 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020., poz. 1426 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawczyni i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż organ naruszył wskazany powyżej przepis u.p.d.o.f. błędnie zdaniem sądu pierwszej instancji uznając, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych

w związku ze sprzedażą wskazanej we wniosku nieruchomości;

- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zw. "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż organ naruszył wskazany powyżej przepis Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w ocenie prawnopodatkowej stanu faktycznego trudności strony w uzyskaniu prawa własności lokalu mieszkalnego.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA we Wrocławiu do uwzględnienia skargi i – zdaniem Dyrektora KIS – bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów, prawidłowo przyjmując, iż w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez WSA, iż upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie, może być liczony w przedmiotowej sprawie nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu, ale i od daty wybudowania lokalu mieszkalnego (tj. od daty jego wydania skarżącej protokołem zdawczo-odbiorczym, celem przeprowadzenia prac wykończeniowych), co skutkowało błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji,

że w opisanym stanie faktycznym zainteresowani (tj. wnioskodawczyni oraz jej mąż) nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku

ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS. W piśmie procesowym z 1 września 2021 r. skarżąca wniosła zaś o oddalenie skargi kasacyjnej ponownie wskazując na brak argumentacji DKIS dotyczącej pojęcia "wybudowanie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w rozpoznawanej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174

pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej była wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również ocena możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Istota sporu dotyczy natomiast wykładni pojęcia "nabycie lub wybudowanie" użytego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała bowiem na sprzedaż (11 października 2019 r.) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (oraz udziału we współwłasności gruntowej i częściach wspólnych) po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ów lokal mieszkalny został wybudowany (17 października 2013 r.). Pod pojęciem wybudowanie lokalu mieszkalnego należy przy tym zdaniem skarżącej rozumieć przekazanie jej lokalu protokołem zdawczo-odbiorczym celem dokonania prac wykończeniowych, czego konsekwencją było zasiedlenie lokalu mieszkalnego (nieruchomości) i dopełnienie obowiązku meldunkowego. W tej sytuacji wskazywana przez skarżącą okoliczność dotycząca ogłoszenia upadłości dewelopera (22 października 2014 r.) i będące konsekwencją owej upadłości opóźnienie w nabyciu nieruchomości (9 listopada 2018 r.) – w ramach realizacji przedwstępnej umowy deweloperskiej z 6 października 2011 r. – stanowiła tło jej wątpliwości związanych

ze źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f

Drugorzędne znaczenie w argumentacji skarżącej miała zatem okoliczność stanowiąca podstawę rozważań Dyrektora KIS w zaskarżonej do WSA interpretacji, dotycząca sprzedaży owej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez skarżącą (9 listopada 2018 r.). Inaczej mówiąc, organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pominął pojęcie "wybudowanie" użyte wraz z pojęciem "nabycie" przez ustawodawcę w treści tego przepisu. W konsekwencji pominięcia pojęcia "wybudowanie" Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe bowiem dokonała ona sprzedaży nieruchomości (11 października 2019 r.) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego (2018), w którym nastąpiło nabycie owej nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji uchylił zatem interpretację indywidualną Dyrektora KIS jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na pominięciu tej jego części, która dotyczy pojęcia "wybudowanie". Dodać należy, że WSA wskazał także na naruszenie przez organ interpretacyjny zasady "z art. 120 § 1 O.p.".

4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny w stosunku do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego (tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania). Zarzuty procesowe sprowadzają się bowiem do naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., którego to przepisu wykładnia stanowi istotę sporu, a naruszenie tego przepisu prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji stanowi dla Dyrektora KIS podstawę do stawiania zarzutu wydania zaskarżonego wyroku również z naruszeniem art. 120 O.p.

4.2. Tym samym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (m.in.):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (zastrzeżenie z ust. 2 nie znajduje zastosowania).

Istota sporu sprowadza się natomiast do wykładni tej części art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., która dotyczy okoliczności mających wpływ na określenie daty początkowej dotyczącej liczenia terminu (pięcioletniego) decydującego o tym, czy dana czynność wywołuje skutki podatkowe w postaci powstania u zbywcy przychodu. Dla odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c datą początkową owego pięcioletniego terminu jest ich "nabycie lub wybudowanie". Jak trafnie wskazał WSA, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. między zwrotami "nabycie", "wybudowanie" funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne.

W tym miejscu warto poczynić kilka uwag natury ogólnej. Powszechnie przyjmuje się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Racjonalny ustawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu określonych przepisów dałby temu wyraz w ich treści. W piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106

i nast.). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis.

Skoro zatem racjonalny ustawodawca użył równorzędnych pojęć (przesłanek) "nabycie" lub "wybudowanie" jako czynności mających wpływ na określenie daty początkowej terminu przewidzianego dla odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c pkt 8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., to obowiązkiem organu interpretacyjnego było na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonanie wykładni pojęcia "wybudowanie" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czyli także lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jako przedmiotu czynności (odpłatnego zbycia), której dokonanie wywołuje skutki podatkowe (lub ich nie wywołuje) w postaci powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w tym przepisie. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny uchylił się od dokonania wykładni pojęcia "wybudowanie" w ramach dokonywanej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czyli w sposób niedopuszczalny pominął część tego przepisu, to zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wydając interpretację indywidualną na wniosek skarżącej Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia owego przepisu prawa materialnego.

W tym miejscu należy dodać, że dla określenia daty początkowej terminu (pół roku) przewidzianego dla odpłatnego zbycia "innych rzeczy" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. ustawodawca użył tylko pojęcia "nabycie", co w ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy uznać za dodatkową okoliczność świadczącą o błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonanej przez DKIS w zaskarżonej do WSA interpretacji. Uznać zatem należy, że DKIS nie dokonał należytej oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

4.3. Tym samym za chybiony należało uznać zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwą ocenę zastosowania W pełni zasadnie uznał bowiem sąd pierwszej instancji, iż upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie, może być liczony w przedmiotowej sprawie nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu, ale i od daty wybudowania lokalu mieszkalnego (tj. od daty jego wydania wnioskodawczyni protokołem zdawczo-odbiorczym, celem przeprowadzenia prac wykończeniowych). Z tym zastrzeżeniem, że obowiązek dokonania kompleksowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. spoczywał i spoczywa przy ponownym rozpoznawaniu sprawy na organie interpretacyjnym, a nie na sądzie administracyjnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.) – w przypadku uchylenia się od owego obowiązku przez organ, tak jak w niniejszej sprawie. Rozważania sądu pierwszej instancji, dotyczące wykładni pojęcia "wybudowanie" jako przesłanki mającej istotny wpływ na ocenę możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, miały zatem charakter pomocniczy przy dokonywaniu przez WSA oceny zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia owego przepisu prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji świadczącej o tym, że nie zasługują na aprobatę rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące możliwości wybudowania lokalu mieszkalnego jako odrębnej nieruchomości, znajdujące wsparcie w wynikach wykładni systemowej wewnętrznej z uwzględnieniem dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego opartej na autonomii prawa podatkowego (zob. np. wyroki NSA z: 2 marca 2021 r., II FSK 3142/18; 1 września 2021 r., II FSK 229/19).

Podsumowując, za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a) u.p.d.o.f., jak i przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., bowiem zarzuty procesowe mają charakter wtórny w stosunku do zarzutu materialnoprawnego. Podobnie jak i zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w powiązaniu z przepisami

o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Dodać należy, że WSA zarzucił organowi interpretacyjnemu błędne uznanie, że skarżąca zobowiązana jest

do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jako konsekwencji oceny zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał zaś oceny możliwości zastosowania tego przepisu prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania dokonując w pierwszej kolejności kompleksowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w tym przewidzianego w tym przepisie pojęcia "wybudowanie". Uchylenie się przez organ interpretacyjny od dokonania kompleksowej wykładni tego przepisu stanowiło bowiem przesłankę uchylenia zaskarżonej do WSA interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Następnie organ interpretacyjny obowiązany będzie zaś dokonać oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz jej stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Dotychczasowa argumentacja Dyrektora KIS nie pozwala bowiem na akceptację jego stanowiska wyrażonego w zaskarżonym do WSA akcie z uwagi na błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącej w tym przedmiocie. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.