Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Naczelnik US", "Organ I instancji"), w wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. J. ("Strona" lub "Skarżący"), wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległość podatkową S. ("S.") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za ww. zaległość w kwocie 526 628, 87 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p."), przez przyjęcie, iż Strona nie wskazała mienia S., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pismem z dnia 20 marca 2019 r. Strona podniosła, iż Organ I instancji nie zweryfikował, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka uniemożliwiająca orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony ze względu na fakt, iż w inkryminowanym okresie jedynym wierzycielem S. był Skarb Państwa z tytułu należności podatkowych. Ta okoliczność wyłączała możliwość ogłoszenia upadłości S., a zarazem powodowała bezsensowność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony bez winy Strony, jak stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji"), decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lutego 2019 r. Uznał, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu 4 września 2017 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, natomiast Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Dyrektor wskazał, że S. nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania podatkowego CIT-8 za 2016 r., w związku z czym powstała zaległość podatkowa. Termin płatności ww. zobowiązania upłynął w dniu 31 marca 2017 r. Za bezsporne Organ II instancji uznał ustalenia Naczelnika US, że w okresie powstania zaległości podatkowej Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S..

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem Strony co do dowolności przyjęcia bezskuteczności egzekucji wobec S., wobec braku skierowania egzekucji do wierzytelności w stosunku do jednego z dłużników, tj. K. D.. B. S.A. w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. dłużnika. Dyrektor zaznaczył, że prowadzono egzekucję do wcześniejszej zaległości S. w podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonano zajęcia rachunków bankowych w 4 bankach, które nie zostały przyjęte do realizacji. Jedynie zajęcie rachunku bankowego w A. SA. zostało przyjęte do realizacji, ale w jego wyniku uzyskano kwotę zaledwie 279, 55 zł. S. nie figurowała w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków prowadzone dla W. jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Informatyczna baza ewidencji gruntów i budynków nie zawiera informacji dotyczących osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Sprawdzenie dostępnych organowi egzekucyjnemu systemów informatycznych nie doprowadziło do ujawnienia majątku S., w tym w postaci jakiejkolwiek wierzytelności. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 20 czerwca 2018 r. wynikało, iż pod adresem siedziby w W., ul. [...], S. nie istnieje. W związku z tym Naczelnik w dniu 27 czerwca 2018 r. umorzył wobec S. postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., nie zgodził się z oceną Naczelnika, z których wynika, że momentem, kiedy S. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej też "u.p.u.n.") był początek 2016 r., kiedy to niepłacenie właściwego zobowiązania przeszło już w stan trwały. Według Dyrektora wprawdzie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie S. zaistniała przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a mianowicie trwałe niepłacenie przez S. wymagalnych zobowiązań, jednakże z dokonanej analizy złożonych przez S. sprawozdań finansowych za lata 2011-2017 wynikało, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaistniała: w 2011 r. - strata w wysokości 44 986, 81 zł, w 2012 r. - strata w wysokości 159 412, 20 zł, w 2013 r. - strata w wysokości 100 659, 31 zł, w 2014 r. - strata w wysokości 48 978, 11 zł, w 2016 r. - zysk w wysokości 2 589 384, 47 zł, w 2017 r. - strata w wysokości 104 646, 30 zł. Zdaniem Dyrektora relacja zobowiązań S. do jej aktywów w poszczególnych latach przesądza, że zobowiązania S. przewyższały jej aktywa na koniec 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Dlatego Organ II instancji uznał, że w przypadku S. wystąpił stan, w którym jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, co stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku S. w 2011 r. zobowiązania przewyższają aktywa o kwotę ok. 48 000 zł, natomiast od 2012 r. wystąpił już znaczący niedobór majątku w stosunku do zobowiązań. Z akt wymiarowych wynika, że S. ostatnią deklarację VAT- 7 złożyła za 09/2018 r., deklarację PIT-4R za 2013 r., oraz zeznanie podatkowe CIT-8 za 2017 r. wykazując stratę w wysokości 19 149, 40 zł. W kolejnych okresach sytuacja S. ulegała systematycznemu pogorszeniu, a stan niewypłacalności S. pogłębiał się.

Dyrektor nie podzielił przy tym stanowiska Strony, jakoby dokonana wykładnia przepisów prawa upadłościowego była wadliwa, albowiem nie uwzględnia okoliczności, że dla skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość dłużnik powinien posiadać co najmniej dwóch wierzycieli, względem których nie reguluje znacznej części zobowiązań. Zauważył, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona, będąca wówczas członkiem zarządu S., zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu.

Dyrektor uznał jednocześnie, iż Skarżący nie wykazał mienia S. z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Pomimo wykazania przez Stronę składników majątkowych S., które - w ocenie Skarżącego - pozwolą na spłatę ww. zobowiązania, tj. przedłożenia zawiadomienie z Urzędu Miejskiego w B., w którym postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości wypłaty odszkodowania zostanie zakończone do dnia 31 stycznia 2019 r., złożenia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania rozstrzygnięcia w toczącym się postępowaniu w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za nieruchomość położoną w B., szczegółowa analiza oparta na zebranym materiale dowodowym pozwoliła na dokonanie miarodajnych ustaleń w tym zakresie. Nie można było zgodzić się ze Stroną, iż taka argumentacja świadczy o skuteczności egzekucji wobec S.. Według Dyrektora majątek wskazany przez Stronę to wierzytelność w stosunku do K. D.. S. była jednak tylko jednym z wielu wierzycieli.

W skardze na decyzję Dyrektora Strona zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu w sytuacji, gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, i zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel - Skarb Państwa; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p.;

prawa materialnego, tj. art. 2a O.p.; prawidłowe zastosowanie prawa materialnego powinno doprowadzić do uznania, że wobec przyznanych przez Organ podatkowy wątpliwości co do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; ostatecznie powinno to skutkować uznaniem (w realiach niniejszej sprawy), że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Skarżący w piśmie z 15 maja 2020 r. zawarł dodatkowe argumenty na poparcie zaprezentowanego stanowiska w sprawie. Jego zdaniem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Nie zgodził się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem, że ogłoszenie upadłości jest możliwe także wtedy, gdy istnieje choćby jeden wierzyciel danego dłużnika - w tym przypadku Skarb Państwa. Organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie wskazał innych wierzycieli niż Skarb Państwa. Ocena, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu S. zaistniały przesłania upadłości, oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S., może być dokonana tylko na podstawie ustawy Prawo upadłościowe. Organy podatkowe nie zastosowały w sprawie właściwego prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za istotny Skarżący uznał fakt, że bazując na treści sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017 aktywa S. były wyższe, niż jej zobowiązania, zatem S. przestała być niewypłacalna. S. przestała być niewypłacalna w 2016 r., majątek S. był wystarczający na pokrycie powstałych zobowiązań, w tym również na zapłatę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016. Dlatego Skarżący za błędne uznał stanowisko Organu II instancji, że zarząd ponosił odpowiedzialność za zaległości objęte decyzją, gdyż w latach 2011 - 2014 nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości S..

Jednocześnie Skarżący wskazał, że skoro sam Dyrektor uznawał, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego wierzyciela budzi poważne wątpliwości, to tym samym zasadne było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyść podatnika i prowadzić do uznania, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości S..

Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z 20 sierpnia 2020 r. zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu osoby prawnej, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej tej osoby. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości podatkowe osoby prawnej.

Poza sporem jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. w W. w czasie, kiedy powstały zaległości S. w CIT za 2016 r. Poza sporem na etapie postępowania sądowego jest też, że egzekucja z majątku S. okazała się bezskuteczna, co najlepiej obrazuje wydanie postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy egzekucyjnej. Zaszły więc obydwie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, których istnienie obarczało Organy. Jakkolwiek w skardze Skarżący nie twierdził już, że wskazał mienie S., z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości co najmniej w znacznej części, to taki pogląd formułował na etapie postępowania podatkowego. Wypada więc przynajmniej lakonicznie stwierdzić, że wskazywana wierzytelność S. do K. D. nie spełniała warunków dla uznania jej za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. S. była bowiem tylko jednym z licznych wierzycieli tego ewentualnego dłużnika, zaś spłata tej wierzytelności zależała od uzyskania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, które było przyszłe i niepewne. W odwołaniu sam Skarżący podał, że rzekoma wierzytelność zależy od tego odszkodowania, że procedura uzyskania odszkodowania jest w toku, zawnioskował o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii tego odszkodowania, zaś to zawieszenie miało trwać do 31 stycznia 2019 r., choć odwołanie wniesiono w dniu 15 lutego 2019 r. Z akt wynika, że na dzień wydania decyzji Dyrektora, tj. [...] czerwca 2019 r., kwestia odszkodowania dla wskazywanego dłużnika S. była nadal otwarta. Dlatego Dyrektor trafnie powołał się na orzecznictwo sądowe co do pojęcia "mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.". Przez takie mienie należy rozumieć mienie realne istniejące w momencie jego wskazania, zdatne do natychmiastowej egzekucji, o jasnej sytuacji prawnej, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości ekonomicznej, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie bez zbędnej zwłoki zaległości podatkowych w znacznej części (vide np. wyrok I FSK 597/17).

Zasadniczy i - w zasadzie - jedyny zarzut skargi i dalszych pism dotyczył kwestii możliwości przeniesienia odpowiedzialności w sytuacji, gdy zarządzany podmiot jest dłużnikiem tylko jednego wierzyciela. W tej kwestii Sąd także w pełni podziela argumentację zastosowaną w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowaną w orzecznictwie sądowym, w tym NSA. Stanowisku, że istnienie tylko jednego wierzyciela (Skarbu Państwa jako wierzyciela podatkowego) wyklucza przeniesienie odpowiedzialności, przeczy już literalna wykładnia art. 116 § 1 O.p., według którego, jak Sąd na wstępie wyjaśnił, niezbędnymi i wystarczającymi warunkami przeniesienia odpowiedzialności jest pełnienie przez członka zarządu tej funkcji w okresie powstania zaległości, a nadto bezskuteczność egzekucji wobec samego zarządzanego podmiotu. Z całą stanowczością podkreślić trzeba, że Ordynacja nie wymaga ze strony organów podatkowych niczego więcej. Jeśli te dwie przesłanki pozytywne wystąpią, otwiera się kwestia wykazania, że zaszła przesłanka negatywna, ale – co w niniejszej sprawie ma znaczenie fundamentalne – ewentualne wykazanie istnienia przesłanki negatywnej (choćby jednej) obciąża osobę, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność. Tak ukształtowana zasada onus probandi jest dla omawianego przepisu absolutnie podstawowa. Jeśli z jakichś względów członek zarządu nie może lub nie chce wykazać istnienia przesłanki negatywnej, to przeniesienie odpowiedzialności podatkowej jest nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu podatkowego.

Dlatego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że skoro S. w 2016 r. miała tylko jednego wierzyciela, tj. wierzyciela podatkowego z tytułu CIT za ten rok, to zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym nie można było zgłaszać wniosku o upadłość, a w związku z tym – nie można było później przenieść na Skarżącego odpowiedzialności za tę zaległość. Taka interpretacja art. 116 O.p. stawia pod znakiem zapytania podstawową dla systemu prawa wartość określaną mianem sprawiedliwości prawa. Interpretacja ta prowadzi bowiem do nieuchronnego wniosku, że członek zarządu osoby prawnej, który z premedytacją, złośliwie, świadomie, powoduje powstanie jednej zaległości, tj. zaległości podatkowej, a to poprzez celowe powstrzymanie się od zapłaty podatku przez zarządzany podmiot, którym kieruje, nigdy nie poniesie odpowiedzialności podatkowej z tytułu swojego świadomego, nagannego zaniechania, podczas gdy taką odpowiedzialność poniósłby każdy inny członek zarządu każdego innego podmiotu, o ile tylko zaległości i wierzycieli jest więcej, niż jeden. Trudno wyobrazić sobie pogląd bardziej demotywujący dla obowiązku rzetelnego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, niż właśnie ten. Zaaprobowanie poglądu forsowanego w skardze prowadziłoby więc do uprzywilejowania tych członków zarządu, którzy świadomie nie płacą podatku, nawet, gdy sytuacja ekonomiczna zarządzanego podmiotu pozwala na jego zapłatę, a nawet wtedy, gdy sytuacja ta jest znakomita. Trudno pogodzić taką interpretację art. 116 O.p. z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i równości (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji). Dlatego Sąd uznał, że w sytuacji jedynego wierzyciela członek zarządu po prostu nie może skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "b" Ordynacji, gdyż kwestia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu była bezprzedmiotowa z przyczyn prawnych - nie można było złożyć takiego wniosku.

Prowadzi to do konkluzji, że w niniejszej sprawie przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego było uprawnione i konieczne.

Alternatywą dla takiego stanowiska jest inny pogląd reprezentowany w orzecznictwie NSA (Organ podał trafnie przykłady takiego stanowiska judykatury), że w razie istnienia jedynego wierzyciela zarządzanego podmiotu członek zarządu nadal miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (nawet, gdyby za miarodajną przyjąć datę wystąpienia przesłanek dla zgłoszenia wniosku, wskazywaną przez samego członka zarządu), zaś odrębną kwestią byłoby to, jak taki wniosek zostałby rozpoznany przez sąd upadłościowy. Ponieważ jednak Skarżący, ani nikt inny, takiego wniosku niewątpliwie nie złożył, wspomniana konkluzja pozostaje aktualna - przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego było uprawnione i konieczne.

Ani w skardze, ani w piśmie procesowym z 15 maja 2020 r., Skarżący wprost nie powołał się na przesłankę egzoneracyjną wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji, zgodnie z którym członek zarządu może uniknąć odpowiedzialności, jeśli wykaże, że brak zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpił bez jego winy. Uważna, przychylna Skarżącemu analiza jego argumentacji, prowadzi jednak do konkluzji, że w istocie argumentację tę sprowadzić można do takiego właśnie twierdzenia, iż skoro z powodów prawnych nie można było zgłosić wniosku o upadłość, to przeniesienie odpowiedzialności nie jest możliwe. W ocenie Sądu przeciwko takiemu twierdzeniu należy sformułować kilka uwag. Po pierwsze – zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. jest immanentnie uwarunkowane zaistnieniem w zarządzanym podmiocie przesłanek upadłości. Przepis jasno przecież wskazuje, że uwolnienie od odpowiedzialności może nastąpić, gdy członek zarządu wykaże, iż "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;". Obiektywnie więc warunki do zgłoszenia wniosku powinny wystąpić, choć in concreto jego niezgłoszenie może być wynikiem pewnych subiektywnych, zindywidualizowanych okoliczności faktycznych, np. długotrwałej choroby, która wykluczała rozeznanie w sytuacji zarządzanego podmiotu lub działanie w jego imieniu. Jeśli twierdzi się, że w zarządzanym podmiocie w okresie, kiedy powstawały zaległości podatkowe, sytuacja tego podmiotu była dobra, przez co przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego nie wystąpiły, przez co z kolei wniosek nie został zgłoszony, to automatycznie wyklucza się zastosowanie przesłanki egzoneracyjnej opartej na art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a", ale także lit. "b". Przesłanka zawarta pod lit. "a" nie wchodzi w grę dlatego, że skoro wniosku nie zgłoszono, to jałowe i bezprzedmiotowe byłyby jakiekolwiek rozważania co do tego, czy wniosek zgłoszono "we właściwym czasie", czy może zbyt późno, czy też może zbyt wcześnie. Wniosku po prostu nie zgłoszono w ogóle, przez co nie zgłoszono go też "we właściwym czasie". Jałowy też staje się wtedy spór co do tego, według jakich przepisów wyznaczać datę ewentualnego wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym np., czy według przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2016 r., czy też po tej dacie. Niezależnie bowiem od tego, czy zastosowanie powinny mieć jedne bądź drugie przepisy Prawa upadłościowego, końcowy wniosek jest zawsze taki sam – członek zarządu nie zawnioskował o ogłoszenie upadłości (lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), czym pozbawił się szansy na uwolnienie od odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. w zw. z materialnymi przepisami Prawa upadłościowego w brzmieniu do 1 stycznia 2016 r. lub po 1 stycznia 2016 r. Z kolei przesłanka zawarta pod lit. "b" omawianego art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż brak "winy", o której mowa w tym przepisie, oznacza, jak wyżej Sąd wskazał, sytuację o charakterze faktycznym. Niezgłoszenie wniosku o upadłość (o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) motywowane tym, że istniał tylko jeden dłużnik podatkowy, ma charakter prawny – wiąże się z okolicznością prawną. Nie może jako takie usprawiedliwiać członka zarządu, gdyż pod lit. "b" omawianego przepisu kryje się taka hipoteza, gdzie na podstawie obiektywnych, prawnych okoliczności, wniosek jest wymagany, ale konkretne okoliczności faktyczne nie pozwoliły złożyć koniecznego wniosku upadłościowego.

Dlatego akcentowany w piśmie z 15 maja 2020 r. (podtrzymywany w załączniku do protokołu rozprawy) zarzut, że Organy w niniejszej sprawie analizowały wystąpienie przesłanek upadłościowych według niewłaściwych czasowo przepisów Prawa upadłościowego, tj. przepisów w brzmieniu do 1 stycznia 2016 r., jest chybiony. Chybiony jest w konsekwencji zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Otóż Organy, wobec ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został przez nikogo zgłoszony, po prostu nie miały obowiązku ustalenia, kiedy w S. zarządzanej przez Skarżącego wystąpiły te przesłanki. Jakąkolwiek bowiem datę przyjęłyby w wyniku swoich ustaleń faktycznych i prawnych, i tak doszłyby do zawsze identycznej konkluzji, że wniosku nie zgłoszono "we właściwym czasie" (lit. "a"), a nadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło z winy Skarżącego (lit. "b"). Rzetelna, logiczna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji, musi prowadzić do takiego właśnie stanowiska. Wymaganie od organów podatkowych, aby ustalały, że w zarządzanym podmiocie wystąpiły przesłanki upadłościowe, a nadto, kiedy one wystąpiły, i aby ustalały to także wtedy, gdy wniosku upadłościowego nigdy nikt nie zgłosił, czyli aby ustalały to zawsze, oznacza de facto, iż na organy nakłada się obowiązek ustalenia istnienia trzeciej przesłanki pozytywnej, obok pełnienia przez daną osobę funkcji w czasie, gdy powstawały zaległości, oraz obok bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu, którym zarządzał członek zarządu. Z art. 116 O.p. w żaden sposób nie da się wydedukować takiego obowiązku ustalenia istnienia tej trzeciej przesłanki pozytywnej. Tradycyjnie, prawidłowo, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, uważa się, że tych przesłanek pozytywnych, które musi wykazać organ, jest dwie, a nie trzy.

W piśmie z 15 maja 2020 r. powołano się na wyrok tut. Sądu (III SA/Wa 2099/19), wydany w sprawie innego członka zarządu S., którą zarządzał Skarżący. Sąd w tamtym postępowaniu uwzględnił skargę, nie godząc się co prawda z koncepcją wykluczającą odpowiedzialność za dług tylko jednego wierzyciela (podatkowego), ale godząc się z koncepcją forsowaną w niniejszym postępowaniu, iż analiza wystąpienia przesłanek upadłościowych oraz ustalenie daty ich ewentualnego wystąpienia powinna się odbyć według przepisów Prawa upadłościowego obowiązujących po 1 stycznia 2016 r. Sąd obecnie orzekający zauważa więc ponownie, że niezależnie od tego, czy w S. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego, czy nie, niezależnie od tego, kiedy one wystąpiły, a w końcu niezależnie od tego, czy ustalenie istnienia tych przesłanek dokonywać na podstawie Prawa upadłościowego sprzed, czy po 1 stycznia 2016 r., ostatnim pytaniem, przed którym staje interpretator art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest to, czy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był terminowy (ewentualnie spóźniony lub przedwczesny). Skoro jednak wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono w ogóle (jak w niniejszej sprawie), to niewątpliwie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono "we właściwym czasie". Odpada więc możliwość skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej z punktu "a" art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Konsekwentnie – skoro wniosku nikt nigdy nie zgłosił uznając, że istnienie tylko jednego wierzyciela wyklucza wszczęcie uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, jakim jest postępowanie upadłościowe, to nie zgłosił go też członek zarządu. W takim z kolei wypadku są dwie, wyżej podane możliwości - albo w ogóle, z powodów prawnych, odpada możliwość skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej zawartej w literze "b" (Sąd skłania się do takiej właśnie interpretacji), albo też - zgodnie z jedną z linii orzeczniczych NSA - członek zarządu i tak, nawet w razie istnienia tylko jednego wierzyciela, powinien zgłosić wniosek upadłościowy, a rzeczą wtórną jest to, jak taki wniosek byłby rozpoznany przez sąd upadłościowy. Skoro jednak członek zarządu takiego wniosku nie zgłosił, to konsekwencja tego stanu rzeczy jest tożsama, jak w razie przyjęcia, iż w przypadku istnienia jedynego wierzyciela odpada możliwość skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej objętej literą "b". Tą konsekwencją jest obowiązek przeniesienia odpowiedzialności – tertium non datur.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.