Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1274/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.91.2019.UB w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 utego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1274/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2019 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od tego wyroku skarżący oparł na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie obowiązku wnikliwego zbadania dalszych dostawców skarżącego pod kątem uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego, a także z uwagi na niewłączenie do materiału dowodowego wszystkich dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, zignorowanie znajdujących się w aktach dowodów uiszczenia podatku akcyzowego, mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych w innych sprawach wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, brak dokonania ustaleń w zakresie istnienia oleju napędowego z niewiadomego źródła, innego niż wynikający z materiału dowodowego, art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału zgromadzonego i ocenionego z wyłączeniem możliwości czynnego udziału skarżącego, art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, art. 127 o.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak dokonania oceny dowodów, art. 194 § 1 poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji wydanych przez inne organy, wobec kontrahentów skarżącego jak i dalszych dostawców oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, mimo że zdaniem skarżącego było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe niezastosowanie i pominięcie merytorycznej oceny wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym i zastąpienie go argumentacją dotyczącą zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym, art. 4 o.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, mimo że wobec niego nie powstał obowiązek podatkowy, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie nabycia wyrobu akcyzowego z niewiadomego źródła jako ustalenie na gruncie podatku od towarów i usług prowadzi do automatycznego uznania, że podatek akcyzowy nie został od tego wyrobu uiszczony, a zainteresowany podmiot nie ma prawa ani możliwości wykazać, że podatek ten został uiszczony, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego, mimo że nie ustalono okoliczności umożliwiających uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, ewentualnie w razie uznania, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy, zarzucono naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zgromadzony materiał potwierdza, że nabywany materiał potwierdza, że nabywany olej napędowy powinien być kwalifikowany wg stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia.

Ostatnie dwa zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na poczynienie ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, które nie zostały dokonane przez organy podatkowe w zakresie zakwestionowania zapłaty akcyzy przez K. [...] sp. jawna oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi oraz wskazywanych w skardze faktów, niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, powielające argumentację organów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego że sformułowane w środku odwoławczym zarzuty nie potwierdzają tezy skarżącego o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa.

Przede wszystkim daje się zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty powielają te, które sformułowano wcześniej w skardze i wbrew twierdzeniu skarżącego, Sąd pierwszej instancji wszechstronnie się z nimi rozprawił i ocena ta nie nasuwa zastrzeżeń.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie było podstaw do przyjęcia że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, prawdy materialnej czy zaufania, o których mowa w 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego, a zakres i katalog zebranych dowodów nie nasuwa zastrzeżeń. Motywy zaskarżonej decyzji są przekonujące i jasne. O naruszeniu zasady przekonywania i tym samym art. 124 o.p. czy art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie może być mowy.

Jednoznaczne i stanowcze ustalenia organów w przedmiocie transakcji zakupu paliwa od wskazanych w decyzji podmiotów nie nasuwają zastrzeżeń. Kontrahenci skarżącego albo nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej albo dokonywali wyłącznie czynności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poczynienie ustaleń na podstawie danych innych organów podatkowych, w tym prowadzonych w przedmiocie innych kategorii podatków nie narusza prawa, w tym art. 194 § 1 o.p., o ile materiały te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie. Nie naruszono prawa strony do wypowiadania się na temat gromadzonego materiału dowodowego. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. nie wskazał, na czym miałoby polegać uchybienie temu uprawnieniu w postępowaniu.

Skarżący ustaleń tych nie podważył, bo podjęte przez niego próby okazały się bezskuteczne. Zasadnie organy nie dały wiary skarżącemu podającemu, że odbierał paliwo własnym transportem, bo po zweryfikowaniu danych pojazdów i deklarowanych tras okazało się, że nie znajdują one potwierdzenia w rejestrach elektronicznych przejazdów samochodów po drogach publicznych. Logicznym zatem wnioskiem jest twierdzenie o nabyciu paliwa przez skarżącego z innego źródła.

W postępowaniu podatkowym panuje, wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Faktura jest dokumentem prywatnym i podlega ocenie według reguł właściwych dla dowodu z dokumentów. Dowód taki może stanowić źródło ustaleń faktycznych w całości, w części albo wcale, w zależności od tego, w jakim zakresie zostanie oceniony za wiarygodny, na podstawie pozostałych dowodów i całokształtu okoliczności sprawy. W przeciwnym razie podatnik zgłaszający do rozliczenia faktury nierzetelne korzystałby automatycznie prawa do uniknięcia opodatkowania z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w zadeklarowanej ilości. Konkluzja ta pozostawałaby w kolizji z zasadą powszechności opodatkowania i pozwalałaby na czerpanie nieuzasadnionych korzyści z nadużyć i działań naruszających prawo. Skoro skarżący rozliczał faktury zakupowe, które okazały się nierzetelne w zakresie podmiotu nabywcy, to nie było przeszkód by ustalić na ich podstawie ilości nabywanego paliwa. Wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego były zbędne dla rozstrzygnięcia istoty tej sprawy. Badania oleju napędowego nie mogło podważyć treści faktur nabycia ani też wykazać, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. Załączone materiały dotyczące badania oleju napędowego nie miały żadnego znaczenia dla sprawy.

Nie można się także zgodzić ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy i w granicach zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Ani poza ten materiał nie wykroczył ani też nie pominął żadnej jego istotnej części. Uzasadnienie wyroku jest przygotowane poprawnie, zawiera wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Jest ponadto klarowne, szczegółowe i przekonujące. Nie budzi wątpliwości to, z jakich przyczyn Sąd skargę oddalił.

Nieuzasadnione pozostają także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego tej sprawy, dlatego też teza o wadliwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozostaje nietrafna. Organy wykazały, że skarżący pozostaje podatnikiem tego podatku, stąd zastosowanie przepisu

Stosowane w tej sprawie przepisy nie nasuwają wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą, dlatego twierdzenie o konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym także jest nieuzasadniona. Jeżeli zaś chodzi o wady wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to sformułowany zarzut zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy. Skarżący nie wskazał bowiem na czym polega błąd interpretacji przepisu ustawy, w szczególności nie określił, który ze zwrotów normatywnych został nieprawidłowo zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, ani też jak należało go prawidłowo odczytywać. Podnosi natomiast zagadnienia dotyczące posłużenia się przez organy materiałami zebranymi w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, co – jak już wyjaśniono – jest dopuszczalne. Nie można się zgodzić też z tezą, że skarżący jest pozbawiony możliwości wykazania tego, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Przeciwnie – przysługuje mu w tym zakresie nieograniczona inicjatywa dowodowa, z której skarżący nie skorzystał, bo składane wnioski dowodowe nie dotyczyły konkretnych okoliczności uiszczenia podatku akcyzowego przez inny podmiot.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.