Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1568/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 11 grudnia 2014 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., wskazując jako zobowiązanego Spółkę. W tym samym dniu organ egzekucyjny, działając w trybie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej zwana: "u.p.e.a.") sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W dniu 12 grudnia 2014 r. R. Bank Polska S.A. w całości zrealizował dokonane zajęcie. Skarżąca złożyła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, wskazując na następujące podstawy zarzutów: a) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; b) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz c) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2015 r. organ oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę.

1.3. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając podkreślił, że egzekucja wobec majątku Spółki została wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 26 września 2014 r., co odpowiadało treści art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na fakt, iż organ nie wstrzymał wykonania powyższej decyzji. Wobec tego obowiązek ciążący na skarżącej był wymagalny. Wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania został rozpatrzony odmownie. W ocenie organu twierdzenie Spółki dotyczące tego, iż wszczęcie egzekucji nastąpiło pomimo złożenia przez nią realnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a więc przedwcześnie – było nieuzasadnione z uwagi na art. 6 § 1 u.p.e.a. zobowiązujący wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Ponadto w ocenie Dyrektora zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowił jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., 2) art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., 4) art. 33 § 1 pkt 2 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazał, że skarżąca uzasadniając ten zarzut przywołała okoliczności, które nie były prawnie znaczące. Spółka nie wskazała żadnych okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. WSA uznał, że w sprawie nie pojawiły się okoliczności pozwalające na uznanie, że skarżąca nie uchylała się od wykonania nałożonego obowiązku. Sąd I instancji oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a uznał, że zaoferowanie przez skarżącą gwarancji bankowej nie może podważyć dokonanej przez organy oceny stopnia uciążliwości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto wskazano, że zajęcie kwoty o 1.279.060,80 zł wyższej od należnej dowodzi wadliwości czynności egzekucyjnej, a nie nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd I instancji uznał, że istniały podstawy do przyjęcia, że obowiązek jest wymagalny. Jak wynikało z akt administracyjnych w sprawie została wydana ostateczna decyzja i nie doszło do wstrzymania jej wykonania.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 § pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, znajdujących się w szczególności w u.p.e.a., tj.:

- art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku, co uzasadniało podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, a co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że egzekucja była dopuszczalna w sytuacji, gdy fakt uchylania się przez skarżącą od wykonania obowiązku nie został stwierdzony, a okoliczności sprawy pozwalały na twierdzenie, że możliwe było odstąpienie od egzekucji lub jej wstrzymanie;

- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działający jako organ egzekucyjny zasadnie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej, kierując się zasadą wyboru najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy środek ten okazał się zbyt uciążliwy przede wszystkim na skutek wadliwego zastosowania bezpodstawnego zajęcia na jego rachunku bankowym skarżącej kwoty wyższej o 1.279,060,80 zł niż kwota, która wynikała z tytułu egzekucyjnego, a ponadto również w świetle przedłożonej przez skarżącą gwarancji bankowej, która gwarantował zabezpieczenie spornych należności, a której odrzucenie nie zostało uzasadnione i naraziło skarżącą na poniesienie dodatkowych nieuzasadnionych kosztów w postaci utraconej gotówki z rachunku bankowego i kosztów egzekucji.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania przy wykonywaniu kontroli legalności postanowień w przedmiocie oddalenia zarzutów dotyczących prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. W pierwszej kolejności koncentrują się one na wykazywaniu niedopuszczalność egzekucji administracyjnej przede wszystkim z uwagi na brak uchylania się skarżącej jako zobowiązanej od wykonania obowiązku, tj. naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. Przed przystąpieniem do oceny tych zarzutów należy przypomnieć podstawowe okoliczności faktyczne związane z określeniem zobowiązania podatkowego w drodze decyzji i reakcją podatnika, jako zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Ostateczna w toku instancji decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. została wydana w dniu 26 września 2014 r. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja taka podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z uwagi na brak wpłaty na rzecz wierzyciela podatkowego należności w dniu 7 listopada 2014 r. doręczono skarżącej upomnienie, o którym stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., a w którym wezwano ją do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Dopiero po upływie kolejnych dwóch tygodni, tj. 21 listopada 2014 r., Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 23 grudnia 2013 r. Dwoma postanowieniami z dnia 4 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia. W dniu 11 grudnia 2014 r. ten sam organ wystawił tytuł wykonawczy, a w dniu 12 grudnia 2014 r. działając już jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej, które w tym samym dniu zostało zrealizowane. W tych okolicznościach faktycznych brak zapłaty należności przez Spółkę pomimo dysponowania środkami na rachunku bankowym i złożenie wniosków o zabezpieczenie i wstrzymanie wykonania decyzji nie może być rozumiane jako brak uchylania się od wykonania zobowiązania, o czym stanowi art. 6 § 1 u.p.e.a. Przepis ten nie daje podstaw do wyprowadzenia generalnej reguły, zgodnie z którą wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji lub o przyjęcie zabezpieczenia obligowałby organ do powstrzymania się od wszczęcia egzekucji. Podkreślenia wymaga także, że treść cytowanej regulacji powinna być odczytywana w świetle zasad ogólnych rządzących postępowaniem egzekucyjnym w administracji. Zasadą wynikająca wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Przypomnieć należy, że pomiędzy datą wydania decyzji ostatecznej, a datą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minęło ponad półtora miesiąca. Przede wszystkim jednak zarówno wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, jak i o przyjęcie zabezpieczenia nie zostały uwzględnione przed datą wystawienia tytułu egzekucyjnego i skierowaniem go do egzekucji administracyjnej. Uznanie, że unormowanie wynikające z art. 33d § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie dają organom kompetencji do stosowania uznania administracyjnego przy rozpatrywaniu wniosków o przyjęcie zabezpieczenia, nie oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku zobowiązany jest przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. Nie można bowiem odmówić organowi prawa do merytorycznej oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę zabezpieczenie jest pewne, tzn. czy stwarza realne możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego – nawet jeżeli jego forma mieści się w katalogu zabezpieczeń z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej (por. pkt 2 w W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art.33d ustawy - Ordynacja podatkowa Stachurski, publ. LEX/el). Przede wszystkim jednak ocena ta należy do innego postępowania aniżeli postępowanie egzekucyjne. Należy podkreślić, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zostały rozpatrzone przed wszczęciem egzekucji, co powoduje, że organ egzekucyjny nie miał żadnych możliwości odstąpienia lub wstrzymania się od przystąpienia do egzekucji administracyjnej. Kwestia ewentualnej prawidłowości odmowy przyjęcia zabezpieczenia nie może również mieć wpływu na ocenę prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym bardziej nie może stanowić o jej niedopuszczalności. Zachodzi ona bowiem wówczas, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

4.3. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Nie można była uznać dokonanego w postępowaniu egzekucyjnym zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego za zbyt uciążliwe z tego powodu, że omyłkowo wyegzekwowano kwotę wyższą o 1.279,060,80 zł niż kwota, która wynikała z tytułu egzekucyjnego. Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie okoliczność ta dowodzi wadliwości czynności egzekucyjnej, a nie nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Jak słusznie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08 (publ. CBOSA), "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Ponadto należy podzielić wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07 oraz wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1555/13, publ. CBOSA).

4.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).