III SA/Wa 846/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-26	
Data wpływu	2024-04-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; art. 4a ust. 1 pkt 2 i pkt 5; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 208 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.F. kwotę 4084 zł (słownie: cztery tysiące osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec D.F. (skarżąca) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...] listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (niniejsza sprawa dotyczy części darowizny otrzymanej od ojca).

Jak wynika z motywów decyzji, organy nie podały w wątpliwość, że w przedmiotowej sprawie została zawarta umowa darowizny środków pieniężnych. Nie jest także sporne, że skarżąca spełniła warunek zgłoszenia do organu podatkowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast udokumentowanie otrzymania przez stronę środków pieniężnych dowodem ich przekazania przez darczyńców (rodziców) na jej rachunek bankowy. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że 20 września 2022 r. została zawarta umowa darowizny kwoty pieniężnej pomiędzy skarżącą jako obdarowaną a H. i Z.F. jako darczyńcami. Środki pieniężne wg umowy pochodzą z majątku darczyńców. Z § 2 umowy wynika, że kwota darowizny, tj. łącznie od obojga rodziców 497 000,00 zł, została przekazana przez darczyńców na konto skarżącej. Wpłata wg umowy została dokonana w oddziale banku w obecności obydwu stron umowy. Z przedstawionego w toku postępowania dokumentu potwierdzającego dokonanie 21 września 2022 r. wpłaty środków pieniężnych na rachunek skarżącej wynika jednakże, że osobą wpłacającą była podatniczka. W tytule potwierdzenia wpłaty gotówkowej wpisano: wpłata. W ocenie organów dokument ten nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: "upsd"). Dowodzi on jedynie, że strona dokonała wpłaty pieniędzy na swoją rzecz na rachunek w banku [...], tytułem: wpłata. Organ podatkowy nie podał więc w wątpliwość, że skarżąca otrzymała darowiznę środków pieniężnych od rodziców, zakwestionował natomiast spełnienie warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych we wskazany w przepisie sposób przez darczyńców na rzecz strony. Wbrew temu co zostało zapisane w umowie darowizny została przekazana skarżącej w gotowce i wpłacona przez nią na konto. Odnosząc się w tym kontekście do wniosków o przeprowadzenie dowodu z nagrania z monitoringu banku [...] na okoliczność dokonania wpłaty darowizny na rachunek skarżącej przez darczyńców i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania H. i Z.F. na fakt dokonania wpłaty organ zauważył, że okoliczność, że rodzice byli obecni w banku kiedy skarżąca dokonywała wpłaty otrzymanych pieniędzy na swój rachunek nie jest w przedmiotem sporu, a organy podatkowe jej nie kwestionują. Natomiast okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (s. 6 i n. decyzji). Niezależnie od powyższego organ nie uwzględnił zapatrywania strony, że darowizna korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd (pieniądze obdarowany przeznaczył w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na nabycie lokalu mieszkalnego). W stanie faktycznym sprawy środki pieniężne otrzymane w drodze darowizny strona przeznaczyła na nabycie, jako cesjonariusz, stosownie do umowy z 26 września 2022 r., wszelkich przysługujących cedentom wobec spółki deweloperskiej wierzytelności. Na dzień zawarcia aktu notarialnego spółka deweloperska nie ustanowiła jeszcze odrębnej własności lokalu mieszkalnego, co oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był sam lokal, a jedynie ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość miało miejsce dopiero 26 września 2023 r. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz skarżącej nastąpiło więc po upływie okresu 12 miesięcy od dnia otrzymania darowizny, która miała miejsce 21 września 2022 r. (s. 8 i n. decyzji).

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od kosztów postępowania. Podstawę tych wniosków stanowiły następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego:

1) art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd poprzez uznanie, że w przypadku darowizny pieniężnej otrzymanej przez podatniczkę nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy, w sytuacji udokumentowania wpłaty ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanej,

2) art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku nabycia w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej (...) zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż (...) zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami,

3) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, przedstawienie motywów orzeczenia w sposób niepełny, tj. bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących na to, że wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanej w wykonaniu pisemnej umowy darowizny nie dokumentuje w sposób wystarczający otrzymania środków pieniężnych, a w konsekwencji wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia,

- art, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie skarżąca nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek płatniczy,

- art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżąca nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na jej rachunek płatniczy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji (s. 7 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierała dotychczasowe stanowisko. W imieniu strony skarżącej nikt się nie stawił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sporne w sprawie są warunki zwolnienia darowizny wynikające z:

1) art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd, tj. udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania przez darczyńcę na rachunek bankowy skarżącej,

2) art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd, tj. przeznaczenie otrzymanych środków na nabycie lokalu mieszkalnego.

Sąd uwzględnił zarzut (nr 1), dotyczący naruszenia prawa materialnego w zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych. W punkcie wyjścia zauważyć przy tym należy, że stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i nie był kwestionowany ani w spornej decyzji (jak zauważono wyżej), ani w decyzji organu pierwszej instancji. Również naczelnik urzędu skarbowego wskazał bowiem, że "środki pieniężne zostały przekazane skarżącej przez ojca ... w formie gotówki, a następnie wpłacone przez skarżącą na swój rachunek bankowy" (s. 4 in fine). Jak zatem trafnie odnotowano w zaskarżonej decyzji, nie jest sporny sam fakt otrzymania darowizny od rodziców, a jedynie sposób udokumentowania tego stanu rzeczy. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że obecność rodziców przy dokonywaniu wpłaty tego ustalenia nie zmienia (s. 7 decyzji). Stąd też krytykę zaskarżonej decyzji zorientowaną na wykazanie wadliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (s. 4 i n. skargi), jak i związane z nią zarzuty procesowe (w ramach pkt 3 osnowy skargi) uznać należy za chybione. Istota sporu ma bowiem nie tyle dowodowy, ile subsumpcyjny charakter, tzn. koncentruje się wokół tego, czy wpłata otrzymanych środków dokonana osobiście przez skarżącą realizuje warunek, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd.

W tym zaś względzie organ trafnie wyszedł od analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FPS 3/22, w świetle której warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, tzn. że co do zasady wpłata lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy nie spełnia wskazanego warunku. Tym niemniej błędnie uznano, że teza uchwały ma zastosowanie w stanie faktycznym takim, jak analizowany w niniejszej sprawie. Nie można bowiem stosować interpretacji wynikającej z cyt. uchwały w sposób algorytmiczny, niejako zero-jedynkowy, co wynika już tylko z motywów, które legły u jej podstaw. Jak zauważono w uzasadnieniu uchwały, "wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu." Mając na uwadze cel regulacji należy zatem "zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd, które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy." Jeżeli bowiem "celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca." W rezultacie tylko przy wskazanym odczytaniu przedmiotowego warunku "zapewni się bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny."

Z przywołanych rozważań NSA wynika, że teza uchwały znajduje zastosowanie zasadniczo do sytuacji, w których dowód przekazania środków na rachunek bankowy podatnika przez darczyńcę pozwala potwierdzić, że środki te pochodzą właśnie od darczyńcy. Bez wątpienia w niniejszej sprawie taka konieczność nie zachodzi, bowiem jak wskazano, okoliczność że środki wpłacone przez skarżącą na rachunek bankowy pochodziły od jej rodziców nie jest w sprawie kwestionowana i nie nasuwa wątpliwości. Zatem funkcja omawianego warunku została skonsumowana przez ustalenie, że skarżąca "otrzymała darowiznę środków pieniężnych od rodziców", którzy (również okoliczność niesporna) "byli obecni w banku kiedy skarżąca dokonywała wpłaty" (s. 7 decyzji). Przy tak ustalonym stanie faktycznym rację ma strona skarżąca, że wymóg dokumentacyjny wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd (jak i wykładnię tego przepisu dokonaną w przywołanej uchwale NSA) organy odczytały akontekstowo i dysfunkcjonalnie (s. 8 i n. skargi). Nie ma bowiem powodów, biorąc pod uwagę zrekonstruowane w uchwale ratio legis ww. regulacji, by postrzegać przedmiotowy warunek zwolnienia w sposób tak rygorystyczny, jak uczynił do organ. Taka postawa interpretacyjna wprowadza niejako sztuczny próg skorzystania ze zwolnienia i jest niespójna tak z celem omawianej przesłanki, jak i z założeniami aksjologicznymi przyjmowanymi w interpretacji regulacji podatkowych, w tym wspomnianą w uchwale wartością bezpieczeństwa obrotu prawnego. Realizacja tejże nie nasuwa bowiem wątpliwości, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że darowizny udzielili rodzice skarżącej. W takiej sytuacji odmowa zwolnienia spowodowana rygorystycznym odczytaniem technicznego w swej naturze warunku (por. odpowiednio np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1419/10) sprzeciwia się tak ustawie, jak i w istocie interpretującej ją uchwale NSA. W konsekwencji tak w spornej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wadliwie uznano, że ww. warunek nie został spełniony w stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze powyższe, szczegółowy komentarz drugiej z przedstawionych w skardze płaszczyzn krytyki spornej decyzji, tj. odnośnie do ziszczenia się warunku zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd, jawi się jako zbędny. Z zaprezentowanej wyżej oceny prawnej wynika bowiem, że skarżąca spełniła warunki zwolnienia darowizny z podatku wynikające z art. 4a ust. 1 upsd, wobec czego brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania w ww. zakresie. Tym samym postępowanie w tym kierunku prowadzone stało się bezprzedmiotowe, co spowodowało również wydanie najdalej idącego orzeczenia przez Sąd (z umorzeniem postępowania administracyjnego włącznie), o które nawiasem mówiąc wnioskowała skarżąca (nie było natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności spornej decyzji; zresztą strona nie wskazała podstaw prawnych tego żądania i takowych nie dostrzegł skład orzekający).

Niemniej na marginesie Sąd zwraca uwagę, że zapatrywanie organu, co do braku podstaw do zastosowania ww. zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd, było prawidłowe. Myli się skarżąca twierdząc, że wydatek na nabycie wierzytelności wobec spółki deweloperskiej należy traktować analogicznie do wydatku na "nabycie lokalu mieszkalnego" w rozumieniu ww. przepisu (s. 15 skargi). Sprzeciwia się takiemu stanowisku dyrektywa interpretacyjna exceptiones non sunt extendae. Jednocześnie za poglądem strony nie przemawia przywołane w skardze orzecznictwo (tamże), które jak sama zauważa, dotyczyło innej regulacji (zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś odczytanie celowościowe wspierała w tym przypadku formuła językowa przepisu, w którym była mowa m.in. o "budowie ... własnego lokalu mieszkalnego" (a nie "nabyciu", jak w upsd). Trafność zapatrywania wyrażonego w decyzji w ww. zakresie pozostawała jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2-3 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).