Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2378/10 w sprawie ze skargi D. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4.05.2011 r., sygn. III SA/Wa 2378/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "Ppsa" – skargę D. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19.05.2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak zauważono w motywach orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz piśmie je uzupełniającym) spółka wskazała w szczególności, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowej na cele biurowe, która to nieruchomość jest jej jedynym majątkiem. Wspólnicy spółki zamierzają przekształcić ją w spółkę jawną, której wspólnikami będą wszyscy wspólnicy obecnej spółki z o.o. Wspólnicy spółki nie wykluczają też, że spółka jawna może następnie zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (nieruchomość) stanie się – na zasadzie współwłasności ułamkowej – majątkiem osób fizycznych, wspólników rozwiązanej spółki jawnej. Do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie w momencie rozwiązania spółki jawnej.

W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca domagała się potwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "uptu" i wobec tego nie podlega opodatkowaniu.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 – 5 oraz art. 2 pkt 6 uptu, wyjaśnił, że w przypadku rozwiązania spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej, bez względu na przyczyny tego rozwiązania, spółka ta jest obowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów według stanu na dzień rozwiązania spółki (art. 14 ust. 1 ustawy). Skoro wspólnicy przejmują (jako osoby fizyczne) po likwidacji spółki jej majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to konieczne jest wykazanie podatku należnego z tytułu remanentu końcowego. W przeciwnym wypadku, występujące w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania (konstrukcję tegoż podatku).

W tym kontekście Minister Finansów wskazał także, że w spisie z natury uwzględnione mają być wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu, a zatem również środki trwałe i wyposażenie, od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie można – wbrew ocenie skarżącej – uznać, że art. 14 ust. 1 uptu odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy. Fakt, że nieruchomość pozostała na dzień rozwiązania spółki jawnej nigdy nie miała być przedmiotem dostawy, nie ma znaczenia dla jej opodatkowania i wykazania w remanencie likwidacyjnym.

W konkluzji organ stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej będzie opodatkowane na podstawie art. 14 uptu, mimo że czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądała uchylenia ww. interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7, art. 8 i art. 14 ust. 1 uptu przez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej, wadliwe jest stanowisko zawarte w spornej interpretacji, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 14 uptu. Funkcją tego przepisu jest bowiem opodatkowanie towarów, w stosunku do których podatek od towarów i usług został odliczony, ale które nie były przedmiotem dostawy (nie stały się przedmiotem czynności opodatkowanej) przez co nie powstał podatek należny związany ze stosownym rozporządzeniem tymi towarami. W odniesieniu zaś do środków trwałych, wykorzystywanych (lub przeznaczonych do wykorzystania) przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności, nie może być mowy o ich dostawie. Środki trwałe są bowiem wykorzystywane w inny sposób dla potrzeb działalności opodatkowanej, zaś odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu nie jest związane z dokonaniem ich dostawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd wskazał, że w art. 14 ust. 1 uptu ustawodawca wprowadził opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego unormowania powodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). W sytuacji objętej analizowanym przepisem, osoby fizyczne przejmują po likwidacji spółki jej majątek, od którego został odliczony podatek od towarów i usług. Występujące więc w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego, na podstawie art. 14 ust. 1 uptu.

W związku z powyższym stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie będą miały zastosowania art. 7 i art. 8 uptu, ponieważ zdarzenie przedstawione przez skarżącą nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług. W tej sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 3 uptu, opodatkowaniu podlegają towary objęte sporządzonym (stosownie do art. 14 ust. 5 uptu) spisem z natury.

Jako towary, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, należy przy tym rozumieć – w myśl art. 2 pkt 6 uptu – rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Błędny jest tym samym pogląd skarżącej, że art. 14 ust. 1 i ust. 5 uptu nie dotyczy środków trwałych, gdyż definicja z art. 2 pkt 6 uptu obejmuje nie tylko przedmioty nabyte przez podatnika w celu ich dalszej dostawy, ale też te towary, które zostały nabyte jako środki trwałe, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko powyższe znajduje umocowanie również w systemowym odczytaniu art. 14 uptu (w kontekście art. 91 ust. 4 tej ustawy).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o uchylenie także interpretacji indywidualnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia:

1) art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 14 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a także art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, s. 1), dalej "Dyrektywa 112", art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 – 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej podlega opodatkowaniu,

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 Ppsa, art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa, art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i błędnego uzasadnienia wyroku.

Uzasadniając środek odwoławczy strona podtrzymała pogląd, że art. 14 ust. 1 uptu odnosi się do tych towarów, które zostały wytworzone (nabyte) w celu ich sprzedaży, co oznacza, że przepis ten dotyczy wyłącznie środków obrotowych (zapasów). Nie ma natomiast podstaw do opodatkowania na jego podstawie środków trwałych, za którym to poglądem przemawia omówiona wyżej wykładnia funkcjonalna ww. przepisu.

Błędnie również Sąd przyjął, że w przedmiotowym przypadku nie będzie miała miejsca dostawa towarów. W art. 18 lit. c Dyrektywy 112 ustanowiono bowiem opcję dla państw członkowskich, zezwalającą na uznanie za odpłatną dostawę towarów sytuacji, w której podatnik odliczył część bądź całość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które w wyniku zaprzestania działalności gospodarczej stały się częścią majątku prywatnego. Polska skorzystała z tej opcji; niestety art. 18 lit. c Dyrektywy 112 został w nieprawidłowy sposób zaimplementowany do krajowego porządku prawnego. W świetle art. 5 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 uptu – będących w zamyśle polskiego ustawodawcy transpozycją art. 18 lit. c Dyrektywy 112 – został bowiem wykreowany nowy rodzaj czynności opodatkowanej, niestanowiącej dostawy towarów, ani świadczenia usług. Zważywszy natomiast, że art. 18 lit. c Dyrektywy 112 nakazuje traktować wymienione w nim czynności jako odpłatną dostawę towarów, w przypadku skorzystania z tej opcji przez państwo członkowskie, w takiej też postaci powinny one zostać wprowadzone do krajowego systemu prawnego. Z kolei skutkiem prawidłowej implementacji ww. unormowania byłaby możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. W zaskarżonym wyroku brak jest odniesienia się do tej kwestii, mimo stosownych w tym zakresie zarzutów strony skarżącej.

Biorąc pod uwagę, że Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu nie uzasadniając odpowiednio swojej oceny w tym zakresie, zasadne są także według spółki w/w zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Wniesioną w sprawie skargę kasacyjną godzi się uznać za uzasadnioną.

Zastrzec wszakże trzeba, że ocenę taką tut. Sąd przyznał wyłącznie zarzutowi naruszenia przepisowi art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oraz art. 14b § 3 Op w zw. z art. 141 § 4 Ppsa. W pozostałym zakresie zgłoszone zarzuty uznać natomiast trzeba za chybione. Pozostają bowiem w sprzeczności zarówno z poglądami literatury jak i obowiązującego orzecznictwa tyczącego rozstrzyganego tu przypadku (w szczególności patrz uwagi do art. 14 uptu [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2012; W. Maruchin, VAT. Komentarz 2005 – oba publ. w Systemie Informacji Prawniczej LEX; jak też dostępne tamże zakresie orzecznictwo tyczące rozstrzyganego przedmiotu). W tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się może i lakonicznie niemniej ze wszech miar prawidłowo w związku z czym zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie dostarczają podstaw do wzruszenia tego stanowiska.

Odmienną ocenę przyznać natomiast trzeba kwestii naruszenia wskazanych na wstępie przepisów (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oraz art. 14b § 3 Op w zw. z art. 141 § 4 Ppsa).

Co prawda kwestia naruszenia wskazanych wyżej przepisów w skardze przez samą stronę nie była poruszana ani też wytykana. Nie zwalniało to jednak Sądu I instancji z obowiązku zajęcia się nią. Dla Sądu I instancji powinność taka była konsekwencją obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i to zarówno w kwestiach wytykanych przez skarżącego jak i w materii wykraczającej poza przedmiot wyraźnie sformułowanych zarzutów w szczególności, gdy materia ta była eksponowana na etapie postępowania interpretacyjnego. Obowiązek taki wprost zresztą wynika z dyspozycji art. 134 § 1 Ppsa, który w badanym przypadku dopełniony nie został, co nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości.

W tej sytuacji skarżony wyrok dotknięty jest wadą, do której tut. Sąd na obecnym etapie postępowania nie może się odnieść i to poprzez zaniedbanie obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Wymagająca tego a obecnie, na etapie postępowania kasacyjnego, zarzucona kwestia rozpoznana wszak nie została, co także szczegółowych rozważań nie wymaga.

Z powyższego względu skargę kasacyjną należało uwzględnić w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 §1 w zw. z art. 203 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w wyroku.