I SA/Gl 570/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-23	
Data wpływu	2021-04-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Beata Machcińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 4958/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 254 par. 1 I 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi H.P. (dalej: "skarżąca" lub "strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy") wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...], znak: [...] (dalej "decyzja ostateczna") Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] S.R. (dalej "SR").

2. Strona wniosła skargę na decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16 oddalił skargę, stwierdzając m.in., iż długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony.

3. Pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] dokonała zapłaty zasądzonego na rzecz Z.R. (dalej "ZR") zachowku w łącznej wysokości [...] zł, który, jako dług spadkowy, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16.

2. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ pierwszej instancji - na podstawie art. 216, art. 165a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej: "o.p.") - odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zakreślonej wnioskiem strony.

Organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej stan faktyczny uległ zmianie w zakresie mogącym mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, co wypełnia pierwszą formalną przesłankę zastosowania w sprawie art. 254 § 1 o.p. Jednocześnie podniósł, że skutki wystąpienia wskazanych przez stronę okoliczności nie zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dlatego nie została spełniona druga formalna przesłanka z art. 254 § 1 o.p. Ponadto organ wskazał, iż decyzja ostateczna została wydana w związku ze zdarzeniem jednorazowym, zatem nie ma charakteru okresowego, co powoduje niespełnienie kolejnej przesłanki formalnej wynikającej z art. 254 § 1 i 2 o.p.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła "o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy", zarzucając: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 165a § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadku i darowizn poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ ma wynik sprawy oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez pominięcie w rozpoznaniu spraw zasady równości wobec prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 473/16, w którym Sąd wprost wskazał na możliwość domagania się przez skarżącą obniżenia podatku od spadku w trybie art. 254 § 1 o.p., po uiszczeniu zachowku na rzecz osoby uprawnionej.

Zdaniem skarżącej, w sprawie należy zastosować instytucję zmiany decyzji ostatecznej, gdyż zmianie uległy okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Skarżąca argumentowała, iż przyjęcie w bezkrytyczny sposób treści i znaczenia art. 254 o.p. prowadzi do sytuacji, w której wypłacony zachowek mogliby uwzględnić w podstawie obliczenia podatku jedynie ci podatnicy, którzy dokonali wpłat uprawnionym do zachowku osobom przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Takiej możliwości byliby natomiast pozbawieni podatnicy dokonujący wypłat zachowku po ostatecznym dokonaniu wymiaru podatku. Tego rodzaju zróżnicowanie stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP, w którym mowa o zasadzie równości wobec prawa. Skarżąca podkreśliła, iż w przepisach ustawy o podatku od spadku i darowizn również brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników.

Ponadto skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe od spadków i darowizn powstają poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W efekcie podatnik nie posiada prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, bowiem wyklucza to art. 75 § 2 pkt 1 o.p., odnoszący się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa. Z tych powodów, podważanie ostatecznej decyzji może nastąpić w trybie wniosku art. 254 o.p.

4. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 165a § a o.p., stwierdzając, że z przepisu tego wynika obowiązek organu przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jego merytoryczne rozpatrzenie. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, cytując treść art. 254 o.p., wskazał, iż w artykule tym przewidziano szczególny tryb wzruszenia ostatecznych decyzji, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240- 246 o.p. (wznowienie postępowania) oraz art. 247-252 o.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Podkreślił, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego, jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego. Najistotniejszą zatem przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 o.p. jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Owo prawne znaczenie nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej. Przepis ten przewiduje zatem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym i umożliwia on organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany. Zmiana taka może być jednak dokonana przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 o.p. nie mogła znaleźć zastosowania.

Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że po wydaniu ostatecznej decyzji (i jej doręczeniu), stan faktyczny przedmiotowej sprawy uległ zmianie w zakresie mogącym mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wypłata uprawnionemu zachowku w kwocie [...] zł wpływa bowiem na zwiększenie długów spadkowych o powyższą kwotę, a w konsekwencji także na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty obliczonego od niej podatku. Jednakże skutki wystąpienia tych okoliczności nie zostały uregulowane, w obowiązujących w dacie wydania tej decyzji, przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej "u.p.s.d."), tak jak ma to miejsce w odniesieniu do innych obciążeń podatkowych, np. - w wypadku opodatkowania w formie karty podatkowej — w art. 37 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Organ odwoławczy argumentował, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że w sytuacji kiedy po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np. tak jak w przedmiotowej sprawie - nastąpi wypłata z tytułu zachowku), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie. Powołane przez skarżącą w zażaleniu przepisy - art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. zawierają regulacje w zakresie jednego z elementów konstrukcyjnych tego podatku, tj. podstawy opodatkowania, stanowiąc szczegółowo co ją stanowi i co wpływa na jej ukształtowanie (zmniejszenie, zwiększenie). Nie zawierają natomiast żadnych zapisów, odnośnie skutków prawnych wystąpienia określonych okoliczności faktycznych (takich, jak w sprawie) mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w tym podatku.

Ponadto organ podkreślił, że w trybie art. 245 § 1 o.p. możliwa jest zmiana jedynie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która wymierza (ustala, określa) podatek za dany okres i zmiana decyzji ostatecznej - w myśl zapisu w § 2 tego art. - może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zmiana decyzji ostatecznej w tym trybie może mieć zastosowanie jedynie do zobowiązań dotyczących określonego przedziału czasowego (okresu), których wysokość ustalona została (lub określona) decyzją za wskazany w tej decyzji okres. Tymczasem decyzja ostateczna, której zmiany domagała się strona, na podstawie ww. art. 245 § 1 o.p. nie ustala zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za dany okres. Decyzja ta kreuje zobowiązanie w tym podatku, ustalając jego wysokość w związku z nabyciem przez skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym SR, a zatem w związku z zaistnieniem określonego, jednorazowego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku w wyniku śmierci spadkodawcy.

Skoro zatem decyzja ostateczna nie ustala zobowiązania w tym podatku za dany okres, a ponadto w obowiązujących w dacie jej wydania przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawie o podatku od spadków i darowizn nie uregulowano skutków wystąpienia po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym decyzja ta nie podlega dyspozycji art. 254 o.p.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, w szczególności art. 165a o.p.

Organ odwoławczy ocenił jako niezrozumiały zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., argumentując, że przepis ten nie stanowił podstawy podjętego rozstrzygnięcia oraz nie był przedmiotem analizy w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji w zakresie wyrażania oceny co do zgodności przepisów z Konstytucją.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej, która odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/G1 1473/16 wywiodła, że organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 254 o.p. Organ podkreślił, że wyrok ten zapadł w sprawie dotyczącej samego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącą spadku po zmarłym SR i orzeczenie to jest wiążące dla organu tylko w tym zakresie. Stąd zawarta w jego uzasadnieniu wzmianka, odnośnie przysługujących skarżącej środków wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie art. 254 § 1 o.p., nie przesądza o możliwości zastosowania przewidzianego w tym przepisie trybu wzruszenia decyzji i nie jest to wiążąca dla organu.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 254 o.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie utrzymanie zaskarżonego postanowienia,

2) art. 7a § 1 k.p.a. i art. 8 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej, bez uwzględnienia stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 305/20 co do sposobu rozliczenia podatku od spadku w razie zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ostatecznej i w efekcie braku pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej przez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych,

3) art. 9 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...],

4) art. 107 § 2 i 3 k.p.a. poprzez dowolność w wydaniu postanowienia przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz utrzymującego go w mocy postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że rozumienie art. 254 o.p. przyjęte przez organ odwoławczy jest nieprawidłowe, bowiem wyklucza możliwość zaliczenia zapłaconego zachowku po wydaniu decyzji ostatecznej, mimo że ta okoliczność wpływa na tzw. czystą wartość spadku, od której wartości ustala się odpowiedni podatek.

Zdaniem skarżącej art. 254 § 1 o.p. winien być zastosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wyrażona w tym przepisie przesłanka "na dany okres" dotyczy również jednorazowych zdarzeń, takich jak ustalenie podatku od spadku, zaś przesłanka "skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji" dotyczy regulacji podatkowych, z których wynika możliwość obniżenia/podwyższenia wysokości podatku przy zaistnieniu szczególnych okoliczności. Nie chodzi zatem tylko o sytuacje – jak twierdzi organ – gdzie wprost w przepisie jest wzmianka o zmianie stanu faktycznego.

Następnie skarżąca stwierdziła, iż skoro przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego jest de facto nałożenie na stronę obowiązku o charakterze daniny publicznej – podatku od spadku – to zastosowanie winna znaleźć zasada z art. 7a § 1 k.p.a. Doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem ww. przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło także do naruszenia art. 254 § 1 o.p. i przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy ogólnikowo odniósł się do zarzutów przedstawionych przez nią w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. W zasadzie przytoczył i potwierdził okoliczności, na które powoływał się w swoim uzasadnieniu organ pierwszej instancji.

W przedmiocie naruszenia art. 9 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 107 § 2 i 3 k.p.a. skarżąca wskazała, iż niezrozumiałym jest dlaczego organ podjął decyzję wbrew stanowisku wyrażonym w odpowiedzi na skargę z dnia 3 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 305/20 (postępowanie dotyczyły odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), jak i wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca po wydaniu decyzji ostatecznej dokonała zapłaty zasądzonego na rzecz ZR zachowku w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 o.p., tj. w ten sposób, aby zapłacony zachowek odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisami u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.).

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.).

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.).

W myśl art. 245 § 1 i 2 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 165a § 1 o.p. zdanie pierwsze gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z ww. powołanych przepisów u.p.s.d. wynika jednoznacznie (art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.), że długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony, co potwierdził również WSA w Gliwicach w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16, oddalając skargę skarżącej na decyzję ostateczną (zob. też wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12; z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd podziela stanowisko organu, iż zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p. jest niedopuszczalna.

Nie ulega wątpliwości, że po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej stan faktyczny przedmiotowej sprawy uległ zmianie, gdyż skarżąca uregulowała na rzecz uprawnionego zasądzony zachowek. Jednakże skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały uregulowane, w obowiązujących w dacie wydania decyzji, przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a taki właśnie warunek zmiany decyzji ostatecznej wynika wprost z art. 254 o.p. W u.p.s.d. brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jeżeli po ukształtowaniu zobowiązania i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku, zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np., tak jak w przedmiotowej sprawie - nastąpi wypłata z tytułu zachowku), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie; przykładowo, taka regulacja zawarta została w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.) - art. 6 ust. 3 stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Ponadto, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, z art. 245 § 1 o.p. wynika, że możliwa jest zmiana jedynie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która wymierza (ustala, określa) podatek za dany okres i zmiana decyzji ostatecznej - w myśl w § 2 tego art. - może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Tymczasem decyzja ostateczna nie ustala zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za dany okres, a ustala wysokość zobowiązania w tym podatku w związku z nabyciem przez skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym SR, a zatem w związku z zaistnieniem określonego, jednorazowego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku w wyniku śmierci spadkodawcy.

Zatem wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 254 o.p.

Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przez profesjonalnego pełnomocnika przepisów kodeksu postępowania administracyjnego – nie stosowały ich bowiem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p.

Prawidłowo organ odwoławczy argumentuje, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16 wydany został w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącą spadku po zmarłym SR i orzeczenie to jest wiążące dla organu tylko w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo, na podstawie art.165a § 1 i 2 o.p. odmówił wszczęcia postępowania.

W związku z powyższym skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).