I SA/Łd 1455/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-22	
Data wpływu	2013-12-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2913/14
II SA/ŁD 388/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c, art. 17 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. F.- N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. F.-N. zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 marca 2008r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.213.590 zł.

W toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie styczeń - luty 2008 r. podatniczka korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jednakże w wyniku osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie przekraczającej 150.000 EUR, utraciła prawo do tej formy opodatkowania (art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W konsekwencji od dnia 1 marca 2008 r. strona podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: PDOF.

W całym roku 2008 źródłem przychodów podatniczki była pozarolnicza działalność gospodarcza pod firmą A z siedzibą w Ł., przy ul. A roku nr 44, w zakresie hurtowej sprzedaży markowej odzieży damskiej i akcesoriów. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36) podatniczka zadeklarowała przychód w wysokości 743.413,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 633.458,03zł, dochód w wysokości 109.955,29 zł i podatek należny za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 13.416 zł. Podatniczka uwzględniła w zeznaniu stratę z roku 2007 w kwocie 76.785,40 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdził nieprawidłowości:

1) zaniżenie przychodu o kwotę 6.952.440,14 zł, w tym:

- 4.793.947,92 zł, wynikające z firmowania działalności gospodarczej podatniczki przez M. Ś. (firma B z/s w Ł., ul. B 123), ocenił, że przychody ze sprzedaży towarów w kwocie 4.793.947,92zł, wykazane przez M. Ś. w zeznaniu PIT-28 za rok 2008, faktycznie zostały osiągnięte przez K. F.-N.;

- 393.293,70 zł, wobec stwierdzenia, iż przychód ze sprzedaży towarów udokumentowany fakturą z dnia [...] r. - zadeklarowany i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, powstał w marcu 2008 r.;

- 243.916,80 zł, w wyniku wystawienia przez podatniczkę w okresie 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. Organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 i 1c PDOF, stwierdził, iż faktury korygujące winny pomniejszać przychód (uzyskany do 28 lutego 2008 r.), który opodatkowany był ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

- 1.511.475,41zł z tytułu sprzedaży 18.199 sztuk towaru, której strona udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych za rok 2008. Po wyższe wynikało z analizy remanentów, zakupu i sprzedaży towarów i rachunków bankowych strony i M. Ś.;

- 9.806,31 zł stanowiącą równowartość usługi świadczonej przez stronę na rzecz firmy C, która nie została wykazana w księgach za rok 2008;

2) zawyżenie przychodu o kwotę 348.598,12zł, w tym:

- 14.646,63zł z tytułu obniżenia przez M. Ś. ceny towarów w 2009 r., faktycznie sprzedanych w 2008 r. W 2009 r. M. Ś. wystawiła faktury korygujące dotyczące zwrotu towaru sprzedanego w 2008 r. i na rzecz tych samych nabywców wystawiła faktury sprzedaży obniżając jego cenę;

- 318.488 zł, z tytułu faktur VAT wystawionych przez stronę (i wykazanych w księgach) od dnia 1 marca do 31 grudnia 2008 r. na rzecz firmy P. P. D z/s w Ł. ul. B 28, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- 1.250 zł, wynikającą z faktury z dnia [...] r., wystawionej przez podatniczkę dla M. Ś. z tytułu usług magazynowych za okres sierpień-grudzień 2008 r.;

- 14.213,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, które organ kontroli skarbowej zakwalifikował jako przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatniczka poniosła wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.238.493,04 zł, w tym:

- 3.323.712,45 zł stanowiące koszty poniesione pod firmą B, w wyniku stwierdzenia firmowania działalności strony przez M. Ś.;

- 542.127,84 zł stanowiące koszt własny sprzedaży towarów pod firmą A, tj. koszt towarów handlowych nabytych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r.;

- 129.908,34 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych;

- 242.690,41zł koszty rodzajowe, organ kontroli skarbowej pomniejszył koszty rodzajowe oceniając m.in., że: - kwota 43.660,88 zł stanowiła wydatki związane z najmem lokalu położonego w Ł. przy ul. C 55 nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; - kwota 1.460,80 zł stanowiła wydatki na bilety i opłaty lotnicze dla P. P., co oznacza, że powyższy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu strony.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg prowadzonych strony i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. Dz. U., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ kontroli skarbowej opisane zostały w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 4 września 2012 r.

Korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego, jednakże nie uwzględniła wszystkich ujawnionych w postępowaniu nieprawidłowości.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił żądań zawartych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w pełni podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w świetle przepisów prawa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1.art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze,

2. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności, ksiąg podatkowych,

3. art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art.124 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu niewykazanej sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności B M. Ś. w wysokości 4.793.947,92 zł , którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej, co doprowadziło do niemożności zakwestionowania przez stronę tych ustaleń, wypowiedzenia się co do nich i powołania wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji,

4. art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji sprzecznych ustaleń wynikających z protokołu z badania ksiąg i zaskarżonej decyzji na skutek niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu niewykazanej sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności M. Ś., którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej,

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

6. art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy art. 24b PDOF jako Iex specialis w stosunku do przepisu art. 23 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

7. podniosła, że strona w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. Ś. w kwocie 1.984.000 zł pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podnoszę zarzut naruszenia art. 23 § 3 - 5 O.p. poprzez zaniechanie dokonania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie,

8. art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych,

9. art. 23 § 5 OP poprzez przyjęcie:

- wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2007 r. za zerowy, które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009 w podatku dochodowym, w sytuacji gdy rok 2007 nie był przedmiotem postępowania podatkowego,

- zerowej wartości zapasu na dzień 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. w sytuacji kiedy remanent przedstawiony przez skarżącą przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa,

- że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2007, 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

10. art. 188, art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe,

11. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

12. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

13. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz,

14. art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Dyrektora IS w Ł. uzyskania przez organ pierwszej instancji informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem,

15. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

16. art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą,

17. art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Podniosła, że w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. Ś. w kwocie 1.984.000 zł pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podniosła zarzut naruszenia art. 24b PDOF poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu (przychodu) w drodze szacowania, lecz odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

Strona zarzuciła także naruszenie:

1. art. 14 PDOF polegające na przyjęciu, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu działalności M. Ś. i niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości i w dacie dokonania przez nią i przez M. Ś. wpłat gotówkowych na odrębne rachunki bankowe,

2. art. 14 ust. 1c PDOF poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu [...] r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących,

3. art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 PDOF wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej,

4. art. 22 ust. 1 PDOF poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu,

5. art. 26, art. 27 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spisy z natury towarów nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do przyjęcia, że strona na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy M. Ś. firmowała działalność gospodarczą skarżącej.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że następujące podmioty były podmiotami powiązanymi ze skarżącą: J. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą E, z/s w Ł., ul. A r. nr 44, P. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą D z/s w Ł. ul. B 28; M. Ś., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą B z/s w Ł. ul. B 132. O powiązaniu tych podmiotów świadczą następujące okoliczności: firmy A i E posiadały siedzibę i magazyn, a firma B magazyn pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. A nr 44; do prowadzenia działalności gospodarczej, J. P. wynajmował pomieszczenia przy ul. A nr 44 od K. J.; część z tych pomieszczeń wynajmował skarżącej, w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez skarżącą na siedzibę firmy i magazyn towarów; również firma B miała przechowywać towary w tym magazynie; firmy: A, B oraz E kupowały odzież sprowadzaną od tych samych kontrahentów z Chin (marka Silkwear) oraz odzież damską marek (Diggers-Garden, Easy Comfort, Mansted) nabywaną w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w dwóch kolekcjach: wiosna/lato (luty i marzec) i jesień/zima (sierpień i wrzesień); skarżąca i J. P. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. gdy w roku 2008 skarżąca wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych, w roku 2009 J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, a z kolei skarżąca opodatkowana była na zasadach ogólnych.

Podmiot, który był w danym roku opodatkowany na zasadach ogólnych (w 2008 roku J. P.) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r . przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skarżąca utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W okresie tym prowadzona przez skarżącą sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P. W celu realizacji zamówień zebranych przez skarżącą od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 w czerwcu 2008 r. działalność gospodarczą zarejestrowała M. Ś., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. M. Ś. wyrejestrowała działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2009 r., przy czym w 2009 r. opodatkowana była na zasadach ogólnych i nie dokonywała nabyć towarów, lecz jedynie wyprzedawała rzekome zapasy towarów P. P. i skarżącej.

Wymienione powyżej podmioty zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (V. B., K. K. i M. G.) na czas określony, tj. w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma D kontrahentów (w okresie, w którym opłacały ryczałt).

W okresie, w którym podatnicy opodatkowani byli w formie ryczałtu - dokonywali WNT i sprzedaży towarów również na rzecz innych niż firma D kontrahentów, natomiast gdy podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych - sporadycznie dokonywali WNT. Wyprzedawali rzekome zapasy towarów prawie wyłącznie na rzecz P. P.

Księgi podatkowe wszystkich tych podatników (w tym również P. P.) prowadziło to samo biuro rachunkowe. Ww. firmy posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców). Firmy E i A posiadały wspólną stronę internetową. Szata graficzna faktur sprzedaży towarów i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawionych przez ww. firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, za wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy D.

Firmy A i E stosowały te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (...)", z czego faktury o numerach z rozszerzeniem M3 wystawiane były przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy D. Ww. podatnicy posiadają rachunki bankowe do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym banku (Bank A S.A.).

Firmy E, A i B dokonywały WNT pod zamówienia klientów. Klienci zamawiali towar na 3 do 6 miesięcy wcześniej na targach w P., na pokazach w Ł., u przedstawicieli handlowych oraz w siedzibie firm E i A. Zamówienia składali, po obejrzeniu wzorów zawierających m.in. indeksy/symbole i cenę netto sprzedaży, na oddzielnych arkuszach dla każdej marki. Każda z firm wykorzystywała te same druki zamówień. Cena towaru wpisana w zamówienie nie podlegała zmianom. Jeden egzemplarz zamówienia otrzymywał klient, zebrane zamówienia, były wysyłane do zagranicznych dostawców. Zdarzało się, że inna firma zbierała zamówienia, a inna je realizowała, np. pracownik (przedstawiciel handlowy) zatrudniony w firmie E zbierał zamówienia, które realizowała firma A, pracownik zatrudniony w firmie A zbierał zamówienia, które miała realizować firma B. Zamówienia firmy te przekazywały sobie nieodpłatnie, dostawy towarów do kontrahentów firmy te realizowały dopiero po otrzymaniu towarów od dostawców (głównie luty-marzec i sierpień-wrzesień). Odstępstwem od tej zasady były dostawy dla P. P. realizowane na początku każdego miesiąca (z reguły po 2 faktury wystawione tego samego dnia).

Ponadto zamówienia i wydania z magazynu (WZ), oraz niektóre faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmy zawierają indeksy lub nazwy własne towarów, które są tożsame z indeksami lub nazwami własnymi stosowanymi przez ich kontrahentów w fakturach sprzedaży. Indeksy te składają, się z litery wskazującej na markę towaru lub dostawcę i tak: towary z firmy F oznaczone są indeksem rozpoczynającym się literą D, natomiast towary marek: Mansted - M, Silkwear - S, Easy Comfort - E oraz cyfr arabskich. W fakturach zakupu od kontrahenta chińskiego przy asortymencie towaru wskazane są numery katalogu, natomiast ww. firmy w niektórych fakturach sprzedaży tych towarów, zawsze w dowodach WZ i zamówieniach podawały indeks składający się z litery S i 5-ciu cyfr arabskich, przy czym pierwsza oznacza rok nabycia, ostatnia-nr kolekcji w danym roku, np. druga kolekcja w 2007 roku - S-7.. .-2, druga kolekcja w 2008 roku - S-8.. .-2 itd. Takie same zasady oznaczeń stosowane były we wszystkich firmach w latach 2007-2009 oraz przez P. P. w paragonach fiskalnych. Indeksy/nazwy własne towarów były podawane prawie we wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. firmy na rzecz Grupy G, natomiast w przypadku faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów — sporadycznie, przy czym w fakturach wystawionych na rzecz P. P. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne, co więcej, w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży ww. firmy wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu, nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów (paski, szale, obuwie, bielizna). Natomiast P. P. w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi w fakturach sprzedaży dostawców ww. podatników, do prawie wszystkich faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz kontrahentów, z którymi prowadzono korespondencje i u których przeprowadzono czynności sprawdzające, ww. firmy wystawiały dowody WZ, w których zawsze podane były indeksy i nazwy własne towarów.

Powyższe okoliczności świadczą, o tym że skarżąca oraz P. P. i J. P. były podmiotami powiązanymi, zaś motywem tej współpracy było osiągnięcie takiego przychodu, który uprawniałby jeden z tych podmiotów do nabycia prawa regulowania podatku dochodowego w formie ryczałtowej. W tym samym celu skarżąca posłużyła się M. Ś. w charakterze firmanta.

Zgodnie z art. 113 O.p. w przypadkach, gdy w toku postępowania podatkowego ujawnione zostanie, że osoba (albo firma), na której nazwisko za jej zgodą prowadzona jest działalność, w rzeczywistości tej działalności nie prowadzi, za zaległości podatkowe z tego tytułu odpowiadać będą solidarnie podatnik - czyli faktycznie prowadzący działalność, oraz osoba, która użyczyła nazwiska lub firmy. Dokonując wykładni cytowanego przepisu organ drugiej instancji odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 285/08, który sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

W przywołanym wyroku NSA wskazał, że firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj, posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Potwierdzeniem powyższego spostrzeżenia jest niniejsza sprawa, w której skarżąca posłużyła się nazwiskiem M. Ś. by nie wykazać rzeczywistej wysokości przychodu. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, które skarżąca odniosła unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (40%). M. Ś. opodatkowała przychód z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3%.

NSA wskazał, że narzędziem do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że celem zarejestrowania działalności przez M. Ś. pod nazwą B było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez skarżącą. W tym celu M. Ś. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą, założyła konto bankowe, którego numer podawany był na fakturach sprzedaży, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży, poleceniach przelewu, umowie z firmą kurierską i umowie najmu lokalu, towary nabyła od tych podmiotów, u których skarżąca złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień.

Z materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Pani M. Ś. przez organ kontroli skarbowej i włączonego do przedmiotowej sprawy, wynika, iż:

M. Ś. rozpoczynając działalność z dniem 1 lipca 2008 r. nie miała wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców ani na ich cenę zakupu, bowiem dokonywała sprzedaży towaru z kolekcji zamówionej przez skarżącą (jesienią 2007 r. i wiosną 2008 r. dla kolekcji jesienno-zimowej). Również w zakresie sprzedaży, nie wykazywała żadnej elastyczności, co potwierdzałoby, iż był to faktycznie jej towar;

M. Ś. nabyła towar od tych podmiotów, u których skarżąca złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień;

- M. Ś. nie posiadała żadnego wyposażenia i środków trwałych, w tym środków transportu. Podkreślić należy, iż w księgach B nie ma odzwierciedlenia, iż korzystano z samochodów prywatnych, w tym M. Ś. (zaewidencjonowano wyłącznie faktury firmy kurierskiej), a z materiału dowodowego wynika, iż pracownicy B zbierali zamówienia na kolekcję wiosna/lato 2009 r.;

- w wystawionych dokumentach WZ oraz części faktur sprzedaży M. Ś. stosowała takie same indeksy (symbole), bądź nazwy własne towarów, jakie występowały na drukach zamówień tych towarów, złożonych przez skarżącą;

- obsługą klientów firmy B od dnia 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy, którzy do ww. dnia byli pracownikami skarżącej i od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym zbieraniem zamówieniem;

- towar M. Ś. był przechowywany m.in. w magazynie skarżącej;

- w żadnym z dokumentów CMR (załączonych do faktur nabycia towaru) nie wskazano M. Ś., jako osoby do kontaktu, a wyłącznie skarżącą bądź P. P.;

- M. Ś. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem biura, np. nabyciem papieru i tonerów, mimo że wystawiła ponad 1000 faktur;

- spotkania przedstawicieli handlowych z klientami odbywały się w budynku, w którym mieściły się siedziby firm A i E, a pomieszczenia w ww. budynku biurowym nie były przedmiotem najmu przez M. Ś.;

- klienci firmy B nie znali M. Ś., nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. B 132;

- jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży M. Ś. wskazała numer telefonu stacjonarnego, znajdujący się w budynku biurowym przy ul. A., z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma A i firma E, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską) podała adres e-mail E prowadzonej przez J. P.;

- zwrotu towarów kupionych od M. Ś. klienci dokonywali w Ł. przy ul. A., a nie przy ul. B 132, gdzie M. Ś. prowadziła działalność gospodarczą;

- M. Ś. nie miała swobodnego dostępu do pomieszczeń magazynowych, wstęp do magazynu miała tylko w asyście skarżącej;

- M. Ś. pracowała w Banku B na stanowisku konsultanta w wymiarze pełnego etatu;

- do prowadzenia działalności gospodarczej M. Ś. nie zainwestowała własnych środków pieniężnych, a pieniądze na rozpoczęcie działalności i spłatę zobowiązań firmy B (wobec dostawców i urzędu skarbowego) miała otrzymać w formie pożyczek od skarżącej (860.000 zł) i od J. P. (300.000 zł);

- M. Ś. nie ponosiła ryzyka handlowego bowiem towar pozostały z realizacji zamówień nabył prawie w całości P. P. i skarżąca.

Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, która podniosła, że w pierwszych miesiącach 2008 r. musiała poświecić czas na ratowanie zdrowia i życia swojego ojca, co zmusiło ją do ograniczenia czasu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym rozmiarze. Powyższe spowodowało, że przekazała realizację sprzedaży zamówionego wcześniej towaru z kolekcji jesienno-zimowej M. Ś. Skarżąca podkreśliła, że nie zrezygnowała całkowicie z prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, organy podatkowe przekonująco wyjaśniły dlaczego nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Jak wskazano powyżej M. Ś. zarejestrowała działalność gospodarczą z początkiem lipca 2008 r. Skoro zatem przyczyną podjęcia przez nią działalności gospodarczej miałaby być pomoc skarżącej i przejęcie części jej obowiązków związanych z ze sprzedażą towarów, by skarżąca mogła poświecić czas na opiekę nad ojcem, to powstaje pytanie dlaczego nastąpiło to dopiero w drugiej połowie 2008 r., a nie w początkowych miesiącach 2008 r. Podzielając argumenty, na które powołał się organ podatkowy drugiej instancji, należy zdaniem sądu podnieść, że skoro zamiarem skarżącej nie była całkowita rezygnacja z prowadzenia działalności gospodarczej i rolą M. Ś. była w istocie pomoc w jej prowadzeniu, to nasuwa się pytanie dlaczego skarżąca nie zatrudniła M. Ś. lub innej osoby. Organ podatkowy trafnie podnosi, że skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów uzasadniających "odstąpienie" bez wynagrodzenia innej osobie własnych kontrahentów (zarówno sprzedawców jak i nabywców) i wypracowanych już zasada współpracy. Wyjaśnienie skarżącej jest tym mniej wiarygodne, że M. Ś. była wówczas pracownikiem banku zatrudnionym na pełny etat, zatem mogła zajmować się działalnością gospodarczą "przejętą" od skarżącej w ograniczonym zakresie. Powstaje również pytanie dlaczego skarżąca nie mogąc sama zrealizować sprzedaży zamówionego wcześniej towaru posłużyła się osobą, która nie miała nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej (i nie posiadała środków finansowych na jej uruchomienie), natomiast nie zleciła sprzedaży towaru np. P. P., z którym ściśle współpracowała.

W świetle powyższych okoliczności organy podatkowe miały podstawy przyjąć ocenę, zgodnie z którą skarżąca w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwała się imieniem, nazwiskiem M. Ś.

W Konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przychody ze sprzedaży towarów w kwocie 4.793.947,92 zł - wykazane w zeznaniu PIT-28 za rok 2008 przez M. Ś. – zostały faktycznie osiągnięte przez skarżącą.

Okoliczności firmanctwa M. Ś. oraz analiza przychodów firmy B i kosztów ich uzyskania zostały opisane na stronach 71-121 protokołu z badania ksiąg podatkowych. Zatem podnoszony w odwołaniu i skardze zarzut, iż organ kontroli skarbowej przemilczał w protokole z badania ksiąg kwestię niewykazania przez skarżącą przychodów firmy B w wysokości 4.793.947,92 zł, uniemożliwiając w ten sposób stronie wypowiedzenie się co do tej kwestii, należało uznać za niezasadny. Na stronach 120-121 protokołu z badania ksiąg, znajduje się stwierdzenie, z którego jednoznacznie wynika, że K. F.-N. prowadząca działalność gospodarczą dokonywała sprzedaży towarów, które wykazane zostały w fakturach wystawionych przez M.Ś. (pod firmą B). Tym samym jako niezasadne sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 193 § 1 O.p. oraz naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w w pkt 3 skargi, tj. art. art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art.124 w zw. z art. 193 § 6 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 113 O.p.

Działalność M. Ś. była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r.

Wymienione decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 198/13. Powyższy wyrok jest nieprawomocny w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd podzieli ustalenia i ocenę organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 14.646,63 zł, na skutek wystawienia przez M. Ś. faktur korygujących. Organy podatkowe ustaliły, że M. Ś. wystawiła w 2009 roku faktury korygujące, z treści których wynika, iż dokumentują one zwrot towarów sprzedanych w 2008 r.

Z wyjaśnień M. Ś. (pismo z dnia 16 czerwca 2011 r.) wynika, że pierwotnie wystawiono faktury korygujące dokumentujące zwrot towarów, a następnie wystawiono fakturę na ten sam towar, temu samemu odbiorcy, tego samego dnia w obniżonej cenie.

Z powyższego wynika, że faktycznie sprzedawcy udzielono rabatu cenowego. Skoro dostawa towarów miała miejsce w 2008 r., to korekta przychodów ze sprzedaży towarów z uwagi na udzielenie rabatu cenowego powinna być również uwzględniona w rozliczeniu za ten rok. W efekcie przychody z tego tytułu za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. zostały zawyżone o kwotę 14.646,63 zł.

Konsekwencją przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą M. Ś. firmowała działalność skarżącej, było stwierdzenie zawyżenia przychodu skarżącej o kwotę 1.250 zł. wynikającą z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez skarżącą M. Ś. z tytułu usług magazynowania towarów za okres sierpień-grudzień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że skoro M. Ś. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a towary które były w tym magazynie przechowywane w istocie należały do skarżącej, to wystawienie przedmiotowej faktury miało wyłącznie na celu pozorowanie prowadzenia działalności przez M. Ś.

Organy podatkowe konsekwentnie oceniły, że skoro skarżąca posłużyła się firmą B, to wydatki w wysokości 3.323.712,45 zł, udokumentowane fakturami, w których jako nabywca widnieje M. Ś. za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r., stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 PDOF koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Kolejnym spornym zagadnieniem jest kwestia, czy strona skarżąca zawyżyła przychód za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. i równocześnie zaniżyła przychód za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. o kwotę 393.293.70 zł ze sprzedaży towarów handlowych, udokumentowanych fakturami VAT (od nr [...] do nr [...]), wystawionymi w dniu [...] r. Strona skarżąca zadeklarowała przychód z tej sprzedaży w pierwszym z wymienionych okresów rozliczeniowych, natomiast zdaniem organów podatkowych przychód z tego tytułu powstał w drugim z tych okresów, zaś skarżąca naruszyła art. 14 ust. 1C PDOF.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do naruszenia art. 14 ust. 1c PDOF.

Stosownie do wymienionego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku działalności handlowej momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym dokonano jednej z dwóch wskazanych czynności, tj. wydano towar lub wystawiono fakturę. Późniejsze wykonanie drugiej z tych czynności nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu.

Jeżeli zatem podatnik wystawił fakturę a dopiero później wydał towar nabywcy, to co do zasady, przychód powstał w dniu wystawienia faktury, a nie wydania towarów.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, skoro podatniczka wystawiła faktury w dniu [...] r., natomiast wydanie towarów nabywcom miało miejsce później, to co do zasady przychód powinien powstać już w dniu wystawienia faktur.

Mając jednakże okoliczności niniejszej sprawy sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, który ocenił, że faktury te nie potwierdzały żadnego zdarzenia gospodarczego. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, po pierwsze, że podatniczka wysłała towar nabywcom, za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego, dopiero w dniach 10 i 12 marca 2008 r. Po drugie, ustalono że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała, tj. bluzkami i swetrami marki Mansted oraz spodniami marki Nick. Wymienione bluzki kupiła bowiem dopiero w dniu 3 marca 2008 r., natomiast spodnie w dniu 7 marca 2008 r. (str. 12 i 13 decyzji organu I instancji). Ponieważ począwszy od marca 2008 r. podatniczka rozliczała się w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nabycie przedmiotowych towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, sąd przyjął, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r. Oznaczałoby to bowiem, że przychód powstał przed datą poniesienia kosztu jego uzyskania. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1c PDOF należało uznać za niezasadny.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie zaniżenia przychodu za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. (i równoczesnego zawyżenia przychodu za okres rozliczeniowy) o kwotę 243.916,80 zł na skutek wystawienia w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione w związku ze zwrotem 3.234 sztuk towarów.

Organy podatkowe przyjęły, że faktury korygujące winny pomniejszać przychód okresu, w którym wystawiono faktury pierwotne, a nie okresu w którym wystawiono faktury korygujące, czemu sprzeciwia się strona skarżąca.

Stosownie do art. 14 ust. 1 PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem sądu treść cytowanego przepisu przemawia za stanowiskiem organów podatkowych. Wartość zwróconych towarów pomniejsza bowiem przychód okresu rozliczeniowego, w którym został pierwotnie zadeklarowany, nie zaś okresu w którym dokonano korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie argumentuje, że faktura korygująca jest związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia gospodarczego. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w rozpoznawanej sprawie za ujęciem faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury pierwotne, przemawia zmiana formy opodatkowania z dniem 1 marca 2008 r.

W ocenie sądu organy podatkowe w wyniku drobiazgowej analizy przepływu towarów i gotówki między skarżącą i M. Ś. udowodniły, że skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży towaru o wartości 1.511.475,41 zł.

Analizując przepływ pieniędzy stwierdzono, że na prowadzone w A S.A. rachunki bankowe skarżącej i M. Ś. w roku 2008 dokonano wpłat gotówkowych - bez podania tytułu wpłaty - w okresie od 14 lutego 2008 r. do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy nr [...] (rachunek skarżącej) kwoty 819.000 zł i w okresie od 31 lipca 2008 r. do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy nr [...] (rachunek M. Ś.) kwoty 1.165.000 zł. Powyższe rachunki nie zostały ujawnione w toku postępowania przez skarżącą i M. Ś.

Skarżąca i M. Ś. dokonywały wpłat gotówkowych na ww. rachunki w okresie sprzedaży kolekcji wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). Z rachunku, na który dokonane były te wpłaty - w tych samych dniach, w których zostały dokonane – skarżąca i M. Ś. dokonywały przelewów określanych jako zasilenie konta rachunku nr [...] (rachunek skarżącej) i rachunku nr [...] (rachunek M. Ś.) prowadzonych również przez Bank A S.A. Wymienione rachunki zostały wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasilenia te dokonywane były w kwotach tożsamych, co uprzednio dokonane wpłaty lub bardzo zbliżonych. Środki te były wykorzystane do regulowania zobowiązań. Następnie skarżąca i M. Ś. w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonały przelewów na rachunek prywatny (na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe). Ostatecznie z rachunku tego środki te wypłacone zostały gotówką.

Skarżąca wyjaśniła, że wpłacała na swój rachunek pieniądze przechowywane w gotówce w domu, natomiast M. Ś. wyjaśniła, że w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. pożyczyła od skarżącej 860.000 zł i od J. P. 300.000 zł, które miały jej pozwolić na rozpoczęcie działalności i które zostały zgłoszone do właściwego organu podatkowego.

Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom wskazując, że wszelkie działania związane z rzekomymi pożyczkami M. Ś., J. P. i skarżąca podjęli dopiero w trakcie prowadzonych, postępowań kontrolnych. Ponadto, skarżąca i M. Ś. nie ujawniły wszystkich rachunków bankowych, pomimo wezwania organu kontroli skarbowej. Wątpliwości wzbudził brak motywów jakie przyświecały skarżącej by przechowywać gotówkę poza systemem bankowym.

M. Ś. złożyła deklaracje PCC-3 do urzędu skarbowego, dotyczące ww. pożyczek dopiero w dniu 21 października 2010 r., tj. po doręczeniu skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 r. (w dniu 27 września 2010 r.), natomiast skarżąca zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu otrzymanych odsetek złożyła w dniu 29 kwietnia 2011 r.

Organ podatkowy podkreślił również, iż pieniądze dla M. Ś. skarżąca miała wypłacić ze swojego rachunku i przekazać w gotówce, a M. Ś. w tym samym dniu i w tym samym banku gotówkę w tej samej kwocie miała wpłacić na swój prywatny rachunek bankowy. Następnie (w tym samym dniu i w tym samym banku) w tej samej kwocie M. Ś. wpłaciła (przelała) te środki na rachunek bankowy firmy B, podając jako tytuł wpłaty "zasilenie konta" (na przelewach nie ma informacji, że środki pochodzą z pożyczek). Również zwrot zarówno kwoty pożyczki jak i odsetek odbywał się w gotówce (tylko kwota 210.000 zł została w formie przelewu bankowego przekazana na rachunek J. P.).

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż powyższe zabiegi miały żadnego racjonalnego wyjaśnienia. Ponadto organ podatkowy wskazał na rozbieżne wyjaśnienia M. Ś. odnośnie terminu spłaty pożyczki J. P. Wskazał, że z jednej strony M. Ś. zeznała, że pożyczkę tę zwracała w ratach do końca 2009 r., z drugiej strony wyjaśniała, że przelewy z dnia 7 stycznia 2009 r. z jej osobistego rachunku na rachunek pożyczkodawcy w wysokości 210.000 zł dotyczyły częściowej spłaty pożyczki ostatecznie spłaconej w dniu 5 lutego 2009 r. wraz z odsetkami w wysokości 5.000 zł.

Organ kontroli skarbowej przeanalizował remanenty towarów dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. Na tej podstawie organy podatkowe doszły do przekonania, że ani skarżąca, ani M. Ś. nie wykazały w księgach podatkowych za 2008 rok dostaw 18.199 sztuk towarów, przy tym organ kontroli skarbowej wyliczył średnią cenę netto zakupu w kwocie 61,41zł i średnią cenę netto sprzedaży w kwocie 108,61zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 1.976,593,39zł (108,61zł x 18.199szt). Organy podatkowe podniosły, że zbliżona wysokość wpłat gotówkowych (1.984.000 zł) i wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, wskazuje że wpłaty gotówkowe stanowiły zapłatę za sprzedany i niezaewidencjonowany towar.

Organy podatkowe przyjęły, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu w badanym okresie rozliczeniowym wynosi 1.511.475,41 zł.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 318.488 zł (zestawienie ilościowe na karcie 65, zaś wartościowe na karcie 108 decyzji organu kontroli skarbowej) wynikające z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie marzec - grudzień 2008 r. na rzecz P. P., wykazanych przez skarżącą w księgach podatkowych w okresie od dnia 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Organy podatkowe oceniły, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższej oceny dokonano na podstawie: analizy danych ilościowych zakupu i sprzedaży towarów z podziałem na asortymenty i wystawione faktury sprzedaży na rzecz D i pozostałych kontrahentów, w powiązaniu o analizę remanentów, analizy indeksów i nazw własnych, towarów, które występują zarówno w dowodach nabycia towarów firmy A, jak i na paragonach fiskalnych firmy D oraz w oparciu o analizę przepływów na rachunkach bankowych pomiędzy ww. firmami. Stwierdzono, że firma D w 2008 r. przelała na rzecz skarżącej kwotę 744.958,96 zł, zaś wartość brutto faktur sprzedaży wystawionych w 2008 r. na rzecz firmy D wynosiła 633.894,92 zł. Szczegółowa analizy zostały sporządzone przez organ kontroli skarbowej na stronach 65 - 99 decyzji.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że producenci odzieży (w katalogach, na metkach, na zamówieniach) oraz skarżąca (na zamówieniach, dokumentach WZ) i P. P. (na wystawianych paragonach) stosowali określone indeksy umożliwiające identyfikację towaru. W konsekwencji pomimo że skarżąca na wystawianych dla P. P. fakturach nie podawała tych indeksów ani nazw własnych towarów ograniczając się do wskazywania grupy asortymentu (paski, szale, torby, obuwie), to organ kontroli skarbowej ustalił faktyczną ilość i wartość sprzedanego towaru.

Było to możliwe ponieważ P. P. w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów o treści zbliżonej z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi przez skarżącą w fakturach zakupu. Organ kontroli skarbowej drobiazgowo wyjaśnił na czym polegała modyfikacja ww. indeksów (str. 103 decyzji organu kontroli skarbowej).

Powyższe wyjaśnienia są przekonujące, a w konsekwencji nie można – w ocenie sądu dać wiary wyjaśnieniom P. P., iż paragony fiskalne nie niosły ze sobą informacji na temat dostawcy towaru.

Powyższe ustalenia pozwoliły organom podatkowym dokonać analizy sprzedaży wynikającej z paragonów potwierdzających sprzedaż przez firmę D, w zakresie towaru zakupionego od skarżącej.

W zakresie sprzedaży kurtek/płaszczy, z paragonów fiskalnych firmy D wynika, iż w roku 2008 dokonała sprzedaży kurtek/płaszczy marki Easy Comfort o indeksach wykazanych w fakturach nabycia skarżącej w roku 2008, w ilości 228 szt. (zestawienie karta 99 skarżonej decyzji).

W zapasie na dzień 31 grudnia 2008 r. firma D wykazała kurtki/płaszcze z faktur wystawionych przez firmę A w 2008 rok ilości 61 szt., w tym z faktur wystawionych do 29 lutego 2008 r. w ilości 4 szt. i 57 szt. z faktur wystawionych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r.

W fakturach VAT oznaczonych symbolem M3 wystawionych w roku 2008 na rzecz firmy D skarżąca wykazała dostawę kurtek/płaszczy w ilości 354 szt., w tym: - do 29 lutego 2008 r. 93 szt., w tym 90 szt. będących w zapasie według firmy A na dzień 1 stycznia 2008 r. i 3 szt. z nowej kolekcji, - w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. - 261 szt. W zapasie na dzień 31 grudnia 2007 r. firma D wykazała 68 szt. kurtek z faktur wystawionych przez firmę A w 2007 r., natomiast w zapasie na koniec 2008 r. nie wykazała żadnej z tych kurtek.

W zakresie sprzedaży akcesoriów, z paragonów firmy D za okres 14- 31 marca 2008 r. wynika, iż w okresie dokonano sprzedaży akcesoriów o indeksach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Ww. indeksy wynikają z faktury firmy F z dnia [...] r. wystawionej na rzecz firmy A. Natomiast w fakturach wystawionych przez firmę A na rzecz firmy D sprzedaż akcesoriów wykazano w fakturze VAT z dnia [...] r., a następnie dopiero w fakturze z dnia [...] r.

W zakresie sprzedaży swetrów, z paragonów firmy D za okres 14-31 marca 2008 r. wynika, iż w tym okresie sprzedano swetry marki Mansted o określonych nazwach własnych. Ww. nazwy własne wynikają z faktury z dnia [...] r. firmy H wystawionej na rzecz firmy A. Natomiast w okresie od 3 do 31 marca 2008 r. skarżąca nie wystawiła żadnej faktury na rzecz firmy D, a tym samym nie dokonała sprzedaży swetrów.

Do powyższych ustaleń odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 530/13, oceniając iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy D w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd potwierdził, iż w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, płatności (między skarżącym a jego kontrahentami) nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czego owe płatności dotyczyły. Również użycie przy płatnościach zwrotu "zapłata za faktury" nie uwiarygadnia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę.

Na uwzględnienie zasługują również ustalenia i ocena organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 14.213,49 zł (karty 130-131 decyzji organu kontroli skarbowej) stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. Organy trafnie wskazały, że odsetki od lokat terminowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 PDOF, który podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 PDOF, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyjaśniły, że lokata terminowa założona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz stanowi inną formę przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 26 i art. 27 ustawy o rachunkowości, należy zauważyć, że organy podatkowe przyjęły, że wartość remanentu na dzień 29 lutego 2008 r. i na koniec 2008 r. wynosi "0" zł opierając się analizie remanentów (karta 97-98 decyzji organu kontroli skarbowej). Niezależnie od powyższego organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie sporządziła remanentów drogą spisu z natury. W konsekwencji przyjęto, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów na nabycie towarów w wysokości odpowiadającej sumie wartości towarów handlowych nabytych w badanym okresie rozliczeniowym w kwocie 400.608 zł (konto 331- towary na składzie) oraz kwoty 141.519,84 zł stanowiącej koszt własny towarów zwróconych przez nabywców, a następnie sprzedanych również w okresie 1 marca do 31 grudnia 2008 r.

Podważając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu położonego w Ł. przy ul. C 55, udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi, w kwocie 43.660,88 zł, organy podatkowe wskazały, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z osiągniętym przychodem. Organy ustaliły m.in. na podstawie oględzin, że przedmiotowy lokal nie był i mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wskazały m.in., że skarżąca nie ponosiła kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Podczas oględzin w 2011 r. stwierdzono zawalony strop w pomieszczeniu o powierzchni 100 m2 podczas gdy łączna powierzchnia 180 m2). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w takim lokalu prowadzenie działalności handlowej bądź przechowywanie towarów handlowych było obiektywnie niemożliwe.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie argumentuje, że skoro skarżąca nie wskazała wszystkich rachunków bankowych w tym także prywatnych - organ kontroli skarbowej miał prawo wystąpić do instytucji finansowej z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji o których mowa w art. 33 ust. 1-5 cyt. ustawy (m.in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, liczby tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio nadawców i odbiorców). W toku postępowania kontrolnego skarżąca ujawniła jedynie wyciągi bankowe do rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ww. ustawy z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio: 1) nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo 2) nie upoważni organu kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-5 o przekazanie tych informacji, albo 3) w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2, albo 4) udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Z cytowanych przepisów wynika, że organ kontroli skarbowej ma prawo wezwać podatnika do podania informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych, tj. zarówno tych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej jak i wykorzystywanych do celów osobistych.

Treść wezwania, które organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej nie zawiera ograniczenia do wskazania rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tylko do podania informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ogóle (pismo z dnia 25 października 2010 r. – karta 10, tom. I akt adm.). Obowiązkiem skarżącej było zatem podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku opartego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność prowadzenia przez M. Ś. samodzielnej działalności gospodarczej, sąd ocenił, że przedmiotowe dokumenty nie podważają ustaleń organów podatkowych w zakresie firmanctwa. Kierowane do M. Ś. upomnienia, nakazy zapłaty, postanowienia jak również prowadzone wobec wymienionej kontrole podatkowe i inicjowane przez M. Ś. postępowania podatkowe o uzyskanie ulgi w zapłacie podatku, nie dowodzą, że wymieniona osoba nie firmowała działalności skarżącej.

Firmanctwo polega na tym, że firmant wobec osób trzecich i organów administracji stwarza pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą. Firmanctwo wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

ak