I FSK 425/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-28	
Data wpływu	2015-03-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1077/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 19a ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 64 ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14 w sprawie ze skargi F. G. P. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenie daty zakończenia dostawy towarów na fakturze 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. G. P. sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez F. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") indywidualną interpretację Ministra Finansów z 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich) posiada magazyny konsygnacyjne, będące składem towarów własnych przetrzymywanych u odbiorców. Magazyny mieszczą się u poszczególnych klientów i stanowią wyodrębnioną część, którą Spółka wynajmuje i ponosi z tytułu tego wynajmu opłaty określone w umowach z klientami. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostaje on w dyspozycji Spółki. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Każdorazowe pobranie towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami przyjęto co do zasady, maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient jest uprawniony do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawia fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od klienta potwierdzających ilość pobranych i zużytych w danym okresie rozliczeniowym towarów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż towary będące przedmiotem dostaw charakteryzują się stosunkowo krótkim okresem ich przydatności do użycia, w ramach umów na ich składowanie w magazynach mieszczących się u odbiorców, zawarte są również regulacje odnoszące się do maksymalnego okresu składowania. Maksymalny okres składowania towarów przez Spółkę w takich magazynach wynosi 4 miesiące i zgodnie z umowami z upływem tego okresu Spółka dokonuje dostawy na rzecz klienta towarów, których nie dostarczono i nie rozliczono w ww. okresach - nie ma już nad nimi władztwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn?

2) Czy prawidłowym będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn. Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

3. W interpretacji z 6 czerwca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami. Z okoliczności sprawy wynika, iż każdorazowe pobranie przez kontrahenta towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów, mimo że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na określonych zasadach nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Wskazał, że u podstaw regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r. była konieczność implementacji przepisów dotyczących fakturowania, zawartych w art. 223 Dyrektywy Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Zdaniem WSA, wbrew stanowisku organu, przepis art.19a ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. oraz, że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu. Oznacza to, że data wskazana na fakturze nie będzie powiązana z konkretnymi dostawami zrealizowanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, a prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami – art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

– art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną interpretacje i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji - polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w świetle tego przepisu jeżeli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa ta będzie wykonana z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego;

– art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania do stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji;

– art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż datą zakończenia dostawy będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Jak słusznie bowiem zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. W myśl tego przepisu "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi". Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 4 u.p.t.u., "przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2".

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, by z faktu, że w zdaniu pierwszym art. 19a ust.3 u.p.tu. , w przeciwieństwie do zdania drugiego tego przepisu nie użyto sformułowaniem "usługa ciągła" wywodzić należało, że zdanie pierwsze odnosi się do wszystkich usług. Przy interpretacji tego przepisu nie można bowiem pomijać tego, że zdanie drugie zawarte w tym przepisie jest rozwinięciem zdania pierwszego, gdyż określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem zdania pierwszego. Ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu "... usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń.." zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie wyraźnie wynika, że zdanie to nie ma odniesienia do wszystkich usług lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń.

7.2. Art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stanowi implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych, a nie faktur zbiorczych . Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013.35) wprowadzającej do u.p.t.u. art. 19a , zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w zakresie usług ciągłych oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W art. 19a ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

7.3. Ustawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem "dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok". Dyrektywa 2006/112/WE we wskazanym wyżej przepisie określa szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym.

7.4. Skoro art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową. Zauważyć też należy, że przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu normatywnego, w którym jest on zawarty (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 74). Jeżeli dana jednostka redakcyjna "[...] zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem poprzedzającym (pierwszym)" (zob. wyrok TK z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt Kp 5/09, OTK Z.U. 2012, seria A, nr 1, poz. 5). Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prowspólnotową, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji przemawia więc za tym, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły.

7.5. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w u.p.t.u. pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego.

7.6. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wyraźnie, że Spółka jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonywanych dostaw i jednoznacznie określić jej przedmiot. Trudno w tej sytuacji uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Słusznie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jako , że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wydania towaru z magazynu Spółki. Stanowisko prezentowane przez Spółkę i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie ma żadnego uzasadnienia. Oznaczałoby ono, że poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogliby w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, a przecież moment obowiązku podatkowego wynika z ustawy.

7.7. Sąd pierwszej instancji mylnie utożsamia regulacje odnoszące się do faktur zbiorczych z regulacjami dotyczącymi świadczeń ciągłych. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji powodem wprowadzenia do porządku prawnego art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. była konieczność implementowania regulacji zawartych art. 64 ust. 2, a nie unormowań określonych w art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE. Regulacje te odnoszą się do dwóch różnych kwestii. W myśl art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE "Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego.

Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy".

Normę zawartą w tym przepisie należy odróżnić od normy wynikającej z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Celem art. 64 ust. 2 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy. Celem natomiast art. 223 Dyrektywy jest wprowadzenie ułatwień dla dokumentowania jedną fakturą kilku odrębnych dostaw towarów lub usług. Implementację tego ostatniego przepisu Dyrektywy krajowy ustawodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. zawarł w art. 106a-106q u.p.t.u. na mocy art. 1 pkt 50 ustawy z 7 grudnia 2012 r. wskazanej wyżej.

8. W świetle powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu kwotę 340 zł, na którą składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (240 zł).