Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 672/04 w sprawie ze skargi Darii S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Darii S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 /pięćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2005 r., I SA/Gl 672/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 stycznia 2004 r. określającą Darii S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.325 zł należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Andrzej S. wraz z małżonką Darią S. w dniu 23 lutego 2001 r. sprzedali wyżej wymienione prawo, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 66.500 zł. W dniu 8 marca 2001 r. skarżąca oświadczyła, iż otrzymane środki finansowe zamierza wykorzystać na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie powyższego Daria S. przedłożyła akt notarialny z dnia 21 lutego 2003 r. Rep. A (...) dotyczący zakupu działki rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, położonej w Z. oraz zaświadczenie Urzędu Miejskiego w Z. z dnia 21 lutego 2003 r. w sprawie oznaczenia w ewidencji gruntów zakupionej działki.

Organ podatkowy pierwszej instancji, który w dniu 14 listopada 2003 r. wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, wskazał iż treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie daje możliwości zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup gospodarstwa rolnego lub gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, przy czym pozbawiony znaczenia jest w tej sytuacji zamiar wybudowania przez podatników domu mieszkalnego. Konsekwencją takiego rozumienia wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 stycznia 2004 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe należne od przychodu ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. Daria S. wniosła o jej uchylenie przedkładając decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 6 października 2003 r., (...) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Wyjaśniono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2003 r. małżonkowie S. nabyli niezabudowane działki rolnicze o numerach geodezyjnych 138/2 i 138/3. Przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny, stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na którym podatnicy zamierzali prowadzić działalność rolniczą. Decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 15 kwietnia 2002 r., (...) potwierdza, iż w planie zagospodarowania przestrzennego działka ta położona jest na terenie przeznaczonym na cele rolne.

Ponadto wskazano, iż zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego w Z. z dnia 21 lutego 2003 r. działka o nr 138/2 jest terenem upraw polowych, zlokalizowanych częściowo w granicach projektowanego rezerwatu. Dla tych terenów obowiązują zasady użytkowania przewidziane w ustaleniach ogólnych dla stref ochronnych krajobrazu. Dopuszczalna jest budowa dróg gospodarczych. Natomiast działka o nr 138/3 to teren zabudowy zagrodowej do adaptacji. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższych ustaleń uzasadnione jest twierdzenie, iż zakupione przez skarżącego grunty zostały nabyte jako gospodarstwo rolne, a nie jako grunty pod budowę budynku mieszkalnego. Decyzja Prezydenta Miasta Z. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydana po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie wpłynęła na zmianę charakteru gruntów jako gruntów rolnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Daria S. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając mu naruszenie przepisu par. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Rozporządzenie to definiuje działkę budowlaną jako "wydzieloną część terenu, przeznaczoną pod zabudowę, na której znajdują się już budynki lub dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu". Jednocześnie zwrócono uwagę, iż na działce o nr 138/3 będącej terenem zabudowy zagrodowej do adaptacji, można było budować dom już od chwili nabycia gruntu. Wskazano także, iż w związku z trwającymi pracami nad nowym planem zagospodarowania przestrzennego zakupiona nieruchomość jest częściowo terenem przeznaczonym dla lokalizacji zabudowy mieszkaniowej o przewadze zabudowy jednorodzinnej, a częściowo terenem użytków rolnych. Skarżąca zauważyła, że decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 6 października 2003 r. dotyczy budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej, co przesądza o tym, iż zakupione grunty powinny być kwalifikowane jako tereny pod zabudowę budynku mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia par. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia podkreślając, iż zakres przedmiotowy nieobowiązującego już aktu wykonawczego, jak i późniejszego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., dotyczy bezpośrednio warunków techniczno-budowlanych budynków, związanych z nimi urządzeń i działek przeznaczonych pod budowę.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2005 r. skarżąca wyraziła pogląd, że zgodnie z którym określenie pojęć "grunt" i "nabycie gruntu", wobec braku odpowiedniej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno nastąpić w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Daria S. stanęła na stanowisku, iż interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż chodzi o grunt, na którym może być wzniesiony budynek. Zdaniem skarżącej decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 6 października 2003 r. potwierdza, że na nabytym gruncie może być realizowana inwestycja, której elementem jest budynek mieszkalny. Skarżąca zwróciła uwagę, iż między dniem 21 lutym 2003 r. a dniem 6 października 2003 r. nie uległ zmianie stan prawny nieruchomości w zakresie możliwości wzniesienia na niej budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2005 r. zaznaczył, iż decyzja Prezydenta Miasta Z. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca wybudowania zagrody siedliskowej dla obsługi rolnej odnosi się do działki o nr 138/2, której powierzchnia wynosi ponad 2.000 m2 i jedynie jej część mogłaby zostać wykorzystana do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Organ odwoławczy podkreślił, że wspomniana decyzja wywołuje jedynie skutek na przyszłość. Skoro zatem możliwość ubiegania się o zezwolenie na budowę budynku mieszkalnego istniała od chwili uprawomocnienia się decyzji z dnia 6 października 2003 r., to nie sposób twierdzić, iż w momencie nabycia gruntu był on przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.

Motywując uchylenie omówionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że strony postępowania są co do zasady zgodne, iż grunt pod budowę oznacza grunt, na którym podatnik w momencie jego nabycia mógł wybudować budynek mieszkalny. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "(...) za grunt pod budowę budynku mieszkalnego należy rozumieć taki grunt, który w chwili zakupu, z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika, może być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe" /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 1998 r., I SA/Gd 436/97/.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny dowodów i nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy dotyczących charakteru nabytego gruntu naruszając art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych opiera się twierdzeniu, że zakupiona przez podatników działka znajduje się w planie zagospodarowania przestrzennego miasta Z. na terenie przeznaczonym na cele rolne. Tymczasem podkreślenia wymaga, iż plan zagospodarowania przestrzennego nie może być wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Niezbędne jest bowiem uwzględnienie postanowień Prawa budowlanego oraz informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zwrócono uwagę na treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, z którego wynika, iż klasyfikacja gruntów na potrzeby opodatkowania, w tym ustalenia, czy dany grunt jest gruntem pod budowę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dokonywana w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów. Jednocześnie podkreślono, iż stosownie do brzmienia art. 194 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem jest ewidencja gruntów i wobec tego informacje w niej zawarte wymagają uwzględnienia przy identyfikowaniu charakteru spornego terenu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucił organom podatkowym brak analizy treści zaświadczenia z dnia 21 lutego 2003 r. potwierdzającego, że działka o nr 138/3 jest terenem zabudowy zagrodowej. Podniósł ponadto, iż organy nie ustosunkowały się do twierdzenia skarżącego jakoby pomiędzy momentem nabycia nieruchomości a wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu nie uległ zmianie stan prawny gruntu umożliwiający wzniesienie budynku mieszkalnego.

W końcowej części rozważań skład orzekający wskazał, że gruntem pod budowę może być również grunt rolny - działka siedliskowa przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do prowadzenia działalności rolniczej. Wystarczy, aby podatnik w chwili nabycia takiego gruntu mógł zgodnie z obowiązującym prawem wybudować na nim budynek mieszkalny. W rozpoznanej sprawie ani z planu zagospodarowania przestrzennego, ani z innych dokumentów nie wynika zakaz wznoszenia budynków na zakupionym gruncie. Zaakcentowano, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, aby nabywane przez podatnika grunty zaspokajały wyłącznie potrzeby mieszkaniowe. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2265/03, w którym uznano, iż "(...) Grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny; przeznaczeniem ich bowiem nie jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie do działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób prowadzących tę działalność". Prezentowana wykładnia stanowi zawężenie zakresu zwolnienia i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia celowościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania lub uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że grunt rolny jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył zasadniczo dotychczasową argumentację w sprawie podkreślając, iż decyzja Prezydenta Miasta Z. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, którą skarżący dołączył dopiero do odwołania, wydana została po ponad siedmiu miesiącach od daty aktu notarialnego i nie mogła działać wstecz. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może być tożsame - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - z gruntem bez zakazu wnoszenia budynków mieszkalnych. W jego ocenie w pełni uzasadniona jest wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2265/03, cytowanym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 24 maja 2005 r. Daria S. wniosła o jej oddalenie i obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie ma usprawiedliwioną podstawę, gdyż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Przepis ten określał zasady zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", w tym również spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przewidywał on zwolnienie wymienionych przychodów od podatku w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, między innymi gruntu albo prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia, czy takie zwolnienie podatkowe dotyczy przychodów pochodzących z wymienionych źródeł w części wydatkowanej na zakup wszelkiego rodzaju gruntów, a więc i rolnych, czy też tylko gruntów nabytych pod budowę budynku mieszkalnego. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że gruntem pod budowę może być również grunt rolny - działka siedliskowa przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do prowadzenia działalności rolniczej. Wystarczy, aby podatnik w chwili nabycia takiego gruntu mógł zgodnie z obowiązującym prawem wybudować na nim budynek mieszkalny. Sąd podkreślił, że w rozpoznanej sprawie ani z planu zagospodarowania przestrzennego ani z innych dokumentów nie wynika zakaz wznoszenia budynków na zakupionym gruncie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może ona bowiem pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z wynikami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Podkreślić trzeba, że wydatki, od których ustawodawca uzależnia udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Takie rozumienie powołanego przepisu ustawy podatkowej znajduje potwierdzenie w jego treści, w której co do każdego z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych /nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego/. Warunek ten dotyczy także przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu, przeznaczenia tego gruntu oraz jego charakteru i powinien być spełniony w chwili nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ewentualne zmiany w tym zakresie, które nastąpią w okresie późniejszym nie mogą mieć znaczenia dla oceny zasadności zastosowania lub niezastosowania w danym stanie faktycznym omawianego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odmiennie niż w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r. SA/Bd 2265/03, w którym przyjęto, że "grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny; przeznaczeniem ich bowiem nie jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ale ich wykorzystywanie do działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób prowadzących tę działalność".

W rozpoznanej sprawie okoliczność, że skarżący nie spełnił warunku dla uzyskania zwolnienia podatkowego, gdyż nie nabył gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego zakupu spornego gruntu /rep. z dnia 21 lutego 2003 r./, w tym z powołanych w akcie tym dokumentów.

Podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny zajął już w wyroku z dnia 18 stycznia 2005 r. FSK 1868/04.W wyroku tym Sąd stwierdził między innymi, że ze zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie korzystają przychody w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego.

Mając powyższe na względzie, wobec nie stwierdzenia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na jej wynik, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.