Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej M. O. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

X uznał wobec Y dług w wysokości [...] zł, ale ze względu na fakt, iż nie jest w stanie spełnić świadczenia w chwili uznania długu, za zgodą wierzyciela zobowiązał się zapłacić całą sumę do dnia 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie X i Y ustalili, że zabezpieczeniem spełnienia tego świadczenia, wraz z ewentualnymi odsetkami ustawowymi, w przypadku niedotrzymania terminu, kosztami dochodzenia roszczenia, takimi jak koszty sądowe, egzekucyjne i inne oraz wszelkimi kosztami ubocznymi X obciąży dwie swoje nieruchomości hipoteką łączną umowną do sumy [...] zł. X i Y planują zawrzeć umowę o ustanowienie przedmiotowej hipoteki w formie aktu notarialnego u Wnioskodawczym, jako notariusza.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z ustanowieniem opisanej hipoteki łącznej umownej do sumy [...] zł przez X na rzecz Y Wnioskodawczyni, jako notariusz, płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie zobowiązana pobrać ten podatek w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "p.c.c.")?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianym przypadku, wobec faktu, iż X ustanowi jedną hipotekę łączną umowną do sumy [...] zł na dwóch nieruchomościach, objętych dwoma księgami wieczystymi, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, zgodnie z art. 76 ust. 3 w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), stawka podatku powinna być liczona od jednej hipoteki, podobnie jak ma to miejsce w przypadku opłaty sądowej od ustanowienia hipoteki łącznej, gdzie na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 28n lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. Nr 90, poz. 594 zm.) od wniosku o wpis hipoteki łącznej pobiera się jedną opłatę stałą, choćby wniosek ten obejmował więcej niż jedną księgę wieczystą. W związku z powyższym Wnioskodawczyni, jako notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie zobowiązana do pobrania od przedmiotowego ustanowienia hipoteki łącznej umownej do sumy [...] zł przez X na rzecz Y podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 25 lutego 2013 r. wydał interpretację indywidualną [...], w której uznał, że skoro przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to w omawianej sprawie ustanowione zostaną dwie hipoteki na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, wobec czego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) p.c.c należy wyliczyć wysokość podatku - osobno dla każdej hipoteki. W omawianej sprawie dojdzie bowiem do ustanowienia hipoteki łącznej, a w takim przypadku, nie mamy do czynienia z jedną hipoteką a z tyloma, ile jest przedmiotów, na których dokonano zabezpieczenia. Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego np. postanowienie z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III CZP 101/09) jak i doktrynę wskazując, że za dominujące można uznać stanowisko wyjaśniające charakter prawny hipoteki łącznej, zgodnie z którym hipotekę taka uznać należy za kilka praw. Przyjęcie takiego stanowiska skutkuje natomiast tym, że w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej mamy do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest obciążonych nieruchomości, przy czym hipoteki te cechuje wzajemny związek wynikający z zabezpieczenia tej samej wierzytelności. W rezultacie więc stwierdzono, że w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni winna, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrać podatek wg. stawki [...] zł odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. 2 x [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, M. O. pismem z dnia 14 marca 2013r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. O. wniosła o uchylenie wydanej na Jej wniosek interpretacji indywidualnej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, tj. wpisu i ewentualnych pozostałych, a także o rozpoznanie sprawy również pod Jej nieobecność. Zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. h) p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) p.c.c. i w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez nakazanie płatnikowi przy sporządzaniu aktu notarialnego obejmującego czynność ustanowienia jednej hipoteki łącznej pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiadającej ustanowieniu dwóch hipotek.

Podkreśla, że organ podatkowy nie ma prawa dla celów fiskalnych dokonywać nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego wbrew ich gramatycznemu brzmieniu, niezależnie od różnorodnej wykładni przepisów prawa cywilnego występującej w doktrynie i orzecznictwie, a będących podstawą dla czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. w ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie ma prawa skorzystać z najwygodniejszej dla niego wykładni prawa cywilnego po to, aby w celach fiskalnych uzasadniać własna nadinterpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazuje również, że w doktrynie i orzecznictwie hipoteka łączna przedstawiana jest jako jedno prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 25 lutego 2013 r., Nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego hipoteki łącznej na więcej niż jednej nieruchomości spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia jednej hipoteki czy też z tytułu ustanowienia tylu hipotek, ile jest nieruchomości stanowiących przedmiot zabezpieczenia wierzytelności. Czy jak chce tego Skarżąca hipotekę łączną traktować należy jako jedno prawo o charakterze akcesoryjnym czy też jak organ uznać ją należy za wiele takich praw.

Wskazać zatem w punkcie wyjścia należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) p.c.c. podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki; art. 4 Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: 8) przy ustanowieniu hipoteki - na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki; art. 6 ust. 1 Podstawę opodatkowania stanowi: 10) przy ustanowieniu hipoteki - kwota zabezpieczonej wierzytelności; art.. 3 ust. 1 Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: 2a) z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki; (...).

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Mając natomiast na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności sprawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność j przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

Ustanowienie hipoteki wymaga zawarcia umowy. Jest to umowa zawierana przez wierzyciela, którego wierzytelność ma ona zabezpieczać, z drugiej zaś przez właściciela bądź też inną osobę uprawnioną, np. użytkownika wieczystego. Sama umowa nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki, gdyż do powstania hipoteki niezbędny jest ponadto wpis w księdze wieczystej. Skutek prawny w postaci ustanowienia hipoteki nie następuje zatem już z chwilą zawarcia umowy, lecz dopiero z momentem dokonania wpisu. Mówimy w tym wypadku o konstytutywnym charakterze wpisu.

Niemniej jednak, co istotne z punktu widzenia opodatkowania takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlega stosownie do art. 1 pkt h u.p.c.c. ustanowienie hipoteki, obowiązek zaś podatkowy powstaje już z chwilą zawarcia umowy, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c. a więc bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie wpisu do księgi wieczystej.

Umowa – oświadczenie woli, (poza hipoteką przymusową) jest niezbędna – prowadzi w dalszej kolejności do ustanowienia hipoteki. Pomimo to ustawodawca uznał, że nie konstytutywny wpis, lecz już sama poprzedzająca go czynność prawna rodzi obowiązek podatkowy.

Ustawodawca podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c. przewidział również powstanie obowiązku podatkowego z chwilą oświadczenia o ustanowieniu hipoteki - jednostronna czynność prawna. Zgodnie z art. 245 § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w wypadku zawarcia umowy ustanawiającej hipotekę, formy aktu notarialnego wymaga jedynie oświadczenie właściciela nieruchomości. Już sam dokument obejmujący to oświadczenie wystarcza, do wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Nie ma jednak przeszkód, aby w formie aktu notarialnego została zawarta cała umowa (łącznie z oświadczeniem woli wierzyciela hipotecznego).

Z analizy postanowień art. 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi26.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne (w tym jednostronna). Aby można było mówić o czynności w rozumieniu prawa cywilnego - musi być wyrażona wola dokonania określonego działania (czynności).

Zatem podatkowi podlegają wyłącznie czynności ustanowienia hipoteki – wola dokonania określonego działania- zabezpieczenia spłaty wierzytelności – oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, ze hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Zgodzić się należy, że charakter prawny hipoteki łącznej, przemawia za tym, że hipotekę taką uznać należy za kilka praw. Dalej też zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że o samodzielności każdej z nich przesądza okoliczność, że każda z nich może stanowić odrębny przedmiot rozporządzenia, a losy hipotek obciążających poszczególne nieruchomości mogą kształtować się różnie.

Ten punkt widzenia, nie wpływa i nie zmienia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, w której to regulacji ustawodawca podatkowy objął opodatkowanie czynność cywilnoprawna a nie prawa, skutki tej czynności cywilnoprawnej.

W ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów u.p.c.c z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag i winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Uznając zatem stanowisko organu podatkowego dokonującego przedmiotowej interpretacji przepisów u.p.c.c., z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c, zaskarżoną indywidualną interpretację, jako błędną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a.