Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 306/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 3436/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 306/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2009r., 1.2 Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania B.K. od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z dnia 25 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za okres styczeń - luty 2009 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 8 października 2013 r. Prezydent Miasta wezwał podatniczkę do złożenia w terminie 7 dni od otrzymania wezwania deklaracji (data doręczenia: 11 październik 2013 r.) na podatek od nieruchomości za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], stanowiącą wielostanowiskowy garaż. Deklaracja taka została złożona przez podatniczkę dnia 29 listopada 2013 r., a następnie skorygowana dnia 10 stycznia 2014 r.. Korektę tę podatniczka uzasadniła błędnym w jej ocenie przyjęciem, że "(...) zarówno garaże, jak i części wspólne nieruchomości objęte są taką samą stawką - jak lokale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wysokość należnego po korekcie podatku od nieruchomości za rok 2009 podatniczka określiła na 532,74 zł (przed korektą, w pierwszej deklaracji wyliczyła zobowiązanie w kwocie 11.563,00 zł). Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za okres styczeń - luty 2009 r. w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta określił zobowiązanie podatkowe za okres styczeń — luty 2009 r. w zakresie podatku od tej nieruchomości. Decyzja ta określiła wysokość zobowiązania podatkowego w sposób solidarny wszystkim współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości, w tym podatniczce w kwocie 2.017 zł, na które to zobowiązanie złożyły się: - podatek w wysokości 34,43 zł od udziału w nieruchomości gruntowej (podstawa opodatkowania - 607,66 m2, stawka jak dla gruntów pozostałych - 0,34 zł), - podatek w wysokości 0,43 zł od udziału w części wspólnej budynku mieszkalnego (podstawa opodatkowania — 4,44 m2, stawka jak dla budynków mieszkalnych - 0,58 zł), - podatek w wysokości 967,37 zł od nieruchomości lokalowych związanych z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania — 318,04 m2, stawka jak dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą — 18,25 zł), - podatek w wysokości 1.014,91 zł od pozostałych części nieruchomości lokalowej (podstawa opodatkowania - 990,16 m2, stawka - jak dla budynków pozostałych 6,15 zł). W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości w przedmiotowej sprawie dotyczy garażu wielostanowiskowego, gdyż stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania ("część budynku", o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2014 r., poz. 849) - dalej u.p.o.l.)). Dalej Kolegium argumentowało, iż kierując się dyspozycją art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach lokalnych organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił obowiązek podatkowy w odniesieniu do garażu wielostanowiskowego, obejmując nim solidarnie wszystkich współwłaścicieli, w tym stronę niniejszego postępowania. W przedmiotowym stanie faktycznym z własnością garażu wielostanowiskowego związany jest udział podatniczki w nieruchomości wspólnej wynoszący [...]. Po pomnożeniu tego udziału przez powierzchnię nieruchomości wspólnej, podstawą opodatkowania dla strony jest grunt o powierzchni 607,66 m2 oraz te części budynku, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytkowania przez właścicieli lokali o powierzchni 4,43 m2. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął podstawę opodatkowania. Dodatkowo wyjaśniło, iż w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość zawiera zarówno miejsca postojowe, ciągi komunikacyjne oraz komórki lokatorskie - opodatkowaniu podlega całość przedmiotu opodatkowania, tj. prawidłowo ustalona, całkowita powierzchnia użytkowa. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2014 r. podatniczka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędne ustalenie stanu faktycznego podstawy wymiaru podatku polegające na pominięciu stanu faktycznego ("materialnego") nieruchomości i ustalenie zobowiązania podatkowego wyłącznie w oparciu o stan formalno-prawny własności nieruchomości, - błędną wykładnię przepisów prawa, która pomija zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej - nadrzędnej w przepisach prawa podatkowego, - naruszenie podstawowych zasad prawa administracyjnego - przede wszystkim podważenie zaufania obywatela do państwa prawnego, - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wynikającej z tej normy prawa zasady równego traktowania osób znajdujących się w podobnej sytuacji względem prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości, a istota sporu sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym i jednocześnie będącym przedmiotem współwłasności ułamkowej. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Ostatnio przywołany przepis stanowi zaś, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Rozstrzygnięcia wymagało zatem to, czy w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym, co do sposobu opodatkowania garażu wielostanowiskowego, należy stosować reguły opodatkowania wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zakwalifikowały rodzaj nieruchomości w oparciu o przepisy u.p.o.l. Ponadto prawidłowo uwzględniły dane zawarte w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości; zaś wśród nich okoliczność, iż z prawem własności garażu wielostanowiskowego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, wynoszący w przypadku skarżącej [...]. Po przemnożeniu tego udziału przez powierzchnię nieruchomości wspólnej, podstawą opodatkowania dla skarżącej jest grunt o powierzchni 607,66 m2 oraz te części budynku, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytkowania przez właścicieli lokali — o powierzchni 4,43 m2. O tym, że przedmiotowy lokal garażowy został wyodrębniony jako nieruchomość, co rzutuje na wymiar podstawy i stawki podatku od nieruchomości stanowią zapisy aktu notarialnego, który przeniósł na skarżącą prawo współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe oparły wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości na wiarygodnych i rzetelnych środkach dowodowych, zwłaszcza o zapisy księgi wieczystej dla przedmiotowej nieruchomości. Słusznie także argumentował organ, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11), gdzie wskazano, że usytuowany w budynku mieszkalnym garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności powinien podlegać opodatkowaniu według stawek od budynków lub części pozostałych. Uchwała nie przeczy jednak możliwości dokonania wymiaru podatku według stawek jak za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy wśród jej współwłaścicieli są przedsiębiorcy. Skarżąca (co ustalono na podstawie wpisu do CEiDG, gdzie podatniczka figuruje jako prowadząca działalność gospodarczą od dnia 12 lutego 2002 r.) przez fakt bycia przedsiębiorcą determinuje zastosowanie wyższych stawek podatkowych dla wszystkich nieruchomości, do których przysługuje jej prawo własności, z przewidzianymi przepisami prawa wyjątkami. Sąd oddalił także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy garaż stanowi odrębną własność i odrębny przedmiot opodatkowania nie może więc być uznane za naruszające konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości wobec prawa. Na mocy art. 217 Konstytucji ustawodawca może natomiast określać różne preferencje i zwolnienia podatkowe. 2.1 Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że cały udział skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości stawki od działalności gospodarczej w sytuacji, gdy część udziału w nieruchomości będącej własnością skarżącej stanowią drogi dojazdowe do garaży, które z uwagi na warunki techniczne nie służą i nie mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej i z tego powodu winny być opodatkowane stawką od "pozostałe". W uzasadnieniu zarzutu podkreśliła, że drogi i dojazdy będące we współwłasności nie są przeznaczone do prowadzenia na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej - z powodów technicznych wykazanych w zatwierdzonym projekcie budowlanym. Są przeznaczone do współużytkowania jako ciągi komunikacyjne. Powierzchnia boksów garażowych wyodrębnionych ścianami pozwala na związanie ich z działalnością gospodarczą. Drogi dojazdowe, nawet jeżeli znajdują się w wyodrębnionym lokalu garażowym, nie służą do wyłącznego użytkowania przez właścicieli poszczególnych garaży i ten fakt przesądza o tym, że ta część nieruchomości nie jest i nie może wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej ze względów technicznych. To zaś powoduje, że stawka podatku za tę część nieruchomości powinna być określona na poziomie od tzw. "pozostałych". 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy ciągi komunikacyjne znajdujące się w lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy, którego współwłaścicielem jest osoba prowadząca działalność gospodarcza stanowią przedmiot opodatkowania nie nadający się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na wstępie należy zauważyć, że spór dotyczący wykładni i zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. W rezultacie będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu całego budynku (w tym także mieszkalnego). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Dodatkowo należy wskazać, że dla potrzeb kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, niezbędne jest ustalenie, czy ma on charakter mieszkalny, czy też takiego charakteru nie można mu przypisać. Zgodnie z stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych wyodrębnionych jako nieruchomości części budynku, staje się samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że części wyodrębnionego lokalu będącego garażem wielostanowiskowym, stanowiące ciągi komunikacyjne nie są i nie mogą zostać wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych". Analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. w CBOSA), co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Lokal użytkowy będący wielostanowiskowym garażem, stanowiący przedmiot odrębnej własności w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., zwana dalej: "u.w.l.") i będący jednocześnie nieruchomością w postaci części budynku trwale związanego z gruntem po myśli art. 46 § 1 k.c., stanowi jednorodną całość. Nie można bowiem korzystać w takim garażu tylko z wydzielonych miejsc postojowych bez korzystania z istniejących w takim lokalu ciągów komunikacyjnych. Wymaga podkreślenia, że o samodzielności określonego lokalu decyduje wyłącznie kryterium normatywne, tj. spełnienie przez niego warunków określonych przez ustawodawcę w dyspozycji art. 2 ust. 2 u.w.l. Podstawowym atrybutem samodzielności lokalu jest zaś zgodnie z tym przepisem wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku (por. E. Bończak-Kucharczyk, w Komentarz do art. 2 ustawy o własności lokali, publ. LEX/el). Warunek taki spełnia w całości będący przedmiotem opodatkowania garaż wielostanowiskowy. Nie ma także znaczenia, że wyodrębniony lokal w postaci garażu wielostanowiskowego (zawierający ciągi komunikacyjne) stanowi współwłasność, bowiem zgodnie z art.2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, a na mocy art.3 ust.4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że drogi dojazdowe w garażu wielostanowiskowym nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.