Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Gd 251/09

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Indywidualna interpretacja dotyczyła udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie – jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego użytkowania z części wspólnej nieruchomości tj. określonego miejsca postojowego, określonej komórki lokatorskiej, określonego pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

pismem z 15 września 2008 r. uzupełnionym następnie pismami z 24 i 28 listopada 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej "A") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w ww. zakresie. Przedstawiając stan faktyczny "A" podała, że jest w trakcie realizacji inwestycji budowlanej zespołu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych na wspólnej kondygnacji podziemnej oznaczonej symbolem (PKOB 1122). Zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym w kondygnacji podziemnej znajdują się m.in. hale garażowe, które stanowią jednocześnie dojście do komórek lokatorskich, pomieszczeń pomocniczych, pomieszczeń zaplecza motoryzacyjnego i gospodarczych związanych z obsługą danego budynku. Przedmiotem planowanej sprzedaży są lokale mieszkalne wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w tym prawa do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego, komórki lokatorskiej i innych. Jak podkreślono, prawo do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu, gdyż może być nabywane i zbywane wyłącznie z lokalem mieszkalnym, przy czym "A" zapewnia możliwość zakupu miejsc postojowych wszystkim nabywcom lokali mieszkalnych. Miejsca postojowe uznane są przez "A", tak w umowach przedwstępnych sprzedaży lokali jak i w planowanych aktach notarialnych, za element części wspólnych nieruchomości, zaś sposób korzystania z poszczególnych miejsc parkingowych przez wszystkich mieszkańców zostanie określony w przyszłości. "A" stwierdziła dalej, że miejsca postojowe nie zostaną wydzielone jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. 2000 Nr 80, poz. 903 ze zm.), a poszczególni nabywcy nie kupują udziału w prawie własności tego lokalu. W umowach przedwstępnych podawana jest wartość brutto przedmiotu umowy i kalkulacja czynników składających się na przedmiot umowy tj. wartość m2 lokalu mieszkalnego, ilość m2, wartość prawa do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych np. miejsca postojowego komórki lokatorskiej lub zaplecza motoryzacyjnego. Natomiast w aktach notarialnych "A" zamierza zamieścić jedną wartość, tj. wartość lokalu mieszkalnego oraz wymienione prawa nabywcy lokalu, takie jak prawo do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnych. Wartość przedmiotu umowy skalkulowana jest jako suma elementów składowych, tj. wartość 1 m2 lokalu mieszkalnego x ilość m2, wartość prawa do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych – miejsca postojowego, komórki lokatorskiej czy zaplecza motoryzacyjnego.

W świetle powyższego stanu faktycznego "A" wniosła o wskazanie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego użytkowania części wspólnej nieruchomości, tj. określonego miejsca postojowego, komórki lokatorskiej czy pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

Zdaniem "A" sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego użytkowania części wspólnych nieruchomości tj. określonego miejsca postojowego, komórki lokatorskiej czy pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego opodatkowane jest jednolitą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, właściwą dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, niemożliwa jest bowiem sprzedaż prawa do wyłącznego użytkowania części wspólnej nieruchomości (w tym miejsca postojowego) w oderwaniu od sprzedawanego lokalu, gdyż kondygnacja podziemna, gdzie znajdują się miejsca postojowe, nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego.

W wydanej 12 grudnia 2008 r. indywidualnej interpretacji działający

w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej Ustawą o VAT) podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 1 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne tj. 7%, 3%, 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ww ustawy 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy czym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 i lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c Ustawy o VAT). W myśl § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz zmieniającego go § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach i mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c Ustawy o VAT.

Zdaniem organu z powyższych unormowań wynika, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Z uwagi na fakt, iż przytoczone przepisy podatkowe nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego organ odwołał się do definicji zawartej w ustawie o własności lokali, zgodnie z którą samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż; pomieszczenia te zwane są pomieszczeniami przynależnymi. Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej zgodnie z którym w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei opierając się o regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) organ wskazał definicję lokalu użytkowego zgodnie z którym pod pojęciem tym należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pomieszczeniem technicznym będzie pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę organ stanął na stanowisku, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Natomiast piwnice (komórki lokatorskie), które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z przedstawionego przez "A" stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Zdaniem organu będzie to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania. Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku. W ocenie organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W rozpatrywanym przypadku organ przyjął, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego, co oznacza że nie jest objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Reasumując, organ stwierdził, że sprzedaż w części lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską (piwnicą) podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc do garażowania, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Preferencyjną stawką podatku nie jest objęty również garaż (miejsce postojowe) będący lokalem użytkowym. Chociaż garaż może stanowić część składową lokalu mieszkalnego, to nie jest pomieszczeniem pomocniczym, ponieważ nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych. Zatem jego dostawa, bez względu na to czy jest dokonywana wraz z dostawą mieszkania, czy też nie, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu wezwania "A" do usunięcia naruszenia prawa, 26 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z 12 grudnia 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie, iż interpretacja "A" jest zasadna.

Interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym:

1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż do sprzedaży znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym lokali mieszkalnych sprzedawanych wraz miejscem postojowym we wspólnej hali garażowej oraz komórką lokatorską nie stosuje się jednorodnej - 7% stawki podatku od towarów i usług, a w szczególności, że do sprzedaży miejsc postojowych zastosowanie będzie mieć 22% stawka podatku od towarów i usług;

2) § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) poprzez błędne przyjęcie, że miejsca we wspólnej hali garażowej znajdujące się na wspólnej dolnej kondygnacji pięciu budynków wielomieszkaniowych budowanych przez "A", są częścią składową lokalu użytkowego (hali garażowej) a nie częścią składową wspólnej nieruchomości należącej do nabywców lokali mieszkalnych;

3) art. 2 i 3 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. 2000 Nr 80, poz. 903 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że miejsce do parkowania we wspólnej hali garażowej jest tożsame z garażem (częścią obiektu budowlanego) i jako takie jest częścią lokalu użytkowego.

Uzasadniając zarzuty "A" wskazała, że punktem wyjścia do rozważań na temat wysokości stawki podatku od towarów i usług jest definicja lokalu mieszkalnego zwarta w ustawie o własności lokali oraz definicja pomieszczenia przynależnego do lokalu. Zdaniem "A" ustawodawca definiując samodzielny lokal mieszkalny czyni rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi, tj. pomieszczeniem pomocniczym, rozumianym jako izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służącym zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz pomieszczeniem przynależnym, rozumianym w sensie prawnym jako część składowa lokalu mieszkalnego, jednakże nie służąca w sensie funkcjonalnym bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Zdaniem "A" miejsce parkingowe nie jest pomieszczeniem przynależnym oraz garażem m.in. dlatego, że nie jest wyodrębnione ścianami, co potwierdza utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych (sygn. akt I CK 696/03, OSP 2005/5/61). Odnosząc się do możliwości uznania podziemnej kondygnacji garażowej (hali garażowej) za samodzielny lokal użytkowy "A" wskazała na brak samodzielności hali garażowej jako lokalu użytkowego oraz na wykraczanie charakter funkcjonalnego hali poza funkcje garażowe z uwagi na spełnianie funkcji komunikacyjnych w stosunku do komórek lokatorskich i innych pomieszczeń technicznych. Za nietrafne uznała stanowisko organu odmawiające uznania miejsc postojowych w hali garażowej za części składowe budynku podkreślając, iż pozostaje ono w sprzeczności z zakwalifikowaniem do części składowych komórek lokatorskich, pomieszczeń zaplecza motoryzacyjnego.

Reasumując, "A" stwierdziła, że hala garażowa stanowi przestrzeń przeznaczoną do wspólnego użytku przez mieszkańców budynku mieszkalnego i jako taka stanowi jego część składową, bez możliwości jej prawnego i funkcjonalnego wyodrębnienia jako samodzielny lokal użytkowy. Miejsca postojowe w hali garażowej tak jak i komórki lokatorskie bezpośrednio sąsiadujące z halą garażową mają ścisły związek z lokalem mieszkalnym i wraz z nim służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do odrębnego traktowania miejsca postojowego we wspólnej hali garażowej w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do samodzielnych lokali mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi; jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

II.

Strona w opisie stanu faktycznego stwierdziła, że realizuje inwestycje budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych na wspólnej kondygnacji podziemnej, w której znajdują się m.in. hala garażowa będąca również dojściem do komórek lokatorskich, pomieszczeń pomocniczych, pomieszczeń zaplecza motoryzacyjnego i pomieszczeń gospodarczych związanych z obsługą danego budynku. Strona zamierza dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych z prawem do wyłącznego użytkowania z określonych części wspólnych budynku przez danego właściciela lokalu mieszkalnego tj. prawo do wyłącznego użytkowania określonego miejsca postojowego, prawo do wyłącznego użytkowania określonej komórki lokatorskiej i prawo do wyłącznego użytkowania określonego pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego; hale garażowe, komórki lokatorskie, pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego stanowią części wspólne nieruchomości. W związku z tym strona postawiła pytanie – jaką stawką podatku od towarów i usług należy zastosować przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego użytkowania części wspólnej nieruchomości tj. określonego miejsca postojowego, komórki lokatorskiej, pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku (k. 3 akt) strona wskazała, że miejsce postojowe uznane będzie za element części wspólnych nieruchomości i zostanie określony sposób korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych; miejsce postojowe nie zostaną wydzielone jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako u.w.l.), a poszczególni nabywcy nie kupują udziału w prawie własności tego lokalu. Strona wyjaśniła również, że pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego oferowane są klientom jako prawo do wyłącznego użytkowania części wspólnych, zamiennie z komórkami lokatorskimi, czyli (...) klient dokonuje zakupu przedmiotu umowy składającego się z lokalu mieszkalnego oraz udziałów w częściach wspólnych nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych w postaci miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego i pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego (...) (k. 6 akt).

III.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził stanowisko strony, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do użytkowania z części wspólnych tj. miejsca parkingowego, komórki lokatorskiej, pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego jest opodatkowana stawka jednolitą 7% właściwą dla obiektów budownictwa mieszkalnego za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską (piwnicą) podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc do garażowania podlega opodatkowaniu stawką 22 % tego podatku. Preferencyjną stawką nie jest objęty garaż będący lokalem użytkowym. Chociaż garaż może stanowić część składową lokalu mieszkalnego, nie jest pomieszczeniem pomocniczym ponieważ nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie zaspakaja ich potrzeb mieszkaniowych, a zatem dostawa garażu i to bez względu na to czy jest dokonywana wraz z dostawą mieszkania czy też nie, z mocy art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 22%.

IV.

Odnosząc się do zaprezentowanego poglądu stron wskazać należy, iż stawką opodatkowania 7% objęta jest dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Tak więc stawką preferencyjną 7% objęta jest dostawa lokalu mieszkalnego. (por. ustawa z 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382; obow. od 1 stycznia 2008r.); z dniem 31 grudnia 2007r. zakończył się okres przejściowy na stosowanie preferencyjnej stawki VAT, stąd też konieczność opracowania przepisów definiujących budownictwo społeczne, umożliwiających stosowanie stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym (por. poz. 10 załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r. ze zm.).

Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera dodany do ustawy o VAT art. 41 ust. 12a, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2008r. zdefiniowały obiekty budownictwa mieszkaniowego; obecnie do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB; tym samym do obiektów tych należą budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielorodzinne oraz budynki zbiorowego zamieszkania.

Z mocy § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690)14) lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym,

V.

Analiza przytoczonych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, iż dla oceny opodatkowania sprzedaży przez dewelopera lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, komórką lokatorską (piwnicą) czy tzw. zapleczem należy w pierwszej kolejności określić charakter prawny przedmiotu umowy sprzedaży.

W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo też wyodrębnienie garażu i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego korzystającego z miejsca postojowego w ramach podziału quo ad usum ( G. Bieniek, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej, NPN nr 5-6 z 2000r., poz. 35; za J. Zubrzycki LEKSYKON VAT, tom I; por. uchwała SN w sprawie III CZP 14/09).

Miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego - lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami), nie jest też urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, zatem nie jest przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego; skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to tym samym nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca parkingowego. Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że w takim przypadku czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym.

Z woli ustawodawcy stawką 7% VAT objęta jest, co wskazano, jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, lub ich części – z wyłączeniem lokali użytkowych. Stawką 7% VAT jest opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego, natomiast sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym – opodatkowana jest stawką 22%.

Skoro ustawodawca nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, należy odrębnie opodatkować dostawę lokalu mieszkalnego i sprzedaż udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z 6 lipca 29006r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), nie jest to bowiem jednorodne świadczenie.

Tym samym:

1/ sprzedaż (wraz z lokalem mieszkalnym objętym stawką VAT 7%) udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), jakim jest hala garażowa, z przeznaczeniem do korzystania z tej hali garażowej poprzez garażowanie samochodu na oznaczonym i przydzielonym miejscu postojowym - winno być opodatkowane stawką 22%;

2/ sprzedaż (wraz lokalem mieszkalnym objętym stawką 7%) garażu, który spełnia warunki o jakich mowa w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a więc garażem jednostanowiskowym, przeznaczonym dla jednego samochodu, stanowiącym część przynależną do lokalu mieszkalnego, jako jednego przedmiotu sprzedaży – winna być również opodatkowana stawką 7% VAT;

3/ sprzedaż (wraz z lokalem mieszkalnym objętym stawką 7% VAT) przynależnej komórki lokatorskiej (to znaczy piwnicy) czy też wraz z pomieszczeniem określonym jako zaplecze motoryzacyjne, która to piwnica i zaplecze stanowią część przynależną do lokalu mieszkalnego (są to pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego), jako jednego przedmiotu sprzedaży – winna być również, jak i lokal mieszkalny, opodatkowana stawką 7% VAT.

Sąd podziela stanowisko wyrażone z wyroku z 9 września 2008r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 907/08 oraz pogląd Janusza Zubrzyckiego zaprezentowany w LEKSYKONIE VAT (Wyd. Unimex, tom I), iż należy odróżnić miejsce garażowe (postojowe) w garażu wielostanowiskowym (tj. w lokalu użytkowym), w budynku mieszkalnym – od miejsca garażowego wydzielonego ścianami a przeznaczonego na garażowanie jednego samochodu (tzw. garaż jednostanowiskowy); tylko w przypadku garażu jednostanowiskowego można mówić, iż jest on przynależny do lokalu i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, bowiem część składowa nieruchomości, zgodnie z Kodeksem cywilnym, nie może być odrębnym przedmiotem własności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 września 2001r. w sprawie V CKN 277/00).

VI.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się stawkę w wysokości 7% tylko do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a więc dostawa jedynie garażu jednostanowiskowego wydzielonego ścianami - bez lokalu mieszkalnego, jako odrębnego lokalu użytkowego, podlega stawce 22%, a to oznacza, iż Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, iż dostawa garażu (...) bez względu na to czy jest dokonana wraz z dostawą mieszkania, czy też nie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT tj. 22% (...), co pozostaje jednak bez wpływu na ostateczny wynik sprawy, a to wobec zakresu pytania strony zawartego we wniosku i prawidłowość udzielonej indywidualnej interpretacji w zakresie tego pytania.

Sąd nie podziela tym samym zarzutu skargi o naruszeniu dyspozycji art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) poprzez uznanie, że miejsca postojowe we wspólnej hali garażowej są częścią składową wspólnej nieruchomości należącej do nabywców lokali mieszkalnych.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK