I SA/Gl 597/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-12	
Data wpływu	2025-05-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Monika Krywow-Milczarek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. S.K.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.24.2023.BT UNP: 2401-25-064177 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 12 marca 2025 r., nr 2401-IOV2.4103.24.2023.BT UNP: 2401-25-064177, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania F Sp. z o.o. s.k.a (wcześniejsza nazwa: F1 sp. z o.o. s.k.a., dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 2 lutego 2023 r. (dalej jako organ podatkowy), nr [...], [...],

- określającą w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24 750,00 zł,

- za maj 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 162 833,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. za nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 162.924,00 zł, w tym

a) do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 162 700,00 zł,

b) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224,00 zł,

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe podlegającego wpłacie na mocy art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako u.p.t.u.),za kwiecień 2019 r. w wysokości 117.300,00 zł, odpowiadającej 100% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 2 lutego 2023 r., dokonał rozliczenia podatniczce podatku od towarów i usług za weryfikowane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż w złożonych przez Spółkę deklaracjach, określając:

- za kwiecień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.750,00 zł (w miejsce zadeklarowanej w kwocie 142.050,00 zł),

- za maj 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 162.833,00 zł (w miejsce zadeklarowanej w kwocie 280.133,00 zł),

- za czerwiec 2019 r. za nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 162.924,00 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 162.700,00 zł

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224.00 zł, (w miejsce zadeklarowanej w kwocie 280 224,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 280 000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224,00 zł).

Organ podatkowy uznał bowiem, że faktura z 1 kwietnia 2019 r., nr [...], wystawiona na Państwa rzecz przez F.H.U. J J. K. w J., tytułem: sprzedaży wyników prac B+R na podstawie umowy z 20 marca 2019 r., o wartości netto: 510 000,00 zł, podatek VAT (23%): 117 300,00 zł, dokumentuje transakcję będącą w istocie "sztuczną konstrukcją" pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, dotyczącą prac wykonanych przez F1 Sp. z 0.0. z siedzibą w G. na zlecenie F.H.U. J J. K. na podstawie umów na wykonanie prac B+R z:

- 5 lutego 2018 r. - "[...]". Etap I",

- 24 kwietnia 2018 r. - "[...]". Etap II".

Zdaniem organu podatkowego, tezę o sztucznym wykreowaniu ww. transakcji potwierdza fakt, że F1 Sp. z o.o. z góry zaplanowała i 4 kwietnia 2019 r. udzieliła Skarżącej (startupowi), licencji wyłącznej na nieopatentowane jeszcze wynalazki. Zasadniczym celem odpłatnej sprzedaży wyników prac B+R, mimo formalnego spełnienia znamion odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie odrębnej umowy na wdrożenie prac B+R z 20 marca 2019 r., zawartej krótko przed umową licencyjną z 4 kwietnia 2019 r. było "sztuczne wygenerowanie" dla podatniczki dodatkowego podatku naliczonego w znacznej kwocie (tj. wykazanego na ww. fakturze VAT), poprzez: "skonstruowanie usługi" (sprzedaży wyników prac B+R) - sztucznej konstrukcji oraz dobranie usługodawcy, który i tak miał być kluczowym inwestorem (akcjonariuszem ) w startupie F1 Sp. z o.o. s.k.a. i tylko dlatego ww. prace B+R nie zostały przeprowadzone przez F1 Sp. z o.o. na własną rzecz, co w konsekwencji oznaczało, że ich wyniki w sposób "sztuczny" nie zostały przekazane na podstawie umowy licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r. z mocy art. 77 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Zdaniem organu podatkowego, działanie to nie miało uzasadnienia ekonomicznego, lecz było celowe i z góry zaplanowane przez podatniczkę wraz z J. K. oraz komplementariuszem podatniczki – F1 Sp. z o.o., reprezentowanym przez Prezesa Zarządu T. K1. Dlatego też organ podatkowy uznał, że zaewidencjonowanie przez Spółkę w rejestrze zakupu ww. faktury dokumentującej czynność stanowiącą nadużycie prawa podatkowego (umożliwiającą uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej) i wykazanie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. wynikających z niej wartości netto nabycia oraz podatku naliczonego, skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz nieuprawnionym zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 190 § 2 w związku z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

2. art. 123 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz niezastosowanie się do wymogu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, lecz kierowanie się przy załatwianiu sprawy wyłącznie interesem fiskalnym.

3. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niezebranie przez organ pierwszej instancji i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wyjaśnień i przedłożonych dowodów, a więc z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w sposób dowolny;

4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury wystawionej przez F.H.U. J J. K.;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego) i uznanie, że transakcja nabycia wyników prac B+R była dokonywana w ramach sztucznej konstrukcji, której jedynym celem był cel podatkowy;

6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 To Unii Europejskiej (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", w szczególności;

a. błędne rozumienie koncepcji "nadużycia prawa", wypracowanej przez Trybunał (która opiera się na ocenie, czy sposób wykonywania dochodzonego prawa jest zgodny z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło), a także niezastosowanie wskazywanych w jego orzeczeniach zasad badania i kwalifikacji transakcji mających wykazać działanie w celu "nadużycia prawa",

b. niezbadanie i nieudowodnienie przez organ pierwszej instancji w niezbity sposób i na podstawie obiektywnych okoliczności, że w niniejszej sprawie zostały spełnione łącznie obie przesłanki uznania, że podatniczka działała w celu "nadużycia prawa", tj. niewykazanie wystąpienia: - przesłanki obiektywnej odnoszącej się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty (czy kwestionowana transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów

c. niewskazanie, jaki konkretnie przepis u.p.t.u. został wykorzystany sprzecznie z jego celem w transakcji nabycia wyników prac B+R i na czym ta sprzeczność miałaby polegać (przesłanka obiektywna)

d. pominięcie celu ekonomicznego i gospodarczego transakcji prowadzącej do nabycia wyników prac B+R i uznanie, że działania te miały sztuczny charakter (przesłanka subiektywna), pomimo że w toku prowadzonego postępowania Spółka przedstawiła szereg dowodów, powoływali się na określone fakty i okoliczności, które zadecydowały, że transakcja prowadząca do nabycia wyników prac B+R została przeprowadzona w celu gospodarczym

7. art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia decyzji i brak wskazania wystarczających dowodów, na których organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie

8. art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (tzw. sankcji VAT)

9. art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu Państwu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, pomimo że w niniejszej sprawie nie dowiedziono zaistnienia oszustwa podatkowego ("wykreowanie" przez organ podatkowy nadużycia prawa miało na celu wyłącznie umożliwienie nałożenia podwyższonej sankcji).

10. zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego (art. 273 Dyrektywy), poprzez automatyczne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w zaistniałych okolicznościach, tj. w sytuacji gdy nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych.

11. art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio: art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej (lojalnej współpracy), polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z IS kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C- 93S/19 Grapa Warzywna, zgodnie z którym art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sposób automatyczny nakładają na podatnika sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie w jakim sankcja ta ma zastosowanie, bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawcę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do budżetu państwa jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W piśmie z 9 stycznia 2025 r. Spółka podtrzymała stanowisko w sprawie i dodatkowo wniosła o:

- uzupełnienie materiału dowodowego o informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., jako właściwego dla kontrahenta, z których wynikałoby, czy wystawca spornej faktury wykazał ją w złożonej deklaracji za kwiecień 2019 r. i uiścił podatek należny od udokumentowanej nią transakcji, czy też nie, w konsekwencji czego uległy uszczupleniu wpływy budżetowe, a także czy transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowych,

- przesłuchanie w charakterze świadków: W. O., H. S. i V. B., którzy nie zostali przesłuchani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, z uwagi na niepodjęcie wystosowanych do nich wezwań.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że kwestią sporną jest to czy organ podatkowy zasadnie odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 117.300,00 zł (kwota netto: 510.000,00 zł), wynikający z transakcji nabycia wyników prac B+R na podstawie umowy z 20 marca 2019 r. zawartej z F.H.U. J J. K. wykazanej przez ww. przedsiębiorcę w wystawionej przez niego 1 kwietnia 2019 r. fakturze VAT nr [...].

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji, bowiem stosownie do art. 70 § 1 O.p. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., a także ustalone nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2019 r. najwcześniej uległyby przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc odpowiednio 31 grudnia 2024 r. oraz 31 grudnia 2028 r.

Nie mniej jednak, jak wskazał organ odwoławczy, w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 8 sierpnia 2024 r. Prokuratora Rejonowa G.-[...] w G. wszczęła śledztwo w sprawie:

1. mającego miejsce 27 maja 2019 r. w G. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zeznaniu podatkowym VAT-7 w imieniu podatnika F1 Sp. z o.o. s.k.a. zs. w G., poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nierzetelnej faktury VAT z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] wystawionej przez F.H.U. J J. K., z której wynika kwota podatku VAT w wysokości 117 300,00 zł, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 117 300,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 §2a przy zastosowaniu art. 7 § 1 ww. ustawy,

2. użycia 27 maja 2019 r. w G. w imieniu podatnika F1 Sp. z o.o. s.k.a. zs. w G. faktury VAT z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] wystawionej przez F.H.U. J J. K. o znacznej wartości netto 510 000,00 zł, poświadczającej nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenia dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, wprowadzając w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Decyzję o wszczęciu postępowania przygotowawczego oznaczonego sygnaturą [...] (pozostającego w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. znak: [...], [...], zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji) podjęła Prokuratura Rejonowa G.-[...] w G., według której materiał dowodowy zgromadzony na tamten moment dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia ww. przestępstwa.

Pismem z 11 września 2024 r. organ podatkowy poinformował skarżącą o wszczęciu ww. śledztwa w trybie art. 70c O.p. kierując stosowne zawiadomienie do Spółki oraz jej pełnomocnika. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatniczce 26 września 2024 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., natomiast - jak wynika z urzędowego potwierdzenia odbioru - pełnomocnik odebrał je 18 września 2024 r.

Postanowieniem z 23 września 2024 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej G.-[...] w G. umorzył śledztwo na podstawie art. 17 § I pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego odnośnie czynu z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2a przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego odnośnie czynu z art. 271a § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

W skutek wniesionego przez organ podatkowy zażalenia na powyższe postanowienie Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Karny postanowieniem z 10 lutego 2025 r., sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej G.-[...] z 23 września 2024 r, sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa zobowiązując, organ ścigania do dalszego prowadzenia sprawy. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że: "istotnie w sprawie dokonano niepełnej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, a także zaniechano rozważenia czy zdarzenia będące przedmiotem postępowania nie wypełniają znamion przestępstw, których kwalifikacja prawna jest inna niż przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu". Zdaniem Sądu, jakkolwiek organ postępowania karnego dokonując ustaleń faktycznych nie jest związany rozstrzygnięciem innego organu, to jednak nie jest zwolniony z obowiązku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym odniesienia się do ustaleń dokonanych przez inne organy w trakcie prowadzonych przez nich postępowań. Tymczasem - jak zaakcentowano w ww. postanowieniu - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prokurator odnosząc się do okoliczności stanowiących podstawę decyzji), a wydanej w sprawie przez organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż ustalenia te nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie. Przy czym zeznania świadków, które uznał za miarodajne dla ustaleń faktycznych, także częściowo potwierdzają okoliczności powołane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Z powyższych względów w trakcie dalszego postępowania w sprawie Sąd nakazał:

- dopuścić dowód z akt postępowania podatkowego [...] [...], w którym wydano decyzję z 2 lutego 2023 r., a w szczególności ustalić w jaki sposób rozpoznano odwołanie złożone przez podatnika od tej decyzji,

- dokonać oceny dowodów przeprowadzonych we wskazanym wyżej postępowaniu podatkowym i rozważyć czy dowody te nie wskazują, że osoby reprezentujące podatnika istotnie nieprawdę składając organowi podatkowemu deklarację podatkową oraz czy ich zamiar nie obejmował wprowadzenia w błąd organu podatkowego mającego na celu nienależny zwrot należności podatkowych,

- rozważyć czy zdarzenia będące przedmiotem postępowania nie wyczerpują znamion czynów zabronionych, których kwalifikacja prawna jest inna niż przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu.

Zdaniem Dyrektora, powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. nadal jest skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do kwestii spornej organ odwoławczy wskazał, że 20 marca 2019 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a F. H. U. J J. K. umowy na wdrożenie prac B+R. Z umowy tej wynika, że jej przedmiotem jest sprzedaż wyników prac badawczo-rozwojowych (prac B+R) prowadzonych przez F.H.U. J J. K. w zakresie produktów opartych o skiełkowane ziarna zbóż i praw własności do nich oraz wdrożenie ich w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a także wzajemna współpraca. Podatniczka jest zainteresowana posiadanymi przez F.H.U. J J. K. wynikami prac B+R w zakresie wstępnie opracowanych receptur, założeń do budowy linii technologicznej i jej energochłonności oraz oddziaływania na środowisko technologii w celu pozyskania dofinansowania na budowę linii produkcyjnej i zabezpieczenia praw własności i dostępu do istniejących wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby planowanego projektu. Po przeprowadzeniu analiz uzupełniających posiadanych wyników prac B+R oraz modelu biznesowego, związanych z produkcją pieczywa w oparciu o skiełkowane zboże, F.H.U. J J. K. zamierza wdrożyć przedmiot umowy w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a Spółka zobowiązuje się do wdrożenia przedmiotu umowy we własnej działalności gospodarczej w okresie trzech lat od daty zawarcia umowy. Potwierdzeniem wdrożenia ma być wprowadzenie przez Spółkę do oferty i sprzedaż produktów na bazie skiełkowanego ziarna. F.H.U. J J. K. zobowiązał się do przekazania Spółce posiadanych wyników prac B+R oraz udzielania niezbędnej pomocy do czasu wprowadzenia produktów na rynek, poprzez opiekę autorską i wdrożeniową nad przedmiotem umowy. Strony postanowiły, że w ramach wynagrodzenia wynikającego z umowy, z chwilą odbioru efektów prac B+R w postaci utworu, F. H. U. J J. K. przenosi na Spółkę wyłączne autorskie prawa majątkowe do utworu stanowiącego element przedmiotu umowy, a także prawo własności nośników, na których utwór został utrwalony.

Następnie 1 kwietnia 2019 r. Spółka (jako odbierający) podpisała z F.H.U. J J. K. (przekazującym) protokół przekazania pracy naukowo-badawczej w celu wdrożenia w działalności gospodarczej. Do przekazania doszło w tym samym dniu w G. W protokole wskazano m. in., że przedmiotem odbioru są efekty pracy B+R w zakresie wstępnie opracowanych receptur, założeń do budowy linii technologicznej i jej energochłonności oraz oddziaływania na środowisko technologii, które są przekazane na podstawie umowy z dnia 20 marca 2019 r. na wdrożenie wyników prac B+R, bez zastrzeżeń. Strony zaznaczyły, że ww. efekty prac B+R zostaną wdrożone zgodnie z umową, do trzech lat od podpisania umowy, tj. do 19 marca 2022 r. w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto w protokole wskazano, że raport z wdrożenia zostanie przekazany po wprowadzeniu do oferty i sprzedaży produktów na bazie skiełkowanego ziarna. Tego samego dnia została wystawiona kwestionowana faktura, która została zapłacona częściowo 2 kwietnia 2019 r. (kwota 87.000 zł) i 3 kwietnia 2019 r. (kwota 300.000 zł). Spółka wykazała ww. fakturę w całości w ewidencji zakupu za kwiecień 2019 r.

Zdaniem Dyrektora, aby móc ocenić prawidłowo stanowisko organu podatkowego koniecznym jest przeanalizowanie okoliczności towarzyszących zawarciu ww. umowy, tj. nawiązania współpracy na jej podstawie, jej przebiegu i rezultatów (tak poprzedzających, jak i następujących po niej), w tym zdarzeń których uczestnikami byli kontrahent Spółki i jej komplementariusz. Wskazano zatem w tabeli wykaz chronologiczny tych okoliczności obejmujący zarówno podpisywanie umów pomiędzy komplementariuszem skarżącej i F.H.U. J umów i ich zakresy, a także fakt zgłoszeń przez komplementariusza podatniczki do Urzędu Patentowego o udzielenie patentów na

1. "[...]"

2. "[...]"

3. "[...]"

4. "[...]"

mających miejsce zarówno przed zawarciu umów przez F.H.U. J z podatniczką, jak i po jej zawarciu, a także przed i po mającym mieć miejsce przekazaniu wyników prac B+R wynikających z ww. umów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na daty i okoliczności zawarcia umów z z B Sp. z o. o. umowy na ustalenie warunków rynkowych licencji technologii, w wyniku której pomiędzy komplementariuszem podatniczki a nią samą została zawarta umowa licencyjna na korzystanie z wynalazku "[...]", tj. technologii wynikających z wynalazków zgłoszonych do ochrony patentowej z z prawem do jego wytwarzania, wprowadzania do obrotu, używania, marketingu produktu i usług powstałych wskutek wykorzystania Wynalazku do produkcji nowej generacji pieczywa z pasty ze skiełkowanego ziarna i napoju prozdrowotnego, a także w celu prowadzenia dalszych prac badawczych, opracowania nowych wynalazków, ulepszania Metody Produkcji, mających na celu m. in. jego rozwój, poszerzenie zakresu zastosowania i opracowanie metod wdrożenia.

Wskazano także na okoliczność zawarcia umowy agencyjnej przez skarżącą z Z Sp. z o.o. na wykonanie czynności związanych z oferowaniem oraz obsługą produktów podatniczki, a także rzeczywistego jej wykonania.

Organ odwoławczy uwzględnił także wzajemne rozliczenia pomiędzy komplementariuszem Spółki i F.H.U. J, jak również pomiędzy tym podmiotem a skarżącą, a także pozostałymi podmiotami wskazanymi w zestawieniu w ramach opisanych zdarzeń.

Dalej organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia zarówno T. K1. (prezesa zarządu komplementariusza podatniczki), J. K. (właściciela F.H.U. J), A. W. (prezes zarządu Z sp. z o.o.), jak również pracowników komplementariusza skarżącej. Wskazano także na zmiany w organach komplementariusza skarżące, jak i jej samej obrazujące udział J. K. (właściciela F.H.U. J) zarówno jako udziałowca, jak i członka zarządu, a także okoliczności zawiązania samej skarżącej. Ponadto organ odwoławczy wskazał na opinię biegłego skarbowego sporządzoną w niniejszej sprawie, z której wynika, że w zależności od treści know-how przekazanego umową licencyjną, nie ma uzasadnienia albo dla zakupu przez podatniczkę wyników prac B+R na podstawie umowy wdrożeniowej z 20 marca 2019 r. na kwotę 510 000,00 zł netto, albo dla opłaty wstępnej wynikającej z umowy licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r. w wysokości 600 000,00 zł netto.

Zdaniem organu odwoławczego, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, podatniczka nie mogła skorzystać z przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturze otrzymanej od F.H.U. J J. K., tytułem transakcji nabycia wyników prac B+R. Transakcja udokumentowana ww. fakturą była bowiem sztuczną konstrukcją przeniesienia na rzecz Spółki - na podstawie umowy z 20 marca 2019 r. zawartej z tym przedsiębiorcą - rzeczonych wyników prac B+R, nabytych przez niego od F1 Sp. z o.o.. w realizacji dwóch umów zawartych z Państwa komplementariuszem, tj.:

- umowy z 5 lutego 2018 r. - "[...]". Etap I",

- umowy z 24 kwietnia 2018 r. - "[...]". Etap 11",

zważywszy na zaplanowanie przez F1 Sp. z o.o. i udzielenie podatniczce licencji wyłącznej na nieopatentowane wówczas wynalazki, dotyczące "[...]", czyli:

- sposób wytwarzania pasty o wysokiej zawartości składników odżywczych ze skiełkowanego ziarna,

- instalację do wytwarzania ciasta o wysokiej zawartości składników odżywczych ze skiełkowanego ziarna i sposób wytwarzania ciasta,

- sposób wytwarzania prozdrowotnego napoju fermentowanego ze skiełkowanych ziaren metodą perkolacji w układzie chemostatycznym,

- sposób obniżania zawartości glutenu w paście ze skiełkowanej pszenicy poprzez optymalizację procesu kiełkowania.

Licencji tej udzielono bowiem na podstawie umowy, która - nie zawierając odmiennych uregulowań - z mocy art. 77 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej przeniosła na podatniczkę (licencjobiorcę) wszystkie posiadane przez licencjodawcę w chwili jej zawarcia informacje i doświadczenia techniczne, potrzebne do korzystania z wynalazku. Wśród nich znalazłyby się również wyniki prac B+R przeprowadzonych przez F1 Sp. z o.o., gdyby na mocy umów z 5 lutego 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r. nie zostały przeniesione na rzecz F.H.U. J J. K. Co istotne, z zapisów ww. umów z 5 lutego 2018 r. i z 24 kwietnia 2018 r. na wykonanie prac B+R (§ 2 ust. 7) wynika, że prawa majątkowe do wszelkich wyników przedmiotu tych umów, uzyskanych w trakcie i w związku z ich realizacją, a zwłaszcza rozwiązań, które mogły stanowić przedmiot prawa własności przemysłowej, w szczególności prawo do projektów wynalazczych zdefiniowanych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 Prawo własności przemysłowej przysługują F.H.U. J J. K. i F1 Sp. z o.o. w proporcji ustalonej według odrębnych umów, a strony deklarują wspólną komercjalizację opracowanej technologii, w szczególności poprzez udostępnienie wyników badań w pierwszej kolejności planowanej do założenia spółce komandytowo-akcyjnej, w której nastąpi ta komercjalizacja. Zatem, że już na etapie zawierania wspomnianych umów ich strony przewidziały, że docelowym odbiorcą wyników prac B+R będziecie skarżąca. Tym samym nasuwa się w pełni uzasadniony wniosek, że "zlecenie" F1 Sp. z o.o. przez F.H.U. J J. K. (która stała się głównym akcjonariuszem podatniczki i dokonując wpłat tytułem objęcia 80.000 akcji serii B o cenie emisyjnej 20,00 zł, umożliwiła Państwu uregulowanie m.in. należności wynikającej z wystawionej przez nią samą faktury z 1 kwietnia 2019 r. nr [...]) przeprowadzenia prac B+R, a następnie odsprzedanie podatniczkę przez tego przedsiębiorcę ich wyników na podstawie umowy z 20 marca 2019 r., a więc zawartej na krótko przed podpisaniem umowy licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r., uniemożliwiło ich przekazanie na podstawie tejże umowy licencyjnej, a zarazem pozwoliło na "wygenerowanie" podatku naliczonego w wysokości 117 300,00 zł, ujętego w ww. fakturze. To z kolei dowodzi zaistnienia nadużycia prawa podatkowego, poprzez uzyskanie - wskutek zawarcia nieważnej, bo mającej na celu obejście ustawy, transakcji z 20 marca 2019 r. - nieuprawnionej korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadą neutralności podatku VAT, i która w świetle obiektywnych okoliczności sprawy była zasadniczym celem wspomnianej transakcji. Stanowisko co do konieczności łącznego postrzegania umowy licencyjnej i transakcji nabycia wyników prac B+R znajduje przy tym potwierdzenie w przywołanej w odwołaniu opinii z 7 września 2017 r. jaką wydał Rzecznik Generalny Michał Bobek do sprawy C-251/15, w której na gruncie sprawy C-426/06 Part Service stwierdził m.in., że: "zainteresowane spółki dokonały rozdzielenia umów leasingu pojazdów na poszczególne części (w tym umowy ubezpieczenia, finansowania, pośrednictwa i dzierżawy). Trybunał oparł się na zasadzie, zgodnie z którą, w sytuacji gdy występuje szereg formalnie odrębnych transakcji, należy je mimo wszystko oceniać łącznie, jeżeli "w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że występuje Jednolite świadczeniej". W takich przypadkach odrębne traktowanie świadczeń pod względem VAT byłoby "sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, 90/109 " ) o tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta".". Analogiczna sytuacja wystąpiła bowiem w niniejszej sprawie, w której transakcja nabycia przez Spółkę wyników prac B+R od F.H.U. J J. K. została wydzielona w sposób sztuczny z nieznacznie późniejszej w stosunku do niej umowy licencyjnej, której zawarcie przez podatniczkę z F1 Sp. z o.o. podmioty te przewidywały nawiązując współpracę (zakładano już wówczas założenie odrębnej spółki celem wdrożenia produkcji w oparciu o udostępnione jej wyniki). Niezrozumiałe jest nabycie przez F.H.U. J J. K. wyłącznie autorskich praw majątkowych do wyników prac B+R (receptur, założeń dla linii technologicznej, oceny aspektów wpływających na produkty) bez równoczesnego, niezbędnego do uruchomienia produkcji, uzyskania własności patentu lub stosownej licencji od właściciela patentu (którym pozostała F1 Sp. z o.o.), zwłaszcza w kontekście wspomnianego wyżej utworzenia startupu w celu rozpoczęcia produkcji. Co istotne, był on świadomy, że wyniki prac B+R nie są wystarczające do podjęcia produkcji chleba we własnym zakresie, bez know-how, które pozostało w posiadaniu F1 Sp. z o.o. Niewiarygodne są przy tym wyjaśnienia mające uzasadniać zrezygnowanie przez tego przedsiębiorcę z samodzielnego uruchomienia produkcji. Wskazał on bowiem na niedysponowanie wystarczającym kapitałem niezbędnym do podjęcia produkcji na skalę przemysłową (1.000.000,00 zł). Przeczy temu jednak okoliczność objęcia przez niego 80.000 wyemitowanych przez podatniczkę akcji serii B za łączną kwotę 900.000,00 zł. Trudno również dopatrzeć się sensu w odsprzedaży podatniczce wyników prac B+R po cenie niższej (627.300,00 zł) niż uiszczona za ich nabycie (615.000,00 zł + 164.820,00 zł = 779.820,00 zł). Nie przekonuje tłumaczenie, że wskazana różnica wynika z zachowania do wdrożenia wyników prac B+R wzbogaconego wiedzą uzyskaną podczas wdrażania technologii przez skarżącą. Uwzględniając zarazem, że środki na uiszczenie przez Spółkę należności za transakcję nabycia od F.H.U. J J. K. podatniczka pozyskała z emisji akcji serii B, które zakupił ten przedsiębiorca, w istocie nie uzyskał on zarobku na transakcji udokumentowanej fakturą z 1 kwietnia 2019 r. nr [...], a jedynie "odzyskał" w części wpłaty na zakup akcji, tj. w kwocie odpowiadającej wartości brutto transakcji wykazanej w tej fakturze (627.300,00 zł). Powyższe dowodzi, że transakcja ta nie została dokonana w celach zarobkowych, ani w warunkach rynkowych, typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz zasadniczo miała umożliwić skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tej fakturze, co w okolicznościach sprawy należy postrzegać jako uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Warto również zwrócić uwagę, że w świetle wskazywanego zamiaru pozyskania funduszy unijnych i finansowania produkcji z dotacji od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju i Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (niezależnie od okoliczności późniejszej rezygnacji z takiej formy pozyskania kapitału na rozpoczęcie produkcji i wskazywanego wyżej podjęcia decyzji o emisji akcji serii B), oczywiste było, że beneficjent (czyli podatniczka) musi dysponować pełnią praw do rozwiązań, czyli nie tylko licencją umożliwiającą korzystanie z patentów F1 Sp. z o.o., lecz również wynikami prac B+R opracowanymi przez ten podmiot. Zatem również i z tego powodu ich nabycie przez F.H.U. J J. K., a nie bezpośrednio przez skarżącą ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Co się zaś tyczy samej rezygnacji z ubiegania się o dofinansowanie na budowę linii produkcyjnej i zabezpieczenie praw własności i dostępu do istniejących wartości niematerialnoprawnych, T. K1. wskazał, że podatniczka nie wystąpiła o jego pozyskanie "ze względu na brak stuprocentowej (...) pewności, że w "momencie uzyskania dofinansowania spółka będzie posiadała środki na wkład własny". Taka przyczyna sugeruje, że podatniczka nie utworzyła, ani nie planowała utworzyć na ten cel żadnej rezerwy finansowej. W kontekście dalszych wyjaśnień dotyczących prowadzenia rozmów z firmą S – C. ze Stanów Zjednoczonych na dostarczenie elementów do linii produkcyjnej mającej umożliwić produkcję przemysłową "[...]" w skali przemysłowej w dostosowanych (zmodernizowanych) do takiej produkcji pomieszczeniach w siedzibie skarżącej w G., nasuwa się uzasadniony wniosek, że zakup takiej instalacji jest sporym wydatkiem inwestycyjnym, na który podatniczka powinna zabezpieczyć środki. Mimo to nie zwróciła się o pomoc publiczną celem minimalizacji tych kosztów, której uzyskaniu miało służyć dokonanie przez nią z F. H. U. J czynności udokumentowanej fakturą nr [...] z 1 kwietnia 2019 r. (sprzedaż wyników prac B+R). Na zaprezentowany sposób przeprowadzenia transakcji, odbiegający od standardów rynkowych, niewątpliwie wywarły wpływ powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy stronami. I tak, T. K1. pełniąc w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem funkcję prezesa zarządu F1 Sp. z o.o. reprezentował tę spółkę oraz samą skarżącą (jako, że jest ona komplementariuszem). Członkiem rady nadzorczej podatniczki jest natomiast M. K., syn J. K. Z kolei J1. J. był współzałożycielem F1 Sp. z o.o., a okresowo również prezesem zarządu, w tym w czasie zawierania z F. H. U. J J. K. umów z 5 lutego 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r. o wykonanie prac B+R. Dodatkowo był on w tej spółce dyrektorem ds. badań i rozwoju, a od 2019 r. u podatniczki dyrektorem ds. produkcji i rozwoju. Z jego zeznań wynika, że "wszyscy się znali, byli w tym okresie wspólnikami". W miesiącach będących przedmiotem analizy w niniejszej sprawie wspólnikami F1 Sp. z o.o. byli:

- J1. J. (od 1 czerwca 2001 r. do 17 marca 2022 r.),

- J. K. (od 4 września 2018 r.),

- T. K1. (od 4 września.2018 r. do 17 marca 2022 r.).

J. K. będący właścicielem F. H. U. J był nie tylko istotnym wspólnikiem ww. spółki (ostatecznie przejmując wraz z synem całość jej udziałów), lecz nadto także z synem posiadają kluczowy pakiet akcji podatniczki (zarazem istotny pakiet akcji posiada także komplementariusz, kontrolowany obecnie przez te osoby). W kontekście powyższych wywodów w pełni słuszna jest konstatacja organu pierwszej instancji o sztucznym wykreowaniu transakcji pomiędzy F.H.U. J J. K. a Spółką, stanowiącej czynność prawną mającą na celu obejście prawa, dzięki której wygenerowany został dla podatniczki podatek naliczony, co należy postrzegać jako będące zasadniczym celem tej transakcji uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112 oraz wdrażającymi ją przepisami krajowymi.

Wobec powyższego, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawnych szczegółowo powołanych w oprotestowanej decyzji oraz przytoczonych w niniejszej decyzji, a także w oparciu o wykładnię orzecznictwa europejskiego i krajowych sądów administracyjnych. Dyrektor uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego ma swoje uzasadnione podstawy, a argumentacja zawarta w decyzji pierwszoinstancyjnej została poddana kontroli i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Skoro bowiem w opisanych okolicznościach - jak dowiedziono powyżej - zachodziła wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przesłanka ograniczająca możliwość dokonania przez skarżącą obniżenia podatku należnego za kwiecień 2019 r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez F.H.U. J J. K., mającej dokumentować nabycie wyników prac B+R (czyli z faktury stwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego). Organ podatkowy zasadnie dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu, pozbawiając prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. To z kolei wymusiło konieczność skorygowania rozliczeń podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2019 r. Jeśli bowiem za kwiecień 2019 r. organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę, to prawidłowe rozliczenie za kolejne miesiące także musiało ulec zmianie, co w efekcie skutkowało obniżeniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2019 r. z 280 000,00 zł do 162 700,00 zł, tj. o wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej transakcji. Podjęte rozstrzygnięcie nie jest przy tym sprzeczne z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych.

Dokonując oceny ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy po przeanalizowaniu zmian w treści art. 112b i art. 112c u.p.t.u. po wyroku TSUE w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna, stwierdził, że odmiennie niż w przypadku art. 112b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, brzmienie art. 112c ust. 1 w części dotyczącej wysokości ustalanej sankcji nie uległo zmianie i nadal przewiduje, że jej wysokość wynosi 100% podatku naliczonego wynikającego z jednej z faktur, o których mowa w tym uregulowaniu. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Odwołuje się zatem do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 iit. c) powołanej ustawy, a podwyższona stawka sankcji (100%) ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć, zatem konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają podatników świadomie osiągających nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem budżetu państwa. Dyrektor wskazał, że osiągnięta przez Spółkę nieuprawniona korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami u.p.t.u., polegała na bezzasadnym odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z 1 kwietnia 2019 r., nr [...], wystawionej przez F. H.-U. J J. K. (poprzedzającym odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z 23 maja 2019 r., nr [...], wystawionej przez F1 Sp. z o. o.), dokumentującej czynność prawną wydzieloną sztucznie z innej czynności prawnej, tj. transakcji udzielenia licencji - zasadniczo jedynie w celu osiągnięcia tejże korzyści podatkowej, gdyż wyniki tych prac, jako niezbędne do skorzystania z licencji, przeszłyby z mocy art. 77 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wraz z samą licencją z F1 Sp. z o. o. na podatniczkę, gdyby ww. kontrahenci nie zastosowali powyższej nieuprawnionej "optymalizacji podatkowej". Zatem zaaprobowano ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku. Zarazem Dyrektor nie podzielił zarzutu odwołania, jakoby wskutek powyższego doszło do insynuowanego naruszenia zasad: proporcjonalności (art. 31 ust 3 ustawy zasadniczej) oraz proporcjonalności prawa unijnego wskutek automatycznego zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jakoby nieadekwatnego w zaistniałych realiach sprawy z uwagi na niewystąpienie uszczuplenia należności budżetowych. Za chybiony uznano także zarzut niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, którego przejawem miało być pominięcie przez organ podatkowy stanowiska wyrażonego w przywołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. wydanym w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał dokonał bowiem wykładni przepisów prawa wspólnotowego na tle sprawy, w której sankcję wymierzono nie jak w niniejszej sprawie - na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w oparciu o art. 112b tego aktu prawnego. Dlatego też - wbrew wywodom odwołania - orzeczenie to nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, w której podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis sankcjonujący najpoważniejsze nieprawidłowości podatkowe, w tym nadużycie prawa (w tym czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 art. 83 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania i zawartego wniosku dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustaleń poczynionych w wydanej decyzji nie zasługują one na aprobatę. Analogicznie Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że wbrew przeświadczeniu Państwa pełnomocnika, który upatruje naruszenia powyższych uregulowań m.in. w rzekomym kwestionowaniu przez organ podatkowy w toku całego postępowania podatkowego prawidłowości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury o numerze [...], wystawionej na Państwa rzecz 23 maja 2019 r. przez F1 Sp. z o.o., nie zaś z faktury z 1 kwietnia 2019 r., nr [...], jaką otrzymała Spółka od F.H.-U. J J. K. i zaewidencjonowali w rejestrze zakupów za ten miesiąc, który to rejestr organ ten w protokole badania ksiąg z 29 kwietnia 2022 r. uznał za rzetelny - stwierdzeń zawartych w tym protokole w żadnej mierze nie sposób uznać za rozstrzygnięcie, które jest bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego na dalszym etapie postępowania podatkowego. Takie rozumienie charakteru i skutków prawnych protokołu badania ksiąg podatkowych stanowi wadliwą wykładnię art. 193 O.p. Wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3013/14) prezentowany jest bowiem pogląd, w świetle którego: "Protokół (...) nie jest ani decyzją ani postanowieniem, nie stanowi także szczególnego czy też swoistego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 26/119 (...)). Jest on zatem jedynie formą utrwalenia na piśmie materialno-technicznej czynności procesowej, jaką jest badanie rzetelności oraz wadliwości ksiąg podatkowych". A zatem, protokół badania rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych nie rozstrzyga 0 prawach i obowiązkach strony, gdyż funkcję takiego rozstrzygnięcia pełni dopiero decyzja podatkowa. Powyższe oznacza, że nie zawiera on wiążącej dla organu podatkowego 1 dalszego toku postępowania podatkowego oceny opisanego (ustalonego) w nim stanu faktycznego. W realiach niniejszej sprawy, po przeprowadzeniu badania rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych - rejestrów VAT w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. - oraz utrwaleniu ustaleń poczynionych w jego ramach w sporządzonym na tę okoliczność protokole z 29 kwietnia 2022 r.. Organ podatkowy uwzględnił zgłoszony przez Spółkę wniosek dowodowy i przesłuchał w charakterze świadków: J1. J., E. K2., Z. S1., a także w charakterze strony: T. K1. Dodatkowo z urzędu organ ten pozyskał dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. K. Wskazane osoby złożyły zeznania w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. dotyczących zwłaszcza:

- wystawienia dla podatniczki przez F1 Sp. z o.o. - w związku z realizacją umowy licencyjnej zawartej 4 kwietnia 2019 r. - faktury VAT z 23 maja 2019 r., nr [...] z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z wynalazku,

- wystawienia na rzecz Spółki przez F.H.U. J J. K., faktury VAT nr [...] z 1 kwietnia 2019 r. tytułem sprzedaży wyników prac B+R, w wykonaniu urnowy z 20 marca 2019 r.,

- wykonania prac B+R przez F1 Sp. z o.o. na rzecz F.H.-U. J J. K., odsprzedanych następnie przez tego przedsiębiorcę Państwu, tytułem czego wystawił ww. fakturę z 1 kwietnia 2019 r.,

- wystawienia przez F1 Sp. z o.o. na rzecz F.H.U. J J. K., faktur VAT z 24 kwietnia 2018 r., nr [...], tytułem wykonania badań przemysłowych związanych z wytwarzaniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]" - Etap 1, a także z 31 sierpnia 2018 r., nr [...], tytułem wykonania badań przemysłowych związanych z wytwarzaniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]" -Etap II, Kierując się dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy - po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i opisanego w uzasadnieniu oprotestowanej decyzji - uznał, że odliczenie podatku naliczonego ujętego w fakturze:

- z 23 maja 2019 r., nr [...], było zasadne, gdyż czynność nią udokumentowana nie wiązała się z żadnymi nieprawidłowościami podatkowymi,

- z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] było nieuprawnione, gdyż transakcja nią udokumentowana stanowiła sztuczną konstrukcją, mającą zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zupełnie niezrozumiały jest zarzut, jakoby postępowanie dowodowe w ramach prowadzonych przez oran podatkowy postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r., skupiało się wyłącznie na okolicznościach dotyczących wystawienia faktury z 23 maja 2019 r., nr [...] z tytułu opłaty licencyjnej, zaś do podważenia zasadności prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] doszło dopiero w oprotestowanej decyzji, skoro to reprezentant podatniczki domagał się - a żądanie to zostało uwzględnione - przesłuchania strony oraz świadków na okoliczność wystawienia wszystkich czterech ww. faktur. Informacje uzyskane w trakcie wnioskowanych przesłuchań pozwoliły przy tym wyeliminować ewentualne wątpliwości i sprzeczności co do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Co istotne, organ pierwszej instancji przychylając się do wnioskowanego przesłuchania świadków i strony, każdorazowo zagwarantował pełnomocnikowi możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym, z czego ten korzystał. Pomimo tego, że nie przeprowadzono przesłuchań trzech ze wskazanych przez Spółkę świadków (podjęta przez organ podatkowy próba wezwania ich na przesłuchanie zakończyła się niepowodzeniem), to jednak zeznania złożone przez pozostałych wraz z kompleksowo zebranym materiałem dowodowym, obejmującym w szczególności liczne wyjaśnienia udzielane w toku postępowań podatkowych przez komplementariusza skarżącej i kontrahenta, czy też opinię biegłego, pozwoliły na odtworzenie okoliczności towarzyszących wystawieniu faktur z 1 kwietnia 2019 r. i 23 maja 2019 r. Tym samym nie zachodziła potrzeba przesłuchania kolejnych świadków (w tym postulowanego na etapie postępowania odwoławczego) na okoliczności już ustalone w sprawie i niebudzące wątpliwości. W działaniach organu podatkowego nie sposób przy tym dopatrzeć się zarzuconego prowadzenia postępowania pod z góry założoną tezę o istnieniu nadużycia prawa. Przeczy temu chociażby fakt dokonania w oprotestowanej decyzji odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy od pierwotnej, wyrażonej w protokole badania ksiąg z 29 kwietnia 4 2022 r. Oparcie tego protokołu (sporządzonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w obowiązujących uregulowaniach) na niepełnym materiale dowodowym (uzupełnionym następnie w szczególności o wnioskowane przez Spółkę dowody w postaci przesłuchania świadków), skutkowało wadliwym uznaniem nierzetelności ksiąg za maj 2019 r. w zakresie faktury z 23 maja 2019 r., nr [...] wystawionej przez F1 Sp. z o.o., zamiast za kwiecień 2019 r. w związku z zaewidencjonowaniem faktury z 1 kwietnia 2019 r., nr [...], której wystawcą była F.H.-U. J J. K.

Przeprowadzenie przez organ podatkowy wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego (przemawiającego zarówno na korzyść, jak i niekorzyść), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, doprowadziło jednak do uznania przez ten organ argumentacji Spółki co do zasadności pierwotnie kwestionowanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej 23 maja 2019 r., a zarazem dowiodło, że odliczając podatek naliczony ujęty w fakturze z 1 kwietnia 2019 r., nr [...], podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy. W sprawie nie wystąpiły uchybienia, a rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w zakresie jego zebrania oceniono jako chybione. Zastrzeżeń nie budzi także ocena tegoż materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, którą Dyrektor uznał za przemyślaną i trafną.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Dyrektora, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego przez prokuratora (co nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż w momencie wszczęcia śledztwa zostało ono w całości powierzone do prowadzenia organowi podatkowemu) wyklucza możliwość stwierdzenia instrumentalności zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. i wyłącza ocenę tej kwestii spod kognicji sądów administracyjnych;

2. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez instrumentalne zastosowanie przez Dyrektora tych przepisów, w sytuacji gdy wszczęcie postępowanie karnego skarbowego w niniejszej sprawie postanowieniem Prokuratury Rejonowej G.-[...] z 8 sierpnia 2024 r. miało charakter instrumentalny i zostało instrumentalnie wykorzystane przez organ odwoławczy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT w zakresie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach za kontrolowane miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r., z uwagi na co zobowiązanie te uległy przedawnieniu z upływem ustawowego terminu przedawnienia ( tj. z dniem 31 grudnia 2024 r.);

3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u., poprzez błędną i sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za nienależną korzyść podatkową w podatku VAT skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze w sytuacji, gdy Spółka dokonywała nabyć jedynie do czynności opodatkowanych (bo tylko taką działalność prowadziła). Tymczasem, korzyść podatkowa w związku prawem do odliczenia podatku naliczonego może być rozważana w kontekście nadużycia prawa jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonywał sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) i rozliczał podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika), a w odniesieniu do Spółki tego rodzaju uwarunkowania nie wystąpiły;

4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 O.p., ponieważ dokonana w decyzji ocena dowodów i oparte na niej ustalenia faktyczne, są dowolne, wzajemnie sprzeczne, nielogiczne, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym (którego wiarygodności nie podważono w Decyzji), oraz nie uwzględniają podstawowych kwestii w kontekście doktryny nadużycia prawa w VAT, a materiał dowodowy został zebrany przez organy niekompletnie, co skutkowało błędnym przyjęciem przez DIAS, że sporna transakcja przeniesienia przez F.H.U. J na Spółkę praw do wyników prac B+R udokumentowana fakturą nr [...] z 1 kwietnia 2019 r. skutkowała uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej w podatku VAT, polegającej na skorzystaniu przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze, jako obejście ustawy, tj. art. 77 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej stanowiła nieważną transakcję i sztuczną konstrukcję, której zasadniczym było uzyskanie nienależnej korzyści w podatku VAT, i w konsekwencji stanowiła nadużycie prawa w podatku VAT;

5. art. 88 ust. 3a pkt. 4 łit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie wobec Spółki klauzuli nadużycia prawa w podatku VAT, czego rezultatem było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. wykazanego w zakwestionowanej fakturze nr [...] z 1 kwietnia 2019 r dokumentującej przeniesienie przez F.H.U. J na Spółkę praw do wyników prac B+R, bez uwzględnienia unijnej koncepcji nadużycia prawa w podatku VAT zdefiniowanej w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Hałifax płc.;

6. art. 112c ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. c u.p.t.u., poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT według maksymalnej stawki na podstawie art. 112c ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u., w wyniku bezpodstawnego zastosowania przez organy wobec Spółki klauzuli nadużycia prawa w podatku VAT;

7. 7. art. 112C ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz unijną zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna nie może mieć zastosowania w sprawie, w której podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania jest czynność, do której mają zastosowanie art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, co doprowadziło do przyjęcia przez DIAS, że okoliczność "niewystąpienia uszczuplenia należności budżetowych" pozostaje bez znaczenia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT na podstawie art. 112c u.p.t.u. i oceny czy sankcja zastosowana na podstawie tego przepisu spełnia kryteria proporcjonalności;

8. art. 112c ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. w zw. z w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz unijną zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według maksymalnej stawki, co narusza unijną zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, skoro nie doszło w wyniku zawarcia spornej transakcji do żadnego uszczuplenia wpływów budżetowych w podatku VAT i bezsporne jest, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną transakcję, która miała charakter gospodarczy;

9. art. 112b ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. oraz art. 208 § 1 O.p., ponieważ wobec braku możliwości na skutek przedawnienia określenia Spółce kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kontrolowane miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. w innej wysokości niż zadeklarowana, DIAS nie miał możliwości również ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. (który odsyła do art.112 b ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. i Dyrektor powinien był postępowanie w niniejszej sprawie w całości umorzyć jako bezprzedmiotowe;

10. art.193 § 1,3 i 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 190 § 2, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., ponieważ organ odwoławczy zaaprobował postępowanie organu podatkowego, który bez wywiązania się z obowiązku obalenia rzetelności rejestru zakupu VAT za kwiecień 2019 r., w wydanej w I instancji decyzji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktury, które na wcześniejszym etapie postępowania w protokole zbadania ksiąg podatkowych z 29 kwietnia 2022 r. potwierdził;

11. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz nie zawiera należytego uzasadnienia pozwalającego na zbadanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie została wykorzystana w rozpoznawanej sprawie instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT w zakresie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach za kontrolowane miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r.;

12. art. 200 § 1 op w zw. z art.123 § 1 O.p., ponieważ po wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowieniem z 31 grudnia 2024 r. włączył do akt sprawy szereg dowodów z akt postępowania karnego skarbowego, a następnie wydał zaskarżoną decyzję z 12 marca 2025 r. bez ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego (uzupełnionego w tym okresie) materiału dowodowego. Poprzez takie działanie doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.., w wyniku czego Strona utraciła możliwość wypowiedzenie się w przedmiocie uzupełnionego materiału dowodowego przed wydaniem przez zaskarżonej Decyzji;

13. art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji;

14. art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 - dalej "TFUE") oraz art. 2 Traktat Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się przez DIAS do zasady lojalnej współpracy unijnej, polegające na niezastosowaniu przy wydaniu decyzji przepisów prawa unijnego, unijnej zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz stanowiska wyrażanego przez TSUE, odnoszących się do:

- kwestii dotyczących możliwości i warunków zastosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie podatku VAT, a w szczególności stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic. oraz w wyroku z 25 maja 2023 r. sygn. C-114/22, który dotyczy przepisu polskiej ustawy tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u.;

- kwestii konieczności zastosowania unijnej zasady proporcji przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a w szczególności stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna.

Z uwagi na podniesione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki, podniósł, że jedyną okolicznością jaką wskazał organ odwoławczy na potwierdzenie braku instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było stwierdzenie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez prokuratora. Tymczasem okoliczność ta jest bez znaczenia, bowiem w dacie wszczęcia śledztwa całość postępowania została powierzona organowi podatkowemu. Jednocześnie w konsekwencji działań tego organu doszło do umorzenia postępowania karnoskarbowego. Czynności ograniczyły się bowiem do przesłuchania w charakterze świadków w osobach pracowników organu podatkowego. Zaaprobowanie takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, byłoby sprzeczne z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto, zdaniem skarżącej, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczy to, że:

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego złożył zawiadomienie do prokuratury w sytuacji, w której już od ponad roku toczyło się postępowanie odwoławcze, a do upływu terminu przedawnienia pozostało kilka miesięcy;

2. W momencie sporządzania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. organ podatkowy nie zapoznał się nawet z treścią postanowienia Prokuratury Rejonowej G. –[...] z 8 sierpnia 2024 r. o wszczęciu śledztwa;

3. Po wszczęciu śledztwa organ odwoławczy nie interesował się postępowaniem karno-skarbowym, ani pozyskaniem materiału z tego postępowania, bowiem dopiero na dzień poprzedzający upływ terminu przedawnienia zwrócił się o udzielenie informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego;

4. Także organ podatkowy nie interesował się ww. postępowaniem, aż do dnia doręczenia mu postanowienia Prokuratury Rejonowej G.-[...] z 23 września 2024 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa karnego skarbowego;

5. Dyrektor nie posiłkował się żadnymi dowodami z postępowania karnoskarbowego przy wydawaniu decyzji, pomimo że organ prowadzący przedmiotowe śledztwo, tj. Naczelnik [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w K. zarządzeniem z 25 lutego 2025 r. znak: [...] je udostępnił DIAS i przekazał ich kserokopie.

6. Fakt, że decyzja organu podatkowego, w oparciu o której ustalenia zostało w niniejszej sprawie wszczęte postępowanie karne skarbowe, nie kwestionowała tego, że sporna faktura nr [...] z 1 kwietnia 2019 r. wystawiona przez F.H.U. J na rzecz Spółki dokumentuje transakcję, która rzeczywiście miała miejsce i nie stanowi tzw. pustej faktury, ani nie zawierała żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że Spółka lub podmiot uczestniczący w kwestionowanej transakcji (F.H.U. J) nie rozliczyły się z podatku należnego VAT wykazanego w fakturach z tytułu tej transakcji i odniósł w związku z tą transakcją jakąkolwiek nienależną korzyść podatkową w podatku VAT. Wobec powyższego, zgromadzony w sprawie na moment wszczęcia śledztwa materiał dowodowy, nie tylko nie potwierdzał, ale wręcz wykluczał możliwość podejrzenia popełnienia przez Spółkę zarzucanych czynów, a tym bardziej czynów o kwalifikacji przyjętej w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania z 8 sierpnia 2024 r., które w niniejszej sprawie stanowiło podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

7. Aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania ograniczała się wyłącznie do przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników organu podatkowego, którzy prowadzili postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie i następnie wydania przez prokuraturę 23 września 2024 r. (tj. zaledwie 47 dni po jego wszczęciu) postanowienia o umorzeniu tego postępowania z uwagi na brak znamion czynu zabronionego;

8. Prokuratura Rejonowa G.-[...] 23 września 2024 r. wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie po 47 dniach trwania śledztwa z uwagi na stwierdzenie, że zarzucany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, wobec nieudowodnienia, że zakwestionowana faktura stanowi tzw. pustą fakturę. Jednocześnie, jedynymi czynnościami przeprowadzonymi w toku tego postępowania do momentu wydania tego postanowienia było przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników [...] Skarbowego w G., którzy prowadzili postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie i którzy potwierdzili w swoich zeznaniach ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego, w której wydaniu brali udział. Powyższe fakty w zestawieniu ze sobą wskazuje, że to nie materiał dowodowy pozyskany w wyniku prowadzonych w toku śledztwa czynności dowodowych był podstawą stwierdzenia przez prokuratora, że zarzucanego w postanowieniu z 8 sierpnia 2024 r. przestępstwa karnego skarbowego nie popełniono. Z powyższych okoliczności wynika bowiem, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wszczęcia przedmiotowego śledztwa, nie dawał w ogóle podstaw do wydania przez prokuraturę przedmiotowego postanowienia z 8 sierpnia 2024 r. o wszczęciu śledztwa, bo nie uzasadniał podejrzenia popełnienia czynów zarzucanych w tym postanowieniu, o kwalifikacji przyjętej w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania z 8 sierpnia 2024 r.

Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, że Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Karny postanowieniem z 10 lutego 2025 r. sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej G.-[...] 23 września 2024 r. o umorzeniu śledztwa karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie, wcale nie dowodzi, że materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania przez prokuraturę przedmiotowego postanowienia z 8 sierpnia 2024 r. o wszczęciu śledztwa uzasadniał podejrzenia popełnienia czynów zarzucanych w tym postanowieniu, o przyjętej kwalifikacji. Wręcz przeciwnie, skoro w ww. wyroku Sąd zobowiązał prokuratora do "rozważenia, czy zdarzenia będące przedmiotem postępowania nie wyczerpują znamion czynów zabronionych, których kwalifikacja je st inna niż przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu", to tym samym potwierdził, że materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania przez prokuraturę przedmiotowego postanowienia z 8 sierpnia 2024 r. o wszczęciu śledztwa nie uzasadnia! podejrzenia popełnienia zarzucanych w tym postanowieniu czynów, o przyjętej w tym postanowieniu kwalifikacji.

Pełnomocnik wskazał w tym miejscu, że po wyznaczeniu mu terminu z art. 200 O.p. włączył do akt sprawy szereg dowodów z akt postępowania karnego skarbowego, a następnie wydał zaskarżoną decyzję z 12 marca 2025 r. bez ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego (uzupełnionego w tym okresie) materiału dowodowego.

Zatem, w ocenie autora skargi, przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do instytucji nadużycia prawa na gruncie u.p.t.u. oraz wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 stwierdzając, że Dyrektor upatruje nadużycia prawa w podatku YAT w wystawionej przez F. H. U. J J. K. na rzecz Spółki nr [...] z dnia 1 kwietnia 2019 r., która w ocenie DIAS dokumentuje czynność nieważną, bo mającą na celu obejście ustawy, tj. art. 77 ustawy prawo własności przemysłowej. Przy tym, nieuprawnioną korzyścią podatkową, która miała być skutkiem spornej transakcji, według organu odwoławczego miało być umożliwienie Spółce "skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tej fakturze". Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne było, że w ramach spornej transakcji nabycie miało charakter gospodarczy, transakcja była rzeczywista i nie stanowiła tzw. "pustej faktury", ani też, że inny podmiot w niej uczestniczył. Nie ustalono tym samym by F.H.U. J nie rozliczył podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik dokonuje nabyć wyłącznie do czynności opodatkowanych, to w istocie nie ma możliwości nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby podatnik dokonywał sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) i w sposób sztuczny by tak ukształtował tak swoje transakcje (poprzez np. wysokość podstawy opodatkowania) by dokonać odliczenia jak największej kwoty podatku naliczonego. Nie można bowiem mówić o uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w podatku YAT wyniku spornej transakcji, skoro nie wykazano, by na którymkolwiek etapie łańcucha transakcji dotyczących obrotu przedmiotowymi wynikami prac B+R podatek należny nie został zapłacony, a za nienależną korzyść podatkową w ramach YAT nie może zostać uznane skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze (w czym organy upatrywały uzyskania nienależnej korzyści w podatku YAT), w sytuacji gdy Spółka dokonywała nabyć jedynie do czynności opodatkowanych (bo tylko taką działalność prowadziła). Korzyść podatkowa w związku prawem do odliczenia podatku naliczonego może być rozważana bowiem w kontekście nadużycia prawa, jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonywał sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) i rozliczał podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika), a w odniesieniu do Spółki tego rodzaju uwarunkowanie nie wystąpiły.

Kolejno podniesiono, że nie wykazano w sprawie, że zawarcie spornej transakcji przeniesienia na Spółkę praw do wyników prac B+R jako obejście ustawy prawo własności przemysłowej stanowiło nieważną transakcję i całkowicie sztuczną konstrukcję, której zasadniczym celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w podatku VAT. Jakkolwiek organy w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach przywołały poglądy TSUE oraz sądów administracyjnych w kwestii klauzuli nadużycia prawa na gruncie podatku YAT, to jednak argumentacja w oparciu o którą zastosowały wobec Spółki tę klauzulę, świadczy 0 niezrozumieniu przez nie istoty nadużycie prawa w podatku od towarów i usług. Umyka bowiem uwadze organów, że każda ze wskazanych przez nie okoliczności, które mają według nich świadczyć o nieważności i sztuczności spornej transakcji, musi prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celami przepisów u.p.t.u., czego jednak organy w niniejszej sprawie nie wykazały. Wykazanie, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem nieuprawnionej korzyści w podatku VAT, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-114/22, jest bowiem wstępną przesłanką przypisania nadużycia prawa w podatku VAT. W związku z powyższym, wobec braku wykazania w odniesieniu do spornej transakcji zaistnienia tej wstępnej przesłanki przypisania nadużycia prawa w podatku VAT, przedstawione w zaskarżonej decyzji wywody dotyczące rzekomo "sztucznej" konstrukcji przeniesienia na podstawie umowy z dnia 20 marca 2019 r. na wdrożenie prac B+R przez F.H.U. J na rzecz Spółki praw do wyników prac B+R czy źródeł finansowania transakcji pomiędzy stronami spornej transakcji, z których Dyrektor wywodzi nieważność tej transakcji jako mającej na celu obejście przepisu art. 77 ustawy prawa własności przemysłowej, nie mogą skutkować pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury na podstawie art. 88 ust.sa pkt. 4 lit. c u.p.t.u. są bezcelowe dla zastosowania klauzuli nadużycia prawa w podatku VAT w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-114/22.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że dokonana w zaskarżonej ocena dowodów i oparte na niej ustalenia faktyczne, są dowolne, wzajemnie sprzeczne, nielogiczne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonej materiale dowodowym. Przede wszystkim jednak ustalenia w tym zakresie, nie uwzględniają podstawowych kwestii w kontekście doktryny nadużycia prawa w VAT, na które zwrócono uwagę m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-114/22. Pominięto fakt, że gdyby F.H.U. J nie zlecił na mocy umów z 5 lutego 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r. F1 wykonania prac B+R związanych z wytworzeniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]", to nie ma pewności czy w ogóle F1 wykonałby takie prace. Tym bardziej nie może być pewności, czy bez zlecenia od F.H.U. J powstałyby na moment zawarcia umowy licencyjnej, tj. 4 kwietnia 2019 r. wyniki B+R związane z wytworzeniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]", które według organu odwoławczego z mocy art. 77 ustawy prawo własności przemysłowej miałyby przejść na Spółkę jako licencjobiorcę i że te wyniki badań miałyby taką samą treść, jak wyniki B+R wykonane przez F1 na zlecenie F.H.U. J, a następnie sprzedane Spółce przez F.H.U. J. Tymczasem, to, że nieopatentowane know-how przekazane Spółce w ramach zawartej przez Spółkę z F1 umowy licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r. obejmowało protokoły kiełkowania oraz sposób postępowania przy badaniach i wytwarzaniu pieczywa nowej generacji (w ramach czego wypracowano różnego rodzaju wskazówki i wnioski dotyczące zasad postępowania przy badaniach i wytwarzaniu pieczywa nowej generacji), a nie wstępnie opracowane receptury, założenia do budowy linii technologicznej, oraz ocenę mocnych i słabych stron technologii w kontekście różnych aspektów wpływających na produkty, które były zawarte wynikach prac B+R zakupionych od F1 przez F.H.U. J na podstawie umów z 5 lutego 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r., a następnie do których prawa przeniósł na Spółkę na podstawie umowy z 20 marca 2019 r. potwierdziły jednoznacznie zarówno strony spornych transakcji w złożonych wyjaśnieniach (m.in. w wyjaśnieniach Spółki i F1 z 11 stycznia 2022 r.), jak i przesłuchiwani świadkowie biorący udział w pracach badawczych, w wyniku których powstały odpowiednio wyniki prac B+R oraz wynalazki objęte przedmiotową umową licencyjną. Ponadto na to, że w zakres know-how przekazanego Spółce w ramach zawartej przez Spółkę z F1 umowy licencyjnej, wchodziło szereg specjalistycznej wiedzy dotyczącej technologii związanej z wynalazkami, nieobjętej patentami do wynalazku, takiej jak przede wszystkim protokoły kiełkowania czy sposób postępowania przy badaniach i wtwarzaniu pieczywa nowej generacji - wskazują również zapisy w systemie elektronicznymi F1 (do którego Spółka uzyskała dostęp), gdzie były na bieżąco rejestrowane wszystkie bardziej istotne czynności z zakresu prac badawczych wraz z komentarzami, opisami i wnioskami przyporządkowane do projektu badawczego związanego z [...]. W ramach zarejestrowanych w tym systemie czynności badawczych dotyczących projektu badawczego [...] zarejestrowano liczne eksperymenty, w tym opisujące tzw. protokół kiełkowania oraz wskazówki i wnioski dotyczące zasad postępowania przy badaniach i wytwarzaniu pieczywa nowej generacji, przechowywania pieczywa itp. Na potwierdzenie tego Spółka w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z 18 maja 2022 r. przedłożyła przykładowe zrzuty ekranu z systemu elektronicznego F1, które to dowody dokumentów również zostały całkowicie pominięte przez Dyrektora przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie, choć ich wiarygodności w zaskarżonej decyzji nie podważono i są spójne zarówno z zeznaniami stron spornych transakcji, jak i zeznaniami świadków biorących udział w pracach badawczych, w wyniku których powstały odpowiednio wyniki prac B+R oraz wynalazki objęte przedmiotową umową licencyjną. Ponadto , nie można twierdzić, że zawarcie spornej transakcji przeniesienia na rzecz Spółki przez F.H.U. J J. K. wyników prac B+R związanych z wytworzeniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...], przed zawarciem umowy licencyjnej pomiędzy Spółką a F1 stanowiło obejście art. 77 prawa własności przemysłowej, skoro przepis art. 77 prawa własności przemysłowej ma charakter dyspozytywny. Wobec powyższego, stanowisko organu odwoławczego "co do konieczności łącznego postrzegania" transakcji nabycia transakcji nabycia wyników B+R przez F.H.U. J od F1 na podstawie umów z 5 lutego i 24 kwietnia 2018 r. oraz umowy licencyjnej na korzystanie z wynalazków z 4 kwietnia 2019 r. zawartej pomiędzy F a F1, i powołanie się na wyrok TSUE 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 dotyczący rozdzielenia umów leasingu pojazdów na poszczególne części (w tym umowy ubezpieczenia, finansowania, pośrednictwa i dzierżawy), - nie znajduje żadnego uzasadnienia. Kluczowe na gruncie YAT elementy stanów faktycznych obu spraw są bowiem całkowicie odmienne. I tak, o ile rozdzielenie umów leasingu pojazdów na poszczególne części, które miało miejsce w sprawie C-425/06, doprowadziło do obniżenia wpływów z tytułu podatku YAT z uwagi na to, że tylko jedna z wydzielonych czynności (tj. umowa oddania rzeczy w użytkowanie) podlegało opodatkowaniu podatkiem YAT, a pozostałe korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. O tyle, zawarcie w niniejszej sprawie odrębnych umów z 5 lutego i 24 kwietnia 2018 r. sprzedaży wyników prac B+R pomiędzy F1 i J oraz odrębnej umowy licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r. pomiędzy F a F1, nie mogło skutkować uzyskaniem nienależnej korzyści w podatku VAT, ponieważ obie transakcje były opodatkowane podatkiem VAT (żadne z nich nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT) i to według tej stawki tj. 23 %. W związku z tym, że "spodziewanym skutkiem" rozdzielenia spornych transakcji tj. umowy nabycia wyników prac B+R i umowy leasingowej, nie było i nie mogło być, jak w sprawie C-425/06, "uzyskanie korzyści podatkowej związanej ze zwolnieniem art. 13 na podstawie część B lit. a) i d) szóstej dyrektywy" świadczeń wydzielonych ze świadczenia głównego, bo obie transakcje były opodatkowane podatkiem VAT i to według tej samej stawki. Przyjęty przez strony model biznesowy, w którym doszło wydłużenia łańcucha transakcji dotyczących obrotu przedmiotowymi wynikami B+R o dodatkowe ogniwo tj. F.H.U. J, nie doprowadził do uzyskania przez Spółkę ani jej kontrahentów nienależnej korzyści podatkowej w podatku VAT. Nie wykazano bowiem, by na którymkolwiek etapie łańcucha transakcji dotyczących obrotu przedmiotowymi wynikami prac B+R podatek należny nie został zapłacony, a za nienależną korzyść podatkową w ramach VAT nie może zostać uznane skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze (w czym organy upatrywały uzyskania nienależnej korzyści w podatku VAT), w sytuacji gdy Spółka dokonywała nabyć jedynie do czynności opodatkowanych (bo tylko taką działalność prowadziła). Przy ocenie pominięto przy tym część zeznań świadków wskazujące na powyższe.

Zdaniem pełnomocnika w tych okolicznościach brak było podstaw do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, w tym w wysokości 100%. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości zostało dokonane w całkowitym oderwaniu od istoty zasady proporcjonalności wrażonej w przepisach art. 273 Dyrektywy VAT, która bez wątpienia powinna być respektowana przy ustalaniu wysokości kary, jaką jest dodatkowe zobowiązanie w VAT, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie.

Ponadto autor skargi podniósł, że nie doszło do obalenia przez organ podatkowy rzetelności ksiąg rachunkowych, bowiem pierwotnie w protokole z czynności zakwestionowano księgi za maj 2019 r., ale także organ podatkowy w całym postępowaniu podatkowym kwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 23 maja 2019 r. wystawioną przez F1 sp. z o.o. z tytułu opłaty licencyjnej na korzystanie z wynalazku. Dopiero w wydanej decyzji organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 1 kwietnia 2019 r. o wartości netto: 510.000,00 zł i VAT(23%): 117.300,00 zł, wystawionej przez F. H. U. J J. K., z tytułu sprzedaży wyników prac B+R. Przy czym za kwiecień 2019 r. nie zostały zakwestionowane jako nierzetelne i wadliwe księgi podatkowe (ewidencje VAT). Tym samym organ podatkowy bez wywiązania się z obowiązku obalenia rzetelności rejestru zakupu VAT za kwiecień 2019 r., w wydanej decyzji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktury, które na wcześniejszym etapie postępowania w protokole z badania ksiąg podatkowych z 29 kwietnia 2022 r. potwierdził, czym Organ I instancji nie tylko naruszenia art. 193 § 1 i § 6 O.p., ale również zasadę zaufania do organów podatkowych w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy tego uchybienia się nie dopatrzył.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór dotyczy zarówno dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, jak i kwestii tego czy prawidłowo organy zakwestionowały fakturę VAT wystawioną przez F. H. U. J J. K., jako służąca nadużyciu prawa.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, bowiem determinuje on rozpoznanie dalszych zarzutów.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r., w świetle ww. przepisu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że w 8 sierpnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej G.-[...] w G. wszczął śledztwo w sprawie:

1. mającego miejsce 27 maja 2019 r. w G. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zeznaniu podatkowym VAT-7 w imieniu podatnika F1 Sp. z o.o. s.k.a. zs. w G., poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nierzetelnej faktury VAT z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] wystawionej przez F.H.U. J J. K., z której wynika kwota podatku VAT w wysokości 117 300,00 zł, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 117 300,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 §2a przy zastosowaniu art. 7 § 1 ww. ustawy,

2. użycia 27 maja 2019 r. w G. w imieniu podatnika F1 Sp. z o.o. s.k.a. zs. w G. faktury VAT z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] wystawionej przez F.H.U. J J. K. o znacznej wartości netto 510 000,00 zł, poświadczającej nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenia dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, wprowadzając w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Nie jest także kwestionowane, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu ww. postępowania oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 18 września 2024 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Spór dotyczy tego, czy wszczęcie ww. postępowania miało na celu jedynie instrumentalne wykorzystanie instytucji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca wskazuje, że wszczęcie nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, w sytuacji, w której postępowanie odwoławcze było w toku od prawie roku. Jednocześnie, co wymaga odnotowania, wskazuje, że organ nie dysponował materiałem pozwalającym na jego wszczęcie. Podnosi także, że organy obu instancji nie interesowały się tym postępowaniem. Ponadto zdaniem skarżącej postanowienie Sadu Rejonowego w G. Wydział [...] Karny z 10 lutego 2025 r. o uchyleniu postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej G.-[...] z 23 września 2024 r, sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, nie może przesądzać oceny, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu. W niniejszej sprawie kluczowe dla oceny, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego czy też nie mają znaczenia dwie kwestie.

Należy zauważyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone postanowieniem z 23 września 2024 r. wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

W tym miejscu wymaga odnotowania, że siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 stawiając tezę, że "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". W wyroku tym wskazano, że punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutu, związanego jednocześnie z okolicznością przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a., stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), zasadny stał się następujący pogląd prawny:

Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.

Przypomnieć należy, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r.,sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).

Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).

Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".

Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.

Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zrekonstruowania normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

W konsekwencji powyższego dla ustalenia zarzutów skargi dotyczących instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie konieczne jest nie tylko ustalenie kiedy zostało ono wszczęte i jakie były podejmowane w toku tego postępowania czynności, w tym wobec twierdzenia organu o umorzeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. ale także niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych.

Stąd też, w ocenie Sądu koniecznym jest uwzględnienie przy ocenie tego zarzutu faktu, że Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Karny dokonał oceny postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego i uchylił to postanowienie uznając je za przedwczesne. Uznał bowiem, że w sprawie dokonano niepełnej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, a także zaniechano rozważenia czy zdarzenia będące przedmiotem postępowania nie wypełniają znamion przestępstw, których kwalifikacja prawna jest inna niż przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu. Stało się tak na skutek wniesienia zażalenia przez organ podatkowy, który podnosząc liczne zarzuty akcentował, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, iż walka z nadużyciem prawa podatkowego jest jednym z celów uznanych przez Dyrektywę 112 Rady UE, a samo nadużycie prawa podatkowego jest zawsze rozumiane jako celowe i umyślne działanie podatnika, sprzeczne z celami tej dyrektywy, mające spowodować uzyskanie od Skarbu Państwa nieuprawnionej korzyści podatkowej w podatku VAT, tj. jako umyślne działanie, narażające Skarb Państwa Członkowskiego na szkodę, co poprzedza wprowadzenie organu podatkowego w błąd.

Także przy ocenie wszczęcia postępowania karnoskarbowego kluczowy jest fakt, że w obiegu prawnym istniała już decyzja organu podatkowego z 2 lutego 2023 r. poprzedzona przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym to postępowaniu stwierdzono nadużycie prawa przez skarżącą.

W ocenie Sądu już tylko te dwie okoliczności wskazują, że nie może być mowy w niniejszej sprawie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jego celem jest bowiem ocena, czy na gruncie k.k.s. wypełnione zostały przesłanki czynu zabronionego czy też nie. Takiej zaś oceny, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę władny nie jest. A sąd powszechny właściwy dla oceny postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego wyraźnie przesądził, że prokurator powinien przeanalizować ponownie kwalifikację prawną czynu, o który jest podejrzewana skarżąca. Postępowanie karnoskarbowe jest zatem w toku, a zdaniem Sądu (nie przesądzającego tego jaka powinna być podstawa z k.k.s.) należy takie postępowanie przeprowadzić.

Zatem istnieje konieczność oceny poprawności kwalifikacji działań zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji na gruncie u.p.t.u.

W tym zakresie wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary 1 usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Także w wyroku z wyroku z 8 maja 2024 r., C- 241/23, TSUE orzekł, że "Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że: podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

W motywie 21 tego wyroku TSUE przypomniał, że z brzmienia art. 73 dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Dalej TSUE stwierdził, że "Zapłata ta niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu. W istocie umowy zamiany, w ramach których wynagrodzeniem jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których wynagrodzenie jest wypłacane w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje identyczne z punktu widzenia dyrektywy VAT. Zapłata za świadczenie usług lub dostawę towarów może zatem polegać na świadczeniu usług lub dostawie towarów i stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W motywie 27 TSUE stwierdził, że "Co więcej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)". Co najważniejsze jednak dla niniejszej sprawy, TSUE w motywie 36 i 37 ww. wyroku wskazał, że "To określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Zdaniem Sądu powyższe wyroki mają znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem wyraźnie wskazują, że to wszystkie okoliczności towarzyszące transakcji winny być oceniane w kontekście nadużycia prawa podatkowego w podatku VAT, przy czym istotne są także powiązania osobowe i kapitałowe.

Zatem w niniejszej sprawie należało usystematyzować fakty.

Wynika z nich, że:

Współpraca pomiędzy F1 Sp. z o.o. (komplementariusz skarżącej), a F. H. U. J J. K. została nawiązana już 3 kwietnia 2017 r. przy czym zgodnie z umową dotyczyła ona innowacyjnej metody redukcji promieniowania podczerwonego.

F1 Sp. z o.o. (komplementariusz skarżącej) jest podmiotem prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.

Już na rok przed zawiązaniem skarżącej i jej wpisem do KRS F1 Sp. z o.o. (komplementariusz skarżącej) wystąpił z wnioskiem o udzielenie patentu na "Sposób wytwarzania pasty o wysokiej zawartości składników odżywczych ze skiełkowanego ziarna".

Następnie w lutym 2018 r. odbyło się spotkanie pomiędzy F1 Sp. z o.o. (komplementariusz skarżącej) a F. H. U. J J. K. celem ustalenia możliwości nawiązania współpracy w ramach projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez strony spotkania, przy czym F.H.U. J zamierza zdywersyfikować swoje działania i brać czynny udział w komercjalizacji wyników prac badawczych prowadzonych przez F1, a w przyszłości objąć pakiet udziałów F1 lub spółek zależnych. W notatce z tego spotkania wskazano także, że zważywszy na stan zaawansowania projektów w F1, F.H.U. J w pierwszej kolejności zamierza podpisać umowę ramową o współpracy z warunkami zachowania poufności, aby poznać szczegóły dotyczące prac prowadzonych w F1. Zatem już z tej notatki wynika, że w rzeczywistości F.H.U. J nie prowadził działalności B+R, te bowiem były prowadzone przez F1 Sp. z o.o. Także w lutym została podpisana umowa ramowa o współpracy pomiędzy tymi podmiotami.

5 lutego 2018 r. podmioty te podpisały umowę szczegółową do umowy ramowej, w której F1 Sp. z o.o. zobowiązało się do wykonania usługi pt. "[...] - Etap I" w zakresie oceny możliwości wytwarzania nowego rodzaju pieczywa opartego 0 różne rodzaje kiełków zbóż. W jej ramach miał zostać przeanalizowany zostanie sposób wytwarzania oraz różne warianty receptur, które posłużą w dalszym etapie do opracowania linii technologicznej do produkcji "[...]", dalej zwaną "Technologią", poprzez: opracowanie wstępnych receptur, opracowanie założeń dla linii technologicznej, identyfikację mocnych i słabych stron Technologii, mając na uwadze wskazane cechy otrzymywanego produktu finalnego Technologii, identyfikację mocnych i słabych stron Technologii w kontekście ich możliwego oddziaływania na środowisko, identyfikację mocnych i słabych stron Technologii w kontekście ich energochłonności otrzymywania wskazanego produktu końcowego, identyfikację potencjalnych odbiorców produktu końcowego Technologii, opracowania Raportu końcowego Technologii w formie dokumentu Word przedstawiającej analizę przedmiotu zamówienia oraz zawierającej wnioski. Z umowy tej jednoznacznie wynikają role obu stron, tj. analiza przydatności produktów końcowych Technologii i możliwości ich implementacji zostanie przeprowadzona na podstawie badań własnych F1, a także dostępnej literatury, wyników badań, baz patentowych, cytowań, dostępnych raportów oraz opinii potencjalnych odbiorców produktu końcowego omawianych Technologii, natomiast F.H.U. J miał udzielić F1 niezbędnej pomocy w zakresie prowadzonych badań, udostępniając wszystkie niezbędne w tym celu materiały, próbki oraz informacje. Z wykonania tych prac miał powstać Raport objęty prawami autorskimi, który za wynagrodzeniem miał zostać przeniesiony przez F1 na F.H.U. J. Ustalono także, że majątkowe prawa do wszelkich wyników przedmiotu umowy, uzyskanych w trakcie 1 w związku z realizacją umowy, a zwłaszcza rozwiązań, które mogą stanowić przedmiot prawa własności przemysłowej, w szczególności prawo do projektów wynalazczych zdefiniowanych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 poz. 776), przysługują Zleceniodawcy i F1 w proporcji ustalonej według umów odrębnych, zważywszy na fakt podjęcia deklaracji dalszej wspólnej komercjalizacji opracowanej technologii, w szczególności wyniki badań zostaną udostępnione w pierwszej kolejności planowanej do założenia spółce komandytowo-akcyjnej, w której nastąpi komercjalizacja. F1 i Zleceniodawca mają prawo do dalszego rozwijania opracowanej technologii, przy czym F1 jest zobowiązana do udzielenia wszelkich informacji, w tym know-how w zakresie przedmiotu umowy powstałych w jej ramach.

Już 16 kwietnia 2018 r. miał powstać Raport pn. [...]". Etap I. Raport zawierał opis metodyki badań w poszczególnych zakresach prac oraz wyniki badań, w których przedstawiono proces laboratoryjnego kiełkowania ziarna oraz budowę stanowiska laboratoryjnego, w tym dokumentację zdjęciową. Opisano głównie zbiorczo i ogólnie poszczególne eksperymenty związane z kiełkowaniem ziarna i uzyskanymi z niego wypiekami, przedstawiając związane z tym procesem wnioski: pozytywne lub negatywne. Końcowym wnioskiem tej części opracowania było stwierdzenie, że należy kontynuować prace nad wypiekiem w większej skali w celu dopracowania receptur. W dalszej części opracowania przedstawiono listę surowców oraz ich specyfikację,, a w ostatniej - wymagania odbiorcy projektu dotyczące produktu. Zakres obu części został określony: "Do stosowania w ramach projektu #P376". Obie zawieją m. in. odnośniki do wykorzystanej literatury fachowej.

Dziesięć dni później (24 kwietnia 2018 r.) miało dojść do przekazania ww. raportu przez F1 na rzecz F.H.U. J. Tego samego dnia F1 wystawiła na rzecz F.H.U. J fakturę nr [...], o wartości netto 500 000,00 zł, podatek VAT 23%: 115 000,00 zł, tytułem badań przemysłowych związanych z wytwarzaniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]" - Etap I. Z uwag do tej faktury wynika, że F1 przysługuje mu status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany decyzją Ministra Rozwoju i Finansów nr [...], praca objęta fakturą ma charakter pracy badawczo-rozwojowej (B+R) i dotyczy wynalazku F1: Sposób wytwarzania pasty o wysokiej zawartości składników odżywczych ze skiełkowanego ziarna - numer zgłoszenia patentowego [...] z 23 września 2017 r., - odbiorca usług badawczo-rozwojowych (B+R) ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. Należność za tę fakturę była uiszczana w częściach, tj. od dnia 15 maja 2018 r. aż do 23 lipca 2018 r. (okoliczność istotna).

Również 24 kwietnia 2018 r. strony zawierają umowę szczegółową na wykonanie prac B+R, dotyczącą kontynuowania dalszych prac w podobnym zakresie jak wcześniej, jednakże w skali laboratoryjnej ujmującej część warunków zbliżonych do rzeczywistych. F1 zobowiązała się do wykonania usługi badawczej pod tytułem "[...] - Etap 11" w zakresie oceny możliwości wytwarzania nowego rodzaju pieczywa opartego 0 różne rodzaje kiełków zbóż w skali laboratoryjnej, obejmującej warunki zbliżone do rzeczywistych dla nawilżania i napowietrzania procesu kiełkowania. Co istotne także w tej umowie przewidziano, że prawa własności przemysłowej mają być ustalone w odrębnych umowach, a także przewidziano, że wyniki badań zostaną udostępnione w pierwszej kolejności planowanej do założenia spółce komandytowo-akcyjnej, w której nastąpi komercjalizacja. Tym razem wartość wynagrodzenia ustalono na kwotę 134.000 zł plus podatek VAT (w ramach pierwszej umowy wynagrodzenie to wyniosło 500.000 zł plus podatek VAT).

W czerwcu 2018 r. F1 sporządziła "Założenia do Planu Rozwoju Firmy: Biznesplan startupu" wskazująca, że w F1 rozwijana jest technologia produkcji nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]". Celem prowadzonych w tym zakresie badań jest udoskonalenie procesu kiełkowania, mieszania, porcjowania i wypiekania w skali technicznej, gdyż obecnie produkcja opiera się na ręcznym wytwarzaniu niewielkich partii. Przyjęto założenia zaadaptowania rozwiązań w celu uzyskania najciekawszej kontroli i wiedzę o procesie, które mają pozwolić na utrzymanie wysokie jakości pieczywa i jednocześnie wprowadzeniu go na rynek. Przyjęto także założenia dotyczące sprzedaży produktu "[...]". Podstawą do tych działań, zgodnie z założeniami, jest rozwijana w spółce technologia produkcji nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]". Celem prowadzonych w tym zakresie badań jest udoskonalenie procesu kiełkowania, mieszania, porcjowania i wypiekania w skali technicznej, gdyż obecnie produkcja opiera się na ręcznym wytwarzaniu niewielkich partii. Założono także uruchomienie startupu do produkcji dziennej wynoszącej około 200 kg, dostarczanej na rynek [...] i [...], a także utworzenie spółek celowych w wybranym kraju i budowę z ewentualnym udziałem lokalnego partnera zakładu produkcyjnego. Z dokumentu tego wynika także, że nie zidentyfikowano konieczności zawierania umów o współpracy, kooperacji oraz sojuszy z innymi firmami poza zagwarantowaniem (zakontraktowaniem) dostaw zbóż o odpowiednich parametrach i jakości z ekologicznych upraw. Zwiększenie produkcji poprzez utworzenie nowych zakładów w innych miejscach w Polsce i za granicą będzie wiązać się z pozyskaniem takich partnerów do współpracy (k. 389 - 392). W biznesplanie nie wspomniano o podpisaniu 5 lutego 2018 r. ramowej umowy o współpracy z F.H.U. J, ani o komercjalizacji opracowanej technologii, o której mowa w § 2 ust. 8 umowy z 5 lutego 2018 r. o wykonanie prac B+R pt. "[...], Etap I".

8 sierpnia 2018 r. F1 wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o udzielenie patentu: "[...]".

28 sierpnia 2018 r. miało powstać opracowanie - Raportu pt. [...]". Etap II. Raport w znacznej części stanowił powielenie Raportu z 16 kwietnia 2018 r., z tą różnicą, że opisywał stanowisko laboratoryjne w skali półtechnicznej i prezentował odmienne wnioski końcowe: propozycję receptury pozwalającej uzyskać 100 porcji chleba oraz spełnić oczekiwania stawiane przez odbiorców końcowych, a także sugestię przeprowadzenia badań analitycznych w celu określenia wartości odżywczych i wpływu procesu wytwarzania z ich zmianami. W przedłożonym opracowaniu brakowało: charakterystyki surowców oraz wymagań produktowych, które zawierał raport z badań przeprowadzonych w ramach Etpau I.

30 sierpnia 2018 r. po raz kolejny F1 wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o udzielenie patentu, tym razem dotyczącego "Sposób wytwarzania prozdrowotnego napoju fermentowanego z chleba ze skiełkowanego ziarna metodą perkolacji w układzie chemostatycznym".

Także 30 sierpnia 2018 r. został sporządzony statut skarżącej i została sporządzona umowa Spółki (akt notarialny rep. A nr [...] sporządzony przez notariusza B. S2., z Kancelarii Notarialnej w T.). Zgodnie z umową Spółki uprawnionym do reprezentowania spółki jest komplementariusz samodzielnie. Wpisu do rejestru KRS podatniczki dokonano 20 listopada 2018 r. Komplementariuszem spółki w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie był podmiot: F1 Sp. z 0.0. z siedzibą w G. przy ulicy [...] [...], NIP: [...], (powstały z przekształcenia P.P.U.H. G s.c. J1. J., P. B1., na mocy uchwały z 14 marca 2001 r.), w którym wspólnikami byli kolejno:

- J1. J. (wpis w KRS: 1 czerwca 2002 r., wykreślenie: 17 marca 2022 r.),

- P. B1. (wpis w KRS: 1 czerwca 2002 r., wykreślenie: 10 kwietnia 2007 r.), - J. K. (wpis w KRS: 4 września 2018 r. do nadal),

- T. K1. (wpis w KRS: 4 września 2018 r., wykreślenie: 17 marca 2022 r.),

- M. K. (wpis w KRS: 17 marca 2022 r. do nadal),

zaś organem uprawnionym do reprezentacji komplementariusza był zarząd, w którego skład - w miesiącach będących przedmiotem analizy w niniejszej sprawie - wchodził T. K1., pełniący funkcję prezesa.

27 czerwca 2023 r. dokonano wykreślenia ww. komplementariusza spółki z KRS, a zarazem wpisu nowego, tj. H Sp. z o.o. z siedzibą w J. powstałej na mocy umowy zawartej 9 sierpnia 2022 r. (wpis do KRS: 10 sierpnia 2022 r.), której wspólnikami od jej założenia do dnia dzisiejszego są:

- M. K. (sprawujący zarazem funkcję prezesa),

- J. K. (członek zarządu));

- organem nadzoru w spółce jest rada nadzorcza, w której skład wchodzili:

- J2. S3.,

- W. O.,

M. K. (ich wpisu do KRS dokonano 20 listopada 2018 r., zaś wykreślenia 27 czerwca 2023 r.).

31 sierpnia 2018 r. podpisano protokół odbioru Rapotu w ramach Etapu II oraz doszło do wystawienia przez F1 na rzecz F.H.U. J faktury VAT nr [...], o wartości netto 134 000,00 zł, podatek VAT 23%: 30 820,00 zł, tytułem "badań przemysłowych związanych z wytwarzaniem nowej generacji pieczywa o nazwie "[...]" - Etap I" (na fakturze nie wskazano, że dotyczy Etapu II – przyp. własny). Należność wynikająca z ww. faktury była uiszczana w częściach (k. 329), tj.: 6 grudnia 2018 r. kwota 64 820,00 zł i 20 grudnia 2018 r. kwota 100 020,00 zł.

Jak już zostało to wskazane 4 września 2018 r. J. K. objął udziały w F1.

28 września 2018 r. został złożony przez F1 kolejny wniosek do Urzędu Patentowego o udzielenie patentu: "Sposób obniżenia zawartości glutenu w paście ze skiełkowanej pszenicy poprzez optymalizację procesu kiełkowania".

20 listopada 2018 r. doszło do wpisu skarżącej do KRS.

10 lutego 2018 r. skarżąca zawarła umowę z B Sp. z o. o. umowy na ustalenie warunków rynkowych licencji technologii, a miesiąc później doszło do przekazania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, raportu dotyczącego ustalenia warunków rynkowych licencji technologii przez ten podmiot i wystawienia . faktury VAT nr [...], o wartości netto 7 000,00 zł, podatek VAT: 1 610,00 zł, tytułem oszacowania rynkowego poziomu opłat licencyjnych dla technologii "[...]".

1 kwietnia 2019 r. skarżąca podpisała z F.H.U. J umowę na wdrożenie prac B+R prowadzonych przez ten podmiot w zakresie produktów opartych o skiełkowane ziarna zbóż i praw własności do nich oraz wdrożenia ich w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę, a także wzajemna współpraca. W umowie tej wskazano, że podatniczka jest zainteresowana posiadanymi przez F.H.U. J J. K. wynikami prac B+R w zakresie wstępnie opracowanych receptur, założeń do budowy linii technologicznej i jej energochłonności oraz oddziaływania na środowisko technologii w celu pozyskania dofinansowania na budowę linii produkcyjnej i zabezpieczenia praw własności i dostępu do istniejących wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby planowanego projektu (§ 1 ust. 2), a po przeprowadzeniu analiz uzupełniających posiadanych wyników prac B+R oraz modelu biznesowego, związanych z produkcją pieczywa w oparciu o skiełkowane zboże, F.H.U. J J. K. zamierza wdrożyć przedmiot umowy w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Potwierdzeniem wdrożenia ma być wprowadzenie przez skarżącą do oferty i sprzedaż produktów na bazie skiełkowanego ziarna (§ 2 ust. 1 i 2). Wskazano także, że F.H.U. J J. K. zobowiązuje się do przekazania Państwu posiadanych wyników prac B+R oraz udzielania niezbędnej pomocy do czasu wprowadzenia produktów na rynek, poprzez opiekę autorską i wdrożeniową nad przedmiotem umowy (§ 3), a strony postanawiają, że w ramach wynagrodzenia wynikającego z umowy, z chwilą odbioru efektów prac B+R w postaci utworu, F. H. U. J J. K. przenosi na Spółkę wyłączne autorskie prawa majątkowe do utworu stanowiącego element przedmiotu umowy, a także prawo własności nośników, na których utwór został utrwalony (§ 4 ust. 3). Przewidziano także, że podatniczce przysługują majątkowe prawa do wszelkich wyników przedmiotu umowy, uzyskanych w trakcie i w związku z realizacją umowy, a zwłaszcza rozwiązań, które mogą stanowić przedmiot prawa własności przemysłowej, w szczególności prawo do projektów wynalazczych zdefiniowanych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 poz. 776) (§ 4 ust. 6). Strony przewidziały wynagrodzenie w wysokości 500.000 zł plus podatek VAT. wypłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 3 miesięcy od otrzymania faktury. Strony nie przewidziały w umowie zaliczek (§ 6 ust. 3 ).

1 kwietnia 2019 r. został podpisany protokół przekazania pracy naukowo-badawczej w celu wdrożenia w działalności gospodarczej. Do przekazania doszło w tym samym dniu w G. W protokole wskazano m. in., że przedmiotem odbioru są efekty pracy B+R w zakresie wstępnie opracowanych receptur, założeń do budowy linii technologicznej i jej energochłonności oraz oddziaływania na środowisko technologii, które są przekazane na podstawie umowy z dnia 20 marca 2019 r. na wdrożenie wyników prac B+R, bez zastrzeżeń. Strony zaznaczyły, że ww. efekty prac B+R zostaną wdrożone zgodnie z umową, do trzech lat od podpisania umowy, tj. do 19 marca 2022 r. w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto w protokole wskazano, że raport z wdrożenia zostanie przekazany po wprowadzeniu przez podatniczkę do oferty i sprzedaży produktów na bazie skiełkowanego ziarna (k. 75). Również 1 kwietnia 2019 r. F.H.U. J J. K. wystawiła dla Państwa fakturę VAT nr [...], mającą dokumentować sprzedaż wyników prac B+R na podstawie ww. umowy z 20 marca 2019 r., o wartości netto: 510 000,00 zł, podatek VAT (23%): 117 300,00 zł. Termin płatności wskazano w fakturze na 15 kwietnia 2019 r. Zapłata za tę fakturę nastąpiła w części, tj. 2 kwietnia 2019 r. (kwoty 87 300,00 zł) i 3 kwietnia 2019 r. (kwoty 300 000,00 zł).

4 kwietnia 2019 r. Rada Nadzorcza skarżącej podjęła uchwałę nr 2/2019 ws. upoważnienia jej członka, radcy prawnego J2. S3., do zawarcia umowy licencji, zgodnie z treścią projektu umowy, stanowiącego załącznik do uchwały, a także "na innych warunkach dowolnie ustalonych przez pełnomocnika". Z protokołu z posiedzenia, na którym podjęto ww. uchwałę wynika m.in., że Prezes Zarządu, T. K1., poinformował, że podatniczka będzie mogła ubiegać się o zawarcie umowy o dofinansowanie w ramach programu POiR "Szybka ścieżka dia MŚP", co ma zwiększyć wartość spółki. W tym celu konieczne jest zawarcie umowy licencyjnej według projektu, dotyczącej uprawnień wynikających z ww. 4 zgłoszeń patentowych.

Tego samego dnia doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą (licencjobiorcę) z F1 (licencjodawcą) umowy licencyjnej na korzystanie z wynalazku pt. "[...]" przysługującego F1. Z umowy tej wynika, że przez produkcję "[...]" rozumie się upoważnienie do korzystania z wynalazku w oparciu o przedmiot licencji produkcji zgodnie z Metodą produkcji, z prawem do jego wytwarzania, wprowadzania do obrotu, używania, marketingu produktu i usług powstałych wskutek wykorzystania Wynalazku do produkcji nowej generacji pieczywa z pasty ze skiełkowanego ziarna i napoju prozdrowotnego, a także w celu prowadzenia dalszych prac badawczych, opracowania nowych wynalazków, ulepszania Metody Produkcji, mających na celu m. in. jego rozwój, poszerzenie zakresu zastosowania i opracowanie metod wdrożenia (§ 1 pkt 2), a przez metodę produkcji należy rozumieć technologie wynikające z wynalazków zgłoszonych do ochrony patentowej, natomiast produkt oznacza pieczywo z pasty ze skiełkowanego ziarna i napój prozdrowotny, będący rezultatem zastosowania procesu produkcji "[...]", licencjodawca oświadczył, że dokonał zgłoszeń wynalazków (§ 2 ust. 3):

- 23 września 2017 r. zgłoszenia nr [...]: "[...],

- 8 sierpnia 2018 r. zgłoszenia nr [...]; "[...]",

- 30 sierpnia 2018 r. zgłoszenia nr [...]: "[...]",

- 28 września 2018 r. zgłoszenia nr [...]: "[...]".

Udzielona licencja była licencją wyłączną.

5 kwietnia 2019 r. wystawiono dla skarżącej przez F1 faktury VAT nr [...], o wartości netto: 99.620,00 zł, podatek VAT (23%): 22 912,60 zł, dokumentującej umowę sprzedaży wyposażenia z 4 kwietnia 2019 r. W uwagach sprzedawca wskazał, że ma status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany decyzją Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] [k. 74] Należność wynikająca z ww. faktury była uiszczana w częściach (k. 225, 224), tj.: 5 kwietnia 2019 r. kwota 50 000,00 zł, 9 kwietnia 2019 r. kwota 72 532,60 zł.

Dopiero 23 maja 2019 r. wystawiona została dla podatniczki przez F1 faktura VAT nr [...] o wartości netto: 600 000,00 zł, podatek VAT (23%): 138 000,00 zł, tytułem "opłaty licencyjnej na korzystanie z wynalazku wynikającego z umowy z 4.04.2019 r.: W uwagach sprzedawca wskazał, że ma status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany decyzją Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] (k. 46). Należność wynikająca z ww. faktury była uiszczana w częściach (k. 226, 227), tj.: 23 maja 2019 r. kwota 180 000,00 zł i 12 września 2019 r. kwota 558 000,00 zł.

31 marca 2021 r. doszło do zawarcia aneksu do umowy licencyjnej w zakresie:

- § 4 ust. 2 umowy: licencjodawca w zamian za wyłączność na okres 60 miesięcy od dnia umowy, prototypowe stanowisko laboratoryjne kiełkowania oraz know-how, zapłaci wynagrodzenie w wysokości 600 000,00 zł netto w terminie 120 dni od dnia zawarcia umowy,

- § 4 ust. 12 umowy: W przypadku nierozpoczęcia produkcji "[...]" w terminie do 30 grudnia 2022 r., licencjobiorca, traci prawo wyłączności,

- § 5 ust. 4 umowy: Terminy, o których mowa w § 4 ust. 12 oraz § 5 ust. 2 pkt 2 ulegają wydłużeniu o konieczny czas w przypadku, gdy przed 31 grudnia 2022 r. licencjobiorca przedstawi umowę na dostawę elementów linii produkcyjnej, zawierającą zobowiązanie dostawy i jej harmonogram.

Z pisma skarżącej wynika przy tym, że:

1. środki na zakup licencji pochodziły z dokonanych przez akcjonariuszy wpłat za akcje:

a. w kwocie 100 000,00 zł za akcje serii A, która została wpłacona w całości przez akcjonariuszy i zgłoszona do KRS - księga akcyjna (data 21 lutego 2019 r.), tj.:

i. 50% akcji – F1 Sp. z o.o. - 50 000,00 zł,

ii. 40% akcji – M. K. - 40 000,00 zł,

iii. 4% akcji –T. K1. - 4 000,00 zł,

iv. 4% akcji – J1. J. - 4 000,00 zł,

v. 2% akcji – W. O. - 4 000,00 zł,

vi. • w kwocie 900 000,00 zł za akcje serii B - środki pochodzące z wpłat dokonanych przez Inwestora za akcje Serii B z nowej emisji podejmowanej na podstawie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 26 lutego 2019 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego. Inwestorem, któremu zaoferowano akcje serii B był J. K.

2. 26 lutego 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podjęło (k. 98-103):

a. uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia Państwa kapitału zakładowego, emisji akcji serii B o nr od 00001 do 80000,

b. uchwałę nr 2 w sprawie zmiany § 4 Państwa statutu o podwyższeniu Państwa kapitału zakładowego poprzez niepubliczną emisję 80 000 akcji imiennych zwykłych serii B o nr od 00001 do 80000 o wartości nominalnej 1,00 zł każda i cenie emisyjnej 20,00 zł każda,

3. inwestor zobowiązał się nabyć akcje za łączną kwotę 1 600 000,00 zł, z czego 80 000,00 zł miało zostać przeznaczone na kapitał zakładowy, a 1 520 000,00 zł stanowiło wartość nadwyżki ponad wartość nominalną akcji.

4. inwestor w terminie do 22 sierpnia 2019 r. dokonał wpłat tytułem objęcia 80 000 Państwa akcji w łącznej kwocie 900 000,00 zł,

5. 22 sierpnia 2019 r. inwestor oświadczył, że nie jest możliwe dokonanie pozostałej części wpłaty za akcje obejmujących kwotę nadwyżki oraz co najmniej jedną czwartą wartości nominalnej akcji tj. łącznej kwoty co najmniej 1 540 00,00 zł,

6. 26 sierpnia 2019 r. upłynął 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, zgodnie z art. 431 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na niedokonanie przez inwestora wpłaty całkowitej kwoty za akcje, nie mogli Państwo dokonać wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego,

7. 22 sierpnia 2019 r. Państwa Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie;

a. uchyliło uchwały nr 1 i 2,

b. podjęło uchwały nr 3 i 4 w sprawie ponownego podwyższenia Państwa kapitału zakładowego, emisji akcji serii B o nr od 00001 do 80000,

c. podjęło uchwałę nr 5 w sprawie zmiany statutu - ustalono, że Państwa kapitał zakładowy wynosi 180 000,00 zł i dzieli się na:

i. 100 000 akcji imiennych serii A o numerach od 00001 do 100000 o wartości nominalnej 1,00 zł każda,

ii. 80 000 akcji imiennych serii B o numerach od 00001 do 80000 o wartości nominalnej 1,00 zł każda. na podstawie umowy objęcia akcji zawartej 29 sierpnia 2019 r.

8. akcjonariusz J. K. objął 80 000 akcji serii B o numerach od 00001 do 80000 o wartości nominalnej 1,00 zł każda (cena emisyjna 20,00 zł) w zamian za wkład pieniężny w wysokości 1 600 000,00 zł,

9. nie została uiszczona pełna płatność z tytułu praw nabytych Państwa w celu uruchomienia produkcji "[...]", na poczet tych uprawnień składały się następujące transakcje:

a. nabycie wyników prac B+R na podstawie umowy z 20 marca 2019 r. udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez F.H.U. J J. K. na kwotę 627 300,00 zł brutto, która została zapłacona w całości,

b. nabycie składników majątku służących do prowadzenia badań nad "[...]" na podstawie umowy z 4 kwietnia 2019 r. udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez F1 Sp. z o.o. na kwotę: 122 532,60 zł brutto, która została zapłacona w całości,

c. opłata licencyjna na podstawie umowy licencyjnej na korzystanie z wynalazku z 4 kwietnia 2019 r. udokumentowana fakturą VAT nr [...] r wystawioną przez F1 Sp. z o. o. na kwotę 738 000,00 zł brutto, która została zapłacona w części, tj. do kwoty 180.000,00 zł.

d. Łączna wartość wpłat dokonanych z tytułu tych transakcji wyniosła: 929 832,60 zł. Państwo uzyskali kwotę 1 000 000,00 zł z wpłat za akcje Serii A i B, a zapłacili kwotę 929 832,60 zł z tytułu nabytych praw i składników majątku w celu uruchomienia produkcji "[...]) (k. 116).

Powyższe oznacza, że zapłaty za faktury:

- nr [...] z 20 marca 2019 r., [...]

- nr [...] z 4 kwietnia 2019 r.,

- nr [...] z 4 kwietnia 2019 r., zostały przez podatniczkę zapłacone z funduszy uzyskanych z wpłat za akcje Serii A i B.

- pozostała część opłaty licencyjnej na korzystanie z wynalazku z 4 kwietnia 2019 r., udokumentowana fakturą VAT nr [...] r wystawioną na rzecz Spółki na kwotę 738 000,00 zł brutto, zostanie zapłacona po dokonaniu przez inwestora wpłaty za akcje serii B w pozostałej części, tj. w kwocie 600 000,00 zł,

- planujecie Państwo pozyskanie bezzwrotnej dotacji w ramach programów unijnych.

Następnego dnia po udzielaniu ww. wyjaśnień, tj. 12 września 2019 r. Spółka dokonała na rzecz F1 Sp. z o.o. zapłaty pozostałej części kwoty za fakturę nr [...] w kwocie 558 000,00 zł.

Oceniając zatem trafność ustaleń organów w niniejszej sprawie, Sąd stanął na stanowisku, że zawarcie z F.H.U. J umowy udokumentowanej sporną fakturą było nadużyciem prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., bowiem nie miało uzasadnienia ani faktycznego, ani ekonomicznego dla jej zawarcia. Całość praw związanych z wynalazkiem "[...]" należała do komplementariusza skarżącej, co wprost wynika z umowy licencyjnej, jak i dokonanych przez F1 zgłoszeń do urzędu patentowego. Udział właściciela F.H.U. J w pracach B+R prowadzonych przez F1 polegała przy tym jedynie na "organoleptycznych" badaniach właściwości chleba, co wynika z jego zeznań. Wbrew zawartej umowie nie wniósł on do tych badań żadnej wiedzy czy informacji.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia w ramach zawartych umów know-how nie objętych prawem do wynalazku przyjdzie wskazać, że Know-How (z ang. "wiedzieć jak") - są to informacje o sposobie produkcji nie objęte patentami i umowami licencyjnymi, gdyż nie mają charakteru wynalazczego. Dotyczą one zawartości poszczególnych składników w produkcie finalnym lub w określonej fazie przerobu, sposobów łączenia poszczególnych elementów w całość (np. łączenie poszczególnych maszyn w linie technologiczną), również metod technicznych związanych już z opatentowanymi procesami i wyrobami, niezbędnych do praktycznego wykorzystania patentów i wdrożenia ich do produkcji. Pojęcie to określa także wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez producenta w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nie znane konkurencji." (Słownik pojęć / Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu). Przekazaniu takiego know-how do F.H.U. J zaprzeczył świadek E. K2. pracownik F1. Z kolei świadek Z. S1. zeznał, że nie ma wiedzy w kwestii umów z 5 lutego 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r. o świadczenie prac B+R, zawartych między F.H.U. J J. K. a F1 Sp. z o.o., w szczególności o wykonaniu prac badawczo-rozwojowych, powstaniu lub przeniesieniu praw lub know-how na podstawie tych umów dotyczących "[...]" (choć w przypadku pierwszej z nich zaznaczył, że jakaś umowa istniała między ww. firmami, a część prac było wykonywanych dla "Pana J.", który wprowadzał swoje udoskonalenia, pewne zmiany w projekcie). Z kolei T. K1. (prezes zarządu komplementariusza) pierwotnie zeznał, że jego zdaniem źle sformułowano skierowaną do niego prośbę o wskazanie know-how, które zostało wypracowane przez F1 w wyniku wykonania, na zlecenie F.H.U. J J. K., usługi badawczej (prac B+R) na podstawie umowy z 5 lutego 2018 r., ponieważ miesza pojęcia know-how i wyników badań. Jak wyjaśnił, w ramach zlecenia zostały przeprowadzone badania i wyniki tych badań zostały przekazane do F.H.U. J J. K.. Pytając o know-how przesłuchujący założył, że oprócz wyników badań powstała dodatkowa wiedza, której F1 nie chce ujawnić. To błędny tok myślenia. Przeprowadzając badania trzeba umieć je zaplanować, zaangażować odpowiednie zasoby, wykonać, a następnie przeprowadzić analizę uzyskanych wyników. W trakcie takich badań osoby zaangażowane nabierają dodatkowego doświadczenia i powiększają swoje kompetencje. Nierzadko prowadzenie badań wymaga posiadania wiedzy, w tym know-how o przedmiocie badań. Świadek podkreślił, że w ramach umowy z dnia 5 lutego 2018 r. zostały dostarczone wyniki prac B+R. Strona, która pozyska takie wyniki badań, na podstawie swojej wiedzy i syntezy jest w stanie wytworzyć swoje własne know-how. Dodał, że wykonane w ramach umów badania zostały zaplanowane i przeprowadzone dzięki wcześniejszym pracom B+R i doświadczeniu pracowników F1 Sp. z o.o., w tym - posiadanemu już know-how, związanymi z wytworzonymi wcześniej wartościami niematerialnymi i prawnymi w zakresie pieczywa nowej generacji. Jako utwór powstały w czasie i w związku z realizacją przedmiotu umowy z 5 lutego 2018 r. na wykonanie prac B+R, do którego wyłączne autorskie prawa majątkowe przeniosła F1 Sp. z o.o. na F.H.U. J J. K. na podstawie § 2 ust. 3 tej umowy, a także prawo własności nośników, na których ten utwór został zapisany, wskazał raport z badań. Jest to oryginalne dzieło twórców raportu, które powstało na podstawie wykonania żmudnych i angażujących prac B+R i zawiera opis czynności, wyniki badań i analizę w postaci wniosków. Sam J. K. zeznał, że od F1, na podstawie umowy z 5 lutego 2018 r., nabył wyniki prac B+R do dalszego rozwoju, a nie know-how. Miał świadomość, że może na tym skorzystać. Jeśli dobrze pamięta, od początku uzgodniono, że F1 nadal będzie prowadziła te prace po części, a on będzie brał udział, będzie miał prawa do ich rozwoju i doskonalenia ich wyników. Takie prace prowadzili po części wspólnie. Gdy dysponował czasem, jeździł do F1 Sp. z o.o., gdzie były warunki do prowadzenia tych prac. Pomysł od początku był taki, żeby to wspólnie skomercjalizować. W zasadzie to była jego inicjatywa, żeby to zrobić w osobnej spółce celowej, a T. K1. po wyjazdach i szkoleniach w C1., stwierdził, że tam też robią to w startupach. Razem z T. K1. zamierzali kupić te receptury, a następnie wnieść je wspólnie do nowej spółki.

Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie forsowane na etapie skargi, że przedmiotem umowy najpierw nabycia od F1, a następnie odsprzedaży skarżącej miało być know-how.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę, że z art. 44 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej wynika, że od dnia ogłoszenia o zgłoszeniu wynalazku osoby trzecie mogą zapoznać się z opisem zgłoszeniowym wynalazku. Osoby te mogą do czasu wydania decyzji w sprawie udzielenia patentu zgłaszać do Urzędu Patentowego uwagi co do istnienia okoliczności uniemożliwiających jego udzielenie. Natomiast w myśl art. 31 ust. 1 tej ustawy Zgłoszenie wynalazku w celu uzyskania patentu powinno obejmować:

1)podanie zawierające co najmniej oznaczenie zgłaszającego, określenie przedmiotu zgłoszenia oraz wniosek o udzielenie patentu lub patentu dodatkowego;

2) opis wynalazku ujawniający jego istotę;

3)zastrzeżenie lub zastrzeżenia patentowe;

4) skrót opisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że opis wynalazku powinien zilustrować wynalazek na tyle wyczerpująco, aby specjalista mógł ten wynalazek zrealizować (por. wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 1159/00). Opis jest instrumentem, którego urzeczywistnienie pozwoli na stosowanie wynalazku. Warunek ten nie jest spełniony, jeśli opis jest niekompletny i zawiera informacje ogólne bez podania konkretnych środków technicznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., II SA 3449/02).

Z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 września 2001 r. w sprawie dokonywania i rozpatrywania zgłoszeń wynalazków i wzorów użytkowych (Dz. U, z 2001 r. Nr 102, poz. 1119) wynika zaś, że Opis wynalazku, zwany dalej "opisem", powinien w kolejności określać:

1) 5 tytuł wynalazku, który precyzyjnie i zwięźle określa techniczne przeznaczenie wynalazku i jest pozbawiony wszelkiego rodzaju wyszukanych nazw,

2) dziedzinę techniki, której dotyczy wynalazek,

3) 6 stan techniki, znany zgłaszającemu i przydatny do zrozumienia wynalazku, a zwłaszcza jego nowości i poziomu wynalazczego, do poszukiwań w stanie techniki związanym z wynalazkiem i do badania wynalazku; zaleca się, aby w tej części opisu przytaczać także dane bibliograficzne publikacji dotyczących stanu techniki; dopuszcza się zobrazowanie stanu techniki rysunkami na osobnych arkuszach z zaznaczeniem, że dotyczą one stanu techniki,

4) ujawnienie wynalazku, zgodnie z zastrzeżeniami patentowymi, w taki sposób, aby zarówno problem techniczny, nawet jeżeli nie jest wprost przedstawiony, jak i jego rozwiązanie, były zrozumiałe,

5) ewentualne korzystne skutki wynalazku w odniesieniu do dotychczasowego stanu techniki,

6) figury rysunków, jeżeli zgłoszenie wynalazku zawiera rysunki,

7) szczegółowo co najmniej jeden przykład realizacji każdego z objętych zgłoszeniem wynalazków, z powołaniem się na rysunki - w przypadku gdy zgłoszenie wynalazku zawiera rysunki,

8) wyraźne wskazanie możliwości przemysłowego zastosowania wynalazku - w przypadku gdy nie wynika to w sposób oczywisty z innych części opisu lub z charakteru wynalazku,

9) wskazanie, jakie białko lub jego część są wytwarzane i jaką spełniają funkcję - w przypadku wykorzystania sekwencji lub części sekwencji genu do produkcji białka lub części białka.

Zatem zestawiając ww. przepisy z treścią umów oraz zeznań i wyjaśnień nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Zdaniem Sądu także fakt, że cena wykazana na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej, a wartościami fakturami wystawionymi na rzecz F.H.U. J jest różna, tj. sprzedaż nastąpiła za cenę niższą od ceny zakupu, umacnia twierdzenie organu o nadużyciu prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Jest to także istotne biorąc pod uwagę wyżej wskazane daty zawierania poszczególnych umów, opracowania raportów, jak i tego, że w istocie do sprzedaży na rzecz skarżącej doszło w wyniku uprzedniego porozumienia pomiędzy F1 i F.H.U. J co do tego, że wdrożenie produkcji ma nastąpić w założonej w tym celu spółce celowej, którą jest skarżąca. Sąd zwraca także uwagę na datę sprzedaży przez F.H.U. J na rzecz skarżącej wyników raportów. Otóż sprzedaż ta następuje 1 kwietnia 2019 r. (umowa datowana jest na 20 marca 2019 r.) podczas gdy podatniczka jest już w posiadaniu raportu dotyczącego ustalenia warunków licencji wyłącznej na korzystanie z technologii produkcji "[...]". Oszacowana w opinii dokładna wartość opłaty wstępnej (646.932,84 zł) jest niewiele, bo o 7,25%, wyższa niż w umowie licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r. (600.000,00 zł). Jednocześnie do wyceny podano wartość wynalazku wskazano najpierw nakłady prace B+R z nim związane na kwotę 3/624/403,15, a następnie na kwotę 1.697.446,47 zł, przy czym żadna z tych kwot nie została poparta żadnymi dokumentami źródłowymi. Powyższa okoliczność została dostrzeżona przez biegłego skarbowego, który na potrzeby niniejszej sprawy sporządził opinię, która nie była i nie jest kwestionowana. Wynika z niej, że W umowie tej F1 Sp. z o.o. przekazała Państwu wyłączne prawo do korzystania z wynalazku, prototypowe stanowisko laboratoryjne kiełkowania oraz know -how -w tym metodę produkcji obejmującą technologie wynikające z wynalazku. Nie wynika to wprost z udostępnionych dokumentów, ale należy założyć, że przekazane know-how powinno zawierać opis procesu produkcyjnego, elementy linii produkcyjnej, charakterystykę surowców, wymagania produktowe i recepturę - czyli wyniki prac B+R wykonanych na zlecenie F.H.U. J J. K., zgodnie z umowami z 5 lutego 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r. Sprzedając wyniki tych prac F1 Sp. z o.o. nie pozbyła się praw do wytworzonego know-how. 59/109 0 a zatem mogła i powinna je przekazać w ramach umowy licencyjnej. Jeśli tak było, to konstrukcja wynagrodzenia za udzielenie licencji wyłącznej była prawidłowa. Suma wartości bieżącej opłat licencyjnych oraz opłaty wstępnej daje w zaokrągleniu wartość łączną aktywów niematerialnych (zgłoszeń patentowych i know-how), umożliwiających realizację całego procesu produkcyjnego "[...]". Jednak w takim przypadku nieuzasadniony byłby wcześniejszy zakup przez podatniczkę wyników prac B+R na podstawie umowy wdrożeniowej z 20 marca 2019 r. za kwotę 510 000,00 zł netto. Oznaczałoby to, że know-how dotyczący produkcji "[...]" został zakupiony dwukrotnie. W przypadku przeciwnym należałoby założyć, że zakup od F.H.U. J J. K. know-how w wyniku umowy wdrożeniowej był zasadny. Jego posiadacz (pierwotnie F.H.U. J J. K., a potem Spółka) w efekcie dysponował wiedzą, pozwalającą na uruchomienie sprzedaży chleba, wyprodukowanego na bazie pasty z ziarna. Nie posiadał praw do produkcji tej pasty, ale mógł ją np. kupować od uprawnionego podmiotu. W tej sytuacji jednak umowa licencyjna nie mogłaby przekazywać licencjobiorcy powyższego know-how, a jedynie prawa do zgłoszeń patentowych umożliwiające produkcję pasty, wraz z jakimś innym, niezidentyfikowanym know-how, dotyczącym tylko tych zgłoszeń. Wówczas wynagrodzenie za udzielenie licencji byłoby zawyżone o wartość know-how produkcji "[...]" (634.000,00 zł). Jest ona niewiele, bo o 5,67% wyższa od opłaty wstępnej z umowy licencyjnej. W zaokrągleniu można przyjąć, że zawiera się ona w tej opłacie, która w takim przypadku okazuje się nieuzasadniona. Właściwe są jedynie opłaty licencyjne, których wartość bieżąca jest równa wartości samych zgłoszeń patentowych. Podsumowując biegły skarbowy stwierdził, w zależności od treści know-how przekazanego umową licencyjną, nie ma uzasadnienia albo dla zakupu przez Państwa wyników prac B+R na podstawie umowy wdrożeniowej z 20 marca 2019 r. na kwotę 510 000,00 zł netto, albo dla opłaty wstępnej wynikającej z umowy licencyjnej z 4 kwietnia 2019 r. w wysokości 600 000,00 zł netto.

W tym kontekście należy zauważyć, że podatniczka nie posiadała środków na licencję, bowiem miała jej dokonać z wyemitowanych akcji (zarówno pierwotnych, jak i za akcje serii B objętych przez J. K.). Tymczasem J. K. w terminie do 22 sierpnia 2019 r. dokonał wpłat tytułem objęcia 80 000 akcji w łącznej kwocie 900 000,00 zł, a następnie oświadczył, że nie jest możliwe dokonanie pozostałej części wpłaty za akcje. 22 sierpnia 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej uchyliło zatem wcześniejsze uchwały i podjęło nową, a na na podstawie umowy objęcia akcji zawartej 29 sierpnia 2019 r. (k. 82-83) akcjonariusz J. K. objął 80 000 akcji serii B o numerach od 00001 do 80000 o wartości nominalnej 1,00 zł każda (cena emisyjna 20,00 zł) w zamian za wkład pieniężny w wysokości 1.600.000,00 zł. Płatność przez J. K. nastąpiła 12 września 2019 r. Zestawiając zatem ww. fakty z tym, że należności wynikające z faktury [...], mającej dokumentować sprzedaż wyników prac B+R na podstawie ww. umowy z 20 marca 2019 r. o wartości netto 510 000,00 zł, VAT 23%: 117 300,00 zł została zapłacona 2, 3 i 5 kwietnia 2019 r. (Spółka miała wiedzę już o wysokości opłaty licencyjnej) to w rzeczywistości objęcie akcji serii B w skarżącej nastąpiło w wyniku tej zapłaty.

Zgodzić się należy, że w niniejszej sprawie nadużycie prawa podatkowego w podatku od towarów i usług polegało na stworzeniu w sposób sztuczny usługi, która nie miała miejsca i dobranie usługodawcy, który i tak miał być kluczowym inwestorem (akcjonariuszem) , w star-upie, tj. w skarżącej. Nie jest kwestionowanym bowiem, że taki zamiar przyświecał od początku zarówno F1, jak i J. K., co wynika wprost już z notatki z 1 lutego 2018 r., a także z powiązań osobowo-kapitałowych.

Tymczasem TSUE w wyroku z dnia 20.06.2013 r. w sprawie C-653/ll Fler Majesty's Commissioners of Revenue and Customs przeciwko Paulowi Neweyowi, działającemu pod nazwą handlową fc Ocean Finance, orzekł: Warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Okolicznościami wskazującymi na nadużycie prawa podatkowego w niniejszej sprawie, polegającymi na uzyskaniu na nieuprawnionej korzyści podatkowej, poprzez odliczenie przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za [...] r. podatku naliczonego w kwocie 117.300,00 zł na podstawie faktury VAT z 1 kwietnia 2019 r. nr [...], której przyznanie byłoby sprzeczne z celami art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadą neutralności podatku VAT. Sztuczność transakcji wyklucza bowiem uprawnienie podatnika do skorzystania z zasady neutralności podatkowej podatku VAT.

W tym kontekście zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, ani też nie narusza art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio: art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

W tym kontekście za prawidłowe należy uznać działanie organu podatkowego, poprzez ustalenie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika iub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Wskazana regulacja Odwołuje się zatem do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 iit. c) powołanej ustawy, a podwyższona stawka sankcji (100%) ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć, zatem konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają podatników świadomie osiągających nieuprawnione korzyści majątkowe kosztem budżetu państwa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i, i art. 210 § 4 O.p.

Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano tok rozumowania organu, ustalone fakty i ich ocenę, która nie miała charakteru dowolnego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 193 O.p. W realiach niniejszej sprawy, po przeprowadzeniu badania rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych - rejestrów VAT w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. - oraz utrwaleniu ustaleń poczynionych w jego ramach w sporządzonym na tę okoliczność protokole z 29 kwietnia 2022 r. Zakwestionował księgi za maj 2019 r. W wyniku podniesionych zastrzeżeń zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które wykazało, że w rzeczywistości organ podatkowy w ww. protokole błędnie uznał, że księgi były prowadzone nierzetelnie w maju 2019 r. zamiast w kwietniu 2019 r. Wskazał na to organ odwoławczy na str. 105 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił przy tym, że "oparcie tego protokołu (sporządzonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w obowiązujących uregulowaniach) na niepełnym materiale dowodowym (uzupełnionym następnie w szczególności o wnioskowane przez Państwa dowody w postaci przesłuchania świadków), skutkowało wadliwym uznaniem nierzetelności ksiąg za maj 2019 r. w zakresie faktury z 23 maja 2019 r., nr [...] wystawionej przez F1 Sp. z o.o., zamiast za kwiecień 2019 r. w związku z zaewidencjonowaniem faktury z 1 kwietnia 2019 r., nr [...], której wystawcą była F.H.-U. J J. K.". Zatem w istocie doszło do zakwestionowania rzetelności ksiąg za kwiecień 2019 r. w rozumieniu art. 193 O.p., tyle, że na etapie postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji,