Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania sądowego Syndyka masy upadłości P. D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 653/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) po wznowieniu postępowania uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 653/20; 2) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Syndyka masy upadłości P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 653/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. D. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt

I SA/Łd 488/19 w sprawie ze skargi P. D. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

2. Pismem z 13 grudnia 2024 r. Syndyk masy upadłości P. D. wniósł na podstawie art. 271 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę o wznowienie postępowania, wskazując że dowiedział się o wydaniu wyżej wskazanego wyroku w dniu 5 listopada 2024 r. z wiadomości mailowej otrzymanej od M. D. Syndyk poinformował, że w dniu 28 września 2021 r. zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika P. D. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Syndykiem masy upadłości wyznaczono M. M.

W związku z informacją o wydaniu wyroku w dniu 14 maja 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 653/20 Syndyk masy upadłości wniósł o wznowienie przedmiotowego postępowania z uwagi na to, że postępowanie przeprowadzono bez jego udziału, a także o uchylenie opisanego wyżej wyroku.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2025 r. poinformował, że:

- wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego P. D. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.) nie zostały zgłoszone przez organ podatkowy na listę wierzytelności, ponieważ 5 lipca 2019 r. zostały w całości wyegzekwowane na drodze egzekucji administracyjnej. Ogłoszenie upadłości nastąpiło 28 września 2021 r., zatem na dzień jej ogłoszenia dłużnik nie posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.,

- organ podatkowy pierwszej instancji dowiedział się o upadłości P. D. - 12 października 2021 r., tj. w dniu wpływu zawiadomienia o ogłoszeniu upadłości,

- organ podatkowy drugiej instancji dowiedział się o upadłości P. D. w dniu 30 stycznia 2025 r., tj. w dniu, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przesłał do organu odpis skargi o wznowienie postępowania Syndyka masy upadłości z 30 grudnia 2024 r. wraz odpisem postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 28 września 2021 r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest uzasadniona.

4.1. W sytuacji kiedy w dniu 28 września 2021 r. została ogłoszona w stosunku do P. D. upadłość w stosunku do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej to od tego dnia postępowanie może być prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (art. 144 ust. 1 P.u.).

Kiedy zatem NSA wyrokiem z 14 maja 2024 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 653/20, rozstrzygnął sprawę P. D. bez udziału syndyka ustanowionego w sprawie jego upadłości, zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 271 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na to, że P. D. od dnia ogłoszenia upadłości nie miał zdolności procesowej, która w tej sprawie przysługiwała syndykowi prowadzącemu jego postępowanie upadłościowe, a tym samym strona w tym postępowaniu nie była należycie reprezentowana.

Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 277 P.p.s.a. oraz nie zachodzi negatywna przesłanka wznowienia, o której stanowi art. 278 P.p.s.a.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania z art. 271 pkt 2 P.p.s.a., wobec tego na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. uchylono zaskarżone orzeczenie i rozpoznano ponownie sprawę ze skargi kasacyjnej P. D. z udziałem syndyka prowadzącego jego sprawę upadłościową.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy podnieść, że mimo wezwania syndyka do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie (zobowiązań podatkowych upadłego w VAT za poszczególne miesiące 2014 r.) i jego wcześniejszej deklaracji, że takie stanowisko zajmie, stanowisko takie nie zostało przez niego wyrażone.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za nieuzasadnione.

4.3. Chybione są zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, których sprzedaż objęto fakturą nr [...], wystawioną przez podatnika, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i nieprzesłuchanie w celu ustalenia ww. okoliczności, w charakterze świadka osoby, która dokonała zamówienia ww. towaru, nieustalenie i nieprzesłuchanie osoby, która przechowuje dokumenty zlikwidowanej spółki będącej nabywcą towarów, członków zarządu ww. spółki, likwidatorów lub syndyka.

Przede wszystkim w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u., oczywistym jest, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, pod warunkiem jednak, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tymczasem stwierdzić należy, że przedstawione przez skarżącego dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii, a z samej skargi kasacyjnej wynika, że strona nie kwestionuje braków formalnych posiadanych przez nią dokumentów.

4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., gdyż przepisy te nie mogą być stosowane przez organy podatkowe w sprawach podatkowych od 1 stycznia 1998 r., kiedy to weszła w życie Ordynacja podatkowa.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 u.p.t.u. nie wynika, aby ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywał na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0%, zatem to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 u.p.t.u., w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, opubl. CBOSA).

Zatem to nie do obowiązków organu, jak zarzuca skarga kasacyjna należy ustalenie, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, których sprzedaż objęto fakturą nr [...], wystawioną przez podatnika, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

4.5. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., odnośnie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Z. M. oraz S. S.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy:

a) w zakresie transakcji dokonanych z udziałem podmiotu Usługi Leśne Z., wskazał, że:

- z zeznań P. D. i Z. M. wynika szereg rozbieżności w zasadniczych kwestiach związanych ze zleconymi pracami, a dotyczących m.in. wynajęcia sprzętu i maszyn do wykonania zleconych prac, rodzaju wykonywanych prac, liczby pracowników wykonujących prace, miejsca wykonywania zlecenia, sposobu ustalenia wynagrodzenia za wykonane prace (w zależności od liczby pozyskanego drewna lub wynagrodzenia ryczałtowe);

- czas przeznaczony na realizację zlecenia na rzecz Nadleśnictwa R., za usługi wykaszania w 2014 r. wynosił miesięcznie od 730 do 3.653 godzin tylko przy usługach leśnych, co, zdaniem organu, wyłączało możliwość ich wykonania przez podatnika;

- zapisy umowy nr [...], zgodnie z którymi Z. M. zapłaci P. D. 98% wartości wynikającej z protokołów odbioru robót oraz należny podatek VAT, a podstawą wystawienia faktury będą protokoły odbioru robót sporządzane przez nadleśnictwa nie znajdują oparcia dla faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Z. M. (w zakresie usług wykaszania oznaczonych symbolami K.);

b) w zakresie transakcji dokonanych z udziałem firmy Usługi Leśne S. wskazał, że:

- zeznania podatnika są, zdaniem organu, rozbieżne w zakresie spornych usług, technicznych możliwości ich wykonania - odnośnie sprzętu i pracowników; rozbieżność wynika m.in. z braku możliwości określenia przez podatnika miejsca świadczenia usług, rodzaju wykonywanej pracy (podatnik wskazał, iż usługi polegały na zwykłym zagospodarowaniu lasu a do ich wykonania nie był potrzebny żaden specjalistyczny sprzęt i uprawnienia), braku po stronie podatnika uprawnień i sprzętu do wykonania tych prac, braku obowiązku pozyskania zgody Nadleśnictwa na wjazd na teren lasu, niesporządzanie przez podatnika protokołów odbioru wykonanych przez siebie prac; dokonywanie wycen na podstawie zleceń do wykonania usług; wyższa wartość usług zafakturowana przez podatnika niż wartość usług zafakturowana przez S. S. w stosunku do Nadleśnictwa, braku formalnej weryfikacji ilości wykonanych prac;

- czas przeznaczony na realizację zlecenia na rzecz Nadleśnictwa obejmujące usługi leśne w 2014 r. (średnio 168 godzin w miesiącu), wymagał zatrudnienia 8 osób, zaś wykonanie usługi przez jedną osobę nie było możliwe; podatnik nie posiadał środków trwałych lub innego wyposażenia przeznaczonego do wykonania spornych usług, nie ponosił kosztów zakupu paliwa, nie był również w stanie wykazać, iż korzystał z podnajmowanych, użyczanych bądź dzierżawionych maszyn i urządzeń;

- podatnik w czasie świadczenia spornych usług prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, usług ogólnobudowlanych, wyposażania sklepów, a od listopada 2014 r. również prowadził bar. Ponadto w okresie od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. Pan D. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie J. F. jako operator maszyn do czyszczenia suchym lodem, co zdaniem organu wyłączało możliwość świadczenia usług zagospodarowania lasu na tak szeroką skalę.

Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, że organ w sposób wyczerpujący zgromadził, rozpatrzył oraz ocenił dowody na okoliczność fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Przesłuchał stronę, świadków, pozyskał informacje z organów zarządzających lasami, załączył dowody z dokumentów.

4.6. Za pozbawione zasadności uznać również należy zarzuty oparte na wykorzystaniu materiałów z innych postępowań prowadzonych przez organy, dotyczących przesłuchania Z. M. w jego sprawie w charakterze strony. Przepisy art. 180 § 1 O.p. oraz 181 O.p. nie pozostawiają żadnej wątpliwości, że jest to praktyka prawem dopuszczona, a przez to nie dochodzi do naruszenia pozycji procesowej podatnika w zakresie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które realizuje będąc zapoznawany z materiałami zgromadzonymi przez organ, formułując wobec nich uwagi i wnioski. Co więcej takich strona w trakcie postępowania oraz w odwołaniu nie zgłaszała i na takie się nie powoływała.

4.7. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. w zw. art. 191 O.p.

Jak już wskazano powyżej nie mogło dojść w tej sprawie do naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wskazać należy, że zgodnie z tą normą, to organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane tylko dlatego, że podatnik przedstawia inną ocenę zebranego w sprawie materiału. Skoro zatem - co Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - przyjęta przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje błędów logicznych i oparta jest na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone na jej podstawie wnioski co do udowodnienia faktów podatkowo istotnych nie mogą być skutecznie zanegowane. Za dalece niewystarczającą uznać należy argumentację dotyczącą niepamięci skarżącego związaną z upływem czasu oraz stwierdzeniem, że okoliczność czy usługi zostały wykonane osobiście, za pośrednictwem podwykonawców albo przy użyciu określonego sprzętu, czy też przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje, nie ma doniosłego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej ostatnia z wymienionych okoliczności miała istotne znaczenie w świetle brzmienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia. Istotą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że gdy podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku rzekomo dokonanej sprzedaży towarów (wykonania usług), to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty do zapłaty (wyrok NSA z dnia 2.10.2019 r., sygn. akt I FSK 801/19, opubl. CBOSA).

4.8. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)