Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Minister Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1494/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą we W. (obecnie T. S.A. z siedzibą w K.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględniła skargę "E." S.A. we W. – obecnie "T." S.A. z w K. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd orzekł również o kosztach postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych. Spółka podniosła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 93, które wykorzystuje do celów elektroizolacyjnych (czyli innych niż napędowe lub opałowe) w transformatorach. Oleje te są zwolnione od akcyzy zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Ponadto Spółka spełnia warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Wnosząca zapytanie zużywa oleje smarowe do celów elektroizolacyjnych w transformatorach stanowiących majątek własny spółki, ale zdarzają się sporadyczne sytuacje, w których świadczy usługi przeglądu, konserwacji i naprawy obcych (nie stanowiących majątku spółki) transformatorów i jeżeli zachodzi taka potrzeba, to używa w tym celu właśnie olej smarowy. W przypadku realizacji omawianych usług nie dochodzi do sprzedaży oleju tylko do wyświadczenia usługi, w ramach której zużyto olej oraz nie ma możliwości wykorzystania tego oleju w innym celu.

Spółka sformułowała pytanie: czy w przypadku świadczenia ww. usług z użyciem oleju smarowego (elektroizolacyjnego) nie utraci – określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów – zwolnienia od akcyzy dla oleju w tym celu zużytego, czy też celem realizacji tych usług winna kupować olej z akcyzą?

W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. "podmiotem zużywającym" jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. W § 10 pkt 2 rozporządzenia MF od akcyzy zwolniono oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. – jeżeli spełnione są warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Dla zwolnienia od akcyzy olejów smarowych istotne jest ich przeznaczenie na cele inne niż napędowe i opałowe oraz przemieszczanie w określonych ustawowo schematach dostaw pomiędzy podmiotami posiadającymi określone statusy akcyzowe (podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący i zużywający).

Nabywane przez Spółkę dla wykorzystania we własnym zakresie i na cele określone w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF oleje smarowe (oznaczone kodem CN 2710 19-93) będą zwolnione od akcyzy. W sytuacji natomiast, gdy część zakupionego oleju smarowego nie będzie zużyta przez Spółkę, jako podmiot zużywający, lecz zostanie odsprzedana (w ramach świadczenia usług przeglądu, konserwacji i naprawy obcych transformatorów oraz zużycia do tego celu oleju smarowego), nastąpi użycie olejów smarowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, co w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. wygeneruje przedmiot opodatkowania akcyzą. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykorzystania oleju na cele nieobjęte zwolnieniem, tj. w momencie jego sprzedaży (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Po nieuwzględnieniu przez Ministra Finansów wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na wspomnianą interpretację indywidualną, żądając stwierdzenia jej nieważności.

Uzasadniając uwzględnienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska przyjętego przez organ podatkowy wskazując, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka występuje jako podmiot zużywający olej smarowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a., wykorzystując (przeznaczając) go do celów innych niż napędowe i opałowe, czyli celów uprawniających do zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF.

W ocenie Sądu organ błędnie przyjął, że świadcząc usługę z wykorzystaniem spornego oleju Spółka utraciła status podmiotu zużywającego ten olej (wykorzystującego olej zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy), stając się podmiotem dokonującym jego sprzedaży. W ocenie Sądu I Instancji nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. oraz w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF teza, że o niewykorzystaniu (nieprzeznaczeniu, niezużyciu) oleju przez podmiot zużywający świadczy fakt wykorzystania (zużycia, przeznaczenia) oleju w ramach świadczenia usługi z wykorzystaniem tego oleju (nie w celach napędowych, opałowych i innych zastrzeżonych § 10 pkt 2 rozporządzenia MF) na rzecz osoby trzeciej. Z postanowień przywołanych przepisów nie wynika bowiem, że zużycie ma nastąpić na cele sensu stricte osobiste (własne) podmiotu zużywającego. Spółka, realizując usługę z użyciem oleju smarowego, nie przestaje – w opinii Sądu – być podmiotem ten olej zużywającym (podmiotem zużywającym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a.). Z zaprezentowanego we wniosku – wiążącego organ interpretacyjny – stanu faktycznego nie wynikało natomiast, że skarżąca użyty do realizacji usług olej sprzedaje oddzielnie. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, strona – jako podmiot zużywający – przeznaczając oleje smarowe (klasyfikowane do kodów CN 2710 19 93) na cele dopuszczone w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF (uprawniające do zwolnienia), spełniając warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., korzysta ze zwolnienia określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF. Tym samym jej stanowisko, że przy zakupie tego oleju nie będzie obowiązana uiszczać akcyzy także należało uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu błędny był więc pogląd organu podatkowego, że w omówionej we wniosku sytuacji nastąpiło zużycie oleju smarowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy, co wyczerpuje dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., generując przedmiot opodatkowania akcyzą.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł Minister Finansów, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Minister Finansów zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, skarżąca – jako podmiot zużywający – przeznaczając oleje smarowe (klasyfikowane do kodów CN 2710 19 93) na cele dopuszczone w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF (uprawniające do zwolnienia) spełniając warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., korzysta ze zwolnienia określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF, a tym samym, że przy zakupie tego oleju nie będzie obowiązana uiszczać akcyzy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 27 wskazano na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710.

W kwestii zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie istotne jest przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż opałowe i napędowe oraz przemieszczanie ich w określonych ustawowo schematach dostaw pomiędzy podmiotami posiadającymi określone statusy akcyzowe.

Zatem fakt wykorzystania oleju w ramach świadczenia usług z wykorzystaniem tego oleju (nie w celach napędowych, opałowych i innych zastrzeżonych § 10 pkt 2 rozporządzenia MF) na rzecz osoby trzeciej, świadczy o tym, że podmiot zużywający ten olej nie wykorzystuje go zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, podmiot ten tym samym nie jest więc podmiotem zużywającym, o którym jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W jej ocenie w przypadku świadczenia usługi przeglądu, konserwacji i napraw obcych transformatorów i zużycia do tego celu oleju elektroizolacyjnego, Spółka nie traci zwolnienia od podatku akcyzowego dla oleju zużytego do wyświadczenia tej usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz oddaleniem skargi.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a.

Przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do okoliczności związanych z możliwością skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji wykorzystania oleju smarowego (elektroizolacyjnego) do świadczenia usługi przeglądu, konserwacji i naprawy obcych (niestanowiących majątku spółki) transformatorów w ramach której olej ten jest zużywany.

W § 10 pkt 2 rozporządzenia MF zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13 u.p.a.

Minister Finansów w skardze kasacyjnej trafnie zauważył, że w sytuacji gdy część zakupionych wyrobów nie zostanie zużyta przez Spółkę jako podmiot zużywający, ale zostanie odsprzedana w ramach świadczenia usługi przeglądu, konserwacji i naprawy obcych (niestanowiących majątku spółki) transformatorów, będzie to stanowiło użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, co w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a obowiązek ten powstanie z chwilą wykorzystania wyrobów akcyzowych na cele nieobjęte zwolnieniem, tj. ich sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykorzystywanie przez Spółkę oleju smarowego w ramach świadczonych przez nią usług z wykorzystaniem tego oleju na rzecz osoby trzeciej, bezsprzecznie świadczy o tym, że podmiot zużywający ten olej nie wykorzystuje go zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Spółka zatem nie wypełnia dyspozycji określonej w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. jako podmiotu zużywającego.

Podzielając pogląd prezentowany przez Ministra Finansów, w odniesieniu do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do nabywania całości olejów smarowych ze zwolnieniem od akcyzy, przy czym w sytuacji odsprzedaży tych olejów (również świadcząc usługi przeglądu, konserwacji i naprawy obcych transformatorów) zobowiązana będzie do rozliczenia podatku akcyzowego stosownie do uregulowań zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.a. Spółka świadcząc usługę na rzecz innych podmiotów z wykorzystaniem przedmiotowego oleju niewątpliwie utraciła status podmiotu zużywającego ten olej wykorzystywanego zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, a stała się w momencie realizacji usług, podmiotem dokonującym jego sprzedaży.

Reasumując należy stwierdzić, że z podanych wyżej powodów należy uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Z tych samych powodów należało uznać za niezasadną skargę skarżącej Spółki wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do wydania wyroku reformatoryjnego jeżeli nie istnieją naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego. Po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia NSA rozpoznaje skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.