III SA/Wa 2844/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-30	
Data wpływu	2019-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Sygn. powiązane	II FSK 434/21	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
N. sp. z o.o. z siedzibą w K. ("Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą, a jej siedziba znajduje się w K.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Oferowane przez nią usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach, głównie na terenie Rzeczpospolitej Polski, ale również na terenie państw Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne, w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę.

Skarżąca zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest jej siedziba. Jej pracownicy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników, odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Skarżącej związanych z wykonywaniem zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę, pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie), w którym Strona realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników na miejscu oddelegowania Spółka udostępnia im bezpłatnie (przez co należy rozumieć również pokrywanie przez Stronę) miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych. Udostępnienie kwater noclegowych leży w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż zapewnia jej możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę. Pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych. Skarżąca w całości pokrywa koszty zakwaterowania pracowników w kwaterach noclegowych przez cały okres oddelegowania pracowników za granicą.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

Czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy, związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą, powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") w postaci nieodpłatnego świadczenia?

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika delegowanego za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą, nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka uznała, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Według Spółki warunki stosowania powyższych przepisów zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W konsekwencji, jak wynika z ww. wyroku, niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Reasumując Spółka uznała, iż ponoszone przez nią świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu w miejscu oddelegowania nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść. Wartość finansowych przez Stronę kwater noclegowych nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie jego pracownika. Są one podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Zapewnienie świadczeń stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika, rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatku przez pracowników. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego pracownika oddelegowanemu za granicę realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika. Przeciwnie - okoliczność korzystania z miejsca noclegowego nieodpłatnie udostępnionego przez pracodawcę wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2016 r., potwierdził zaprezentowane przez Stronę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając je za prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Organ", "Szef KAS") w interpretacji zmieniającej z dnia 7 października 2019 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy. Podniósł, iż powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych, zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu) nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Organ uznał, iż rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Mając powyższe na uwadze Organ doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Szef KAS zwracając uwagę, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku), uznał, iż tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Spółki przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Stronę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i pracownik (podatnik) nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości niż tej, w której znajduje się zakład pracy, Skarżąca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18.

Końcowo, podzielając pogląd sądów administracyjnych w przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach, Szef KAS podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, lecz pracownikami oddelegowanymi.

W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej "K.p.") w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług ("Dyrektywa o delegowaniu pracowników") - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie noclegów stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", i w rezultacie nakłada na Skarżącą obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p.") - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji zmieniającej sprzecznej z interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia skargi.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Skarżąca, w replice na odpowiedź Szefa KAS na skargę, podniosła, iż prezentowana przez Organ wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu, że korzystanie przez pracowników oddelegowanych z zapewnionych im przez pracodawcę bezpłatnie kwater noclegowych w miejscu, do którego zostali oddelegowani za granicą, powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy, stoi w sprzeczności z treścią, funkcją oraz intencją Dyrektywy o delegowaniu pracowników oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym oraz celów i zasad ustalonych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Karcie Praw Podstawowych Unii.

Spółka zwróciła się o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy przypisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, a zwłaszcza ich przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 i 7 w zw. z art. 7 i art. 9 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit f. w zw. z art. 23 i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE w świetle przepisów art. 55 i 57 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskie oraz wywodzonych z Traktatu zasady proporcjonalności i zasady zakazu ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie przyjęciu, że zapewnianie przez pracodawcę delegującego swoim pracownikom delegowanym za granicę do wykonywania swych obowiązków pracowniczych na rzecz i w imieniu tego pracodawcy bezpłatnie kwater noclegowych (lub też pokrycie/zwrot kosztów tych kwater) w miejscu, do którego zostali oddelegowani za granicą, w związku i na czas wykonywania tej pracy, powoduje powstanie po stronie pracowników delegowanych przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, tj. czy przepisy te stoją na przeszkodzie zastosowaniu w odniesieniu do tych świadczeń oferowanych ze strony pracodawcy delegującego na rzecz pracownika delegowanego przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b ustawy, a przez to stoją na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako stanowiące przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników delegowanych?

Ponadto Strona wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przedstawionego powyżej.

Skarżąca za nieprawidłowe uznała stanowisko, zgodnie z którym zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania stanowi jego przychód, skoro prawo Unii Europejskiej bezpośrednio wskazuje, że jest to swoiste essentialia negotii delegowania pracowników. W jej ocenie przedmiotowa sprawa jest rozpatrywana przez Organ administracyjny z pominięciem regulacji prawa europejskiego, o czym świadczy brak merytorycznego odwołania się do podstaw skargi opartej na dyrektywach unijnych, co niewątpliwie stanowi istotne uchybienie.

Zdaniem Spółki z uwagi na nietypową sytuację, w której znajduje się pracownik delegowany - tj. powołanie go do pracy w innym kraju - tak istotne jest, aby przepisy prawne i ich wykładnia nie doprowadzały do dyskryminacji tych pracowników w odniesieniu do innych pracowników niedelegowanych (pracowników miejscowych). Stanowisko Szefa KAS, zarówno z punktu widzenia przedsiębiorcy delegującego pracowników, jak i delegowanych pracowników, jest niezachęcające do korzystania ze swobody przepływu usług. Co więcej, stanowisko takie jest w konsekwencji pośrednio przeszkodą realizacji swobodnego przepływu usług. W następstwie tych okoliczności stwierdziła, iż "implementacja" unijnego prawa, a w zasadzie jej brak, przynosi odwrotne skutki od zamierzonego celu.

Spółka podkreśliła, iż ustawodawca unijny, w przeciwieństwie od polskiej linii orzeczniczej, zdaje sobie sprawę z tego, iż delegowanie pracowników wiąże się z koniecznością zakwaterowania danego pracownika na terenie kraju, do którego jest on delegowany oraz ponoszenia kosztów z tym związanych. Wynagrodzeniem pracownika są zatem dodatkowe świadczenia na jego rzecz z wyłączeniem kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które to koszty powstały w związku z delegowaniem. Ustawodawca unijny w tym miejscu po raz kolejny dał wyraz przekonaniu, iż zakwaterowanie jest nieodłącznym elementem pracy delegowanej i koszty poniesione w tym zakresie nie powinny obciążać pracownika. Nie powinny być one traktowane jako element wynagrodzenia (również podatkowo). Dyrektywa 96/71/WE wprost wskazuje, iż koszty poniesione przez pracownika tytułem zakwaterowania są "wydatkiem", którego zwrot nie może być uznawany jako wynagrodzenie. Sensem tego przepisu jest zwolnienie pracownika od obowiązku ponoszenia kosztów, które powstały w konsekwencji delegowania go do pracy do innego kraju. Ustawodawca unijny w swoich uregulowaniach zakłada, że wydatki powstające w związku z delegowaniem pracownika do pracy do innego kraju są w interesie pracodawcy i to on powinien ponosić ich koszty. Odmienne stosowanie przepisów skutkuje dyskryminacją pracownika delegowanego, gdyż przypisywana jest mu odpowiedzialność za koszty, które nie leżą w jego interesie.

Według Skarżącej założenie, iż zapewnienie pracownikowi miejsca zakwaterowania w państwie oddelegowania stanowi jego przychód, a w konsekwencji kwota poniesiona tym tytułem proporcjonalnie zmniejszy jego realny dochód, skutecznie zniechęca potencjalnych pracowników do świadczenia tego typu pracy, co w konsekwencji ogranicza rozwój rynku wewnętrznego. W konsekwencji uznała, iż zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę w miejscu delegowania nie może być uznane za korzyść pracownika, bo jest to wypełnienie przez pracodawcę nałożonego na niego przez Kodeks pracy obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona w ogóle możliwa. Praca świadczona przez podwładnych przynosi pracodawcy konkretną i wymierną korzyść w każdym stosunku pracy. Jest to zatem świadczenie ponoszone w interesie pracodawcy, bo to on jest beneficjentem tego stosunku.

Końcowo Spółka za niekorzystną dla pracownika uznała aktualną linię orzeczniczą, co powoduje znaczną deprecjację jej pozycji, a nawet dyskryminację.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020 r., podtrzymując swoje stanowisko i zarzuty przedstawione w skardze, zwróciła uwagę, iż z dniem 30 lipca 2020 r. zmienił się stan prawny w zakresie przepisów unijnych o delegowaniu pracowników, gdyż dotychczasowe, minimalne warunki zatrudnienia, które przez lata podmioty delegujące zobowiązane były zagwarantować pracownikom kierowanym do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego, określone przez Dyrektywę 96/71/WE, uległy zmianie na podstawie nowej dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej "Dyrektywa zmieniająca"). Zgodnie z jej treścią wynagrodzenie obejmuje dodatki związane z delegowaniem, o ile nie są one wypłacane jako zwrot lub rekompensata wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Zwrotu ani rekompensaty wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie uznaje się za wynagrodzenie i w związku z tym nie uwzględnia przy porównaniu wynagrodzeń.

Mając na względzie powyższe, Spółka za nieuzasadnione uznała przyjęcie kosztów zakwaterowania pracownika delegowanego za jego przychody ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. W jej przekonaniu skoro pracodawca ma obowiązek pokryć pracownikowi lub zwrócić mu wydatki związane z zakwaterowaniem, to z powyższego wprost wynika, iż suma przeznaczona przez pracodawcę na pokrycie wydatków związanych z zakwaterowaniem takiego pracownika nie jest i nie może być przychodem ze stosunku pracy. Według Skarżącej Dyrektywa zmieniająca wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą wydatki poniesione w związku z delegowaniem, czyli m.in. koszty zakwaterowania, nie powinny być uznawane za część wynagrodzenia. Skoro więc według przepisów unijnych koszty zakwaterowania nie są częścią wynagrodzenia pracownika, to tym bardziej pod kątem krajowych przepisów podatkowych w zakresie ustalania przychodów ze stosunku pracy nie powinny być one traktowane na równi z wynagrodzeniem. Uznanie, że koszty zakwaterowania stanowią przychód ze stosunku pracy tak naprawdę prowadzi do uznania, że są one elementem rzeczowym (niepieniężnym) wynagrodzenia pracownika. Akceptacja stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby do konieczności potraktowania kosztu zakwaterowania pracownika jako elementu jego wynagrodzenia, co stanowiłoby sprzeczne z duchem Dyrektywy zmieniającej obciążenie finansowe pracownika. Zauważyła, że unijny prawodawca nie uznaje zapewnienia pracownikowi delegowanemu zakwaterowania za dodatek, który może stanowić przychód pracownika. Unijny prawodawca traktuje ten koszt jako wydatek poniesiony w interesie pracodawcy. W konsekwencji, skoro zwrot kosztów zakwaterowania poniesionych osobiście przez pracownika nie może być elementem wynagrodzenia, to koszt poniesiony z tego tytułu przez pracownika nie może być traktowany jako jego przychód z tytułu umowy o pracę. Dyrektywa zmieniająca, której przepisy obowiązują od 30 lipca 2020 r., jednoznacznie rozstrzyga tę kwestię na korzyść pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stronom, jak wynika z akt sprawy, znany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13. Znane jest także orzecznictwo sądów administracyjnych, o którym należy stwierdzić, że - istotnie – w kwestii opodatkowania tzw. nieodpłatnych świadczeń pracowniczych było niejednolite, przy czym wspomniany wyrok Trybunału tej niejednolitości nie zakończył, zaś w skardze Spółka wyraziła o tym orzecznictwie ocenę krytyczną. Trybunał, rekapitulując wcześniejszy dorobek orzecznictwa sądowego, wskazał na trzy warunki uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Otóż dla takiej kwalifikacji świadczeń pracodawcy konieczne jest, aby:

1) świadczenie było spełnione za zgodą pracownika,

2) świadczenie było spełnione w interesie pracownika,

3) świadczenie miało taki charakter, który umożliwia określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku te wszystkie trzy warunki zostały spełnione. Przy czym spełnienie pierwszego i trzeciego warunku uznać należy za bezsporne. Z wniosku wynikało przecież, że pomiędzy Spółką, a pracownikami, zawierane będą stosowne aneksy umów o pracę, w których zmianie poddany będzie jeden z koniecznych elementów umowy o pracę, czyli miejsce jej świadczenia. Takie aneksy z definicji wymagają zgody obydwu stron umowy o pracę. Ponadto z wniosku Spółki wynikało, że ponoszony koszt wynajmu kwater noclegowych będzie możliwy do zindywidualizowania, czyli przypisania konkretnej wartości noclegu do konkretnego pracownika. Dlatego w skardze Spółka poddała w wątpliwość spełnienie tylko drugiego z wymienionych warunków, tj. zaspokojenia interesu pracownika korzystającego z noclegu. Na str. 6 skargi Spółka oświadczyła, że wydatki na nocleg pracowników "...stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść...".

Otóż, w ocenie Sądu, Szef KAS trafnie uznał w zaskarżonej zmianie interpretacji, że otrzymywane przez pracowników Skarżącej świadczenie jest spełniane w ich interesie. Nieodpłatne świadczenie może mieć różną postać, na co zwrócił uwagę Trybunał za orzecznictwem NSA. W zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "...których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.". Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku (vide przywołany wyrok Trybunału, a także w orzecznictwo NSA - np. II FSK 799/18, II FSK 959/18, II FSK 524/18, II FSK 677/18, II FSK 827/18). Istota stanowiska Organu jest zatem taka, że finansowanie noclegu pracownika stanowi wyręczenie go w wydatku, jaki musiałby on sam ponieść, aby świadczyć pracę w danych okolicznościach, a takie świadczenie wykracza poza wewnętrzne granice stosunku pracy, wykracza poza stosunek pracy.

Jak trafnie przyjmuje się we wskazanym orzecznictwie, osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. Zresztą Spółka przyznała, że w sprawie nie mamy do czynienia z podróżą służbową. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wartość ta jest zatem przychodem pracownika.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w skardze, że zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu pracy jest realizacją obowiązków wynikających z prawa pracy, w tym obowiązku zapewnienia pełnego, efektywnego wykorzystania czasu pracy (art. 94 Kodeksu pracy). Mieszkanie (kwatera prywatna lub hotel) jest miejscem, w którym już nie świadczy się pracy, lecz które stanowi miejsce faktycznego pobytu pracownika po zakończeniu pracy. Konsekwentne przeprowadzenie takiego rozumowania, jakie zaprezentowano w tym miejscu skargi, doprowadziłoby do oczywiście wadliwego poglądu, że pracodawca ma też obowiązek zrefundowania pracownikowi kosztu dojazdu do pracy (aby pracownik się nie spóźniał), leczenia i wypoczynku w czasie urlopu (aby pracownik zachował zdrowie, które przecież jest warunkiem wydajnej i bezpiecznej pracy) albo rozrywki (aby pracownik zachował odpowiedni dobrostan w celu świadczenia pracy wydajnie i dla uniknięcia ewentualnych depresji w tych zwłaszcza przypadkach, kiedy praca jest monotonna). Obowiązki pracodawcy opisane w art. 94 Kodeksu pracy mają w większości charakter ogólnych deklaracji zalecających optymalne zorganizowanie procesu pracy, zaś w tych przypadkach, kiedy przybierają już kształt konkretny (np. zaspokajanie socjalnych potrzeb pracowników), kreują po stronie pracowników przysporzenia, które co do zasady stanowią przychody podatkowe, choć nie zawsze opodatkowane.

Znaczną część stanowiska Spółki wyrażona w skardze oraz w dwóch pismach uzupełniających samą skargę, tj. w piśmie z 20 marca 2020 r. oraz z 17 sierpnia 2020 r., koncentruje się na kwestii sprzeczności zaskarżonej zmiany interpretacji z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu także i w tym zakresie argumentacja Spółki jest jednak chybiona. Wymienione przez Skarżącą dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. Niezrozumiałe jest natomiast akcentowanie w końcowej części skargi, że wydatki Spółki na noclegi pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki. Tej okoliczności Organ przecież nigdy nie zakwestionował, ale też to nie ona była przedmiotem wniosku interpretacyjnego. Ponieważ zaś inne są cele przepisów wskazanych przez Spółkę dyrektyw (jest nim m.in. standaryzacja sposobu określenia minimalnego wynagrodzenia pracowników delegowanych do innego kraju członkowskiego), inne natomiast są cele krajowego prawa podatkowego (są nimi cele stricte fiskalne), zaskarżona zmiana interpretacji nie stoi w sprzeczności z "...treścią, funkcją oraz intencją ustawodawczą przepisów Dyrektywy 96/71/WE..." (jak zarzucono w piśmie z 20 marca 2020 r.). Z kolei, odnośnie do dyrektywy 2018/957 z 28 czerwca 2018 r., to sama Spółka zauważyła w piśmie z 17 sierpnia 2020 r., że jej przepisy stosuje się dopiero z dniem 30 lipca 2020 r., zatem Organ nie mógł się do nich odnieść w zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Przedmiotem interpretacji, w tym interpretacji zmieniającej, są tylko przepisy obowiązującego prawa podatkowego, a nie niepodatkowe przepisy wspólnotowe, które w dodatku nie obowiązują w dacie wydania interpretacji. Ta ostatnia uwaga stanowi zresztą po części wyjaśnienie, dlaczego chybiony jest zarzut Skarżącej, iż Organ w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej zmianie interpretacji do prawa wspólnotowego. Otóż wypada odnotować, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka w ogóle nie postawiła omawianego problemu w kontekście tego prawa. Organ nie mógł przewidzieć zatem, że w skardze zostanie podniesiony ten wątek zagadnienia, toteż nie analizował go z tego punktu widzenia, tak samo np., jak nie analizował go z punktu widzenia wspólnotowych przepisów antydyskryminacyjnych lub dotyczących swobody przepływu kapitału i świadczenia usług. Nie należy oczekiwać, że wydawane interpretacje podatkowe będą odnosiły się do absolutnie wszystkich zagadnień i przepisów prawnych, jakie w ogóle, potencjalnie, mogłyby być analizowane, i jakie mogłyby być przedmiotem wniosku interpretacyjnego, o ile organ interpretacyjny nie zauważa sprzeczności prezentowanego przez siebie stanowiska z żadnym z takich przepisów, zaś wnioskodawca we wniosku nie podnosi takiej sprzeczności.

Z podanych powodów Sąd nie uznał za potrzebne wystąpienia do TSUE z pytaniem prawym, jakie zasugerowano w piśmie z 20 marca 2020 r. Odrębność celów wskazywanych dyrektyw oraz krajowego prawa podatkowego czyniła takie pytanie bezprzedmiotowym i zbędnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona zmiana interpretacji jest prawidłowa.