Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 16 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. skargę oddala.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] maja 2019r. nr [...] określił L. sp. z o.o. w G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2014r. L. sp. z o.o. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 [...] złożonego [...] marca 2014r., w której wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł (strata z lat ubiegłych), podatek należny w wysokości [...] zł, zaliczki należne (i wpłacone) w wysokości [...] zł, nadpłatę w wysokości [...] zł.

W spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za okres od dnia [...] stycznia 2013r. do dnia [...] grudnia 2013r.

Organ I instancji ustalił, że kapitał zakładowy L. sp. z o.o. wynosi [...] zł., a wspólnikami są R. Z. ([...] udziałów o wartości [...] zł.), R. Z. ([...] udziałów o wartości [...] zł.) oraz K. D. ([...] udziały o wartości [...] zł). Prezesem zarządu jest R. Z., a prokurentami R. Z. i D. Z.. Przedmiotem działalności spółki są usługi budowlane.

Z treści protokołu kontroli wynika, że przychody L. sp. z o.o. za rok 2013 wynosiły [...] zł, w tym podlegające opodatkowaniu [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów [...] zł, strata [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą L. sp. z o.o. prowadziła również działalność jako wspólnik L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G..

L. sp. z o.o. sp. komandytowa została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] marca 2011r. pod numerem [...]. Jak wynika z w/w wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem jej działalności są usługi budowlane. Wspólnikami L. sp. z o.o. sp. komandytowa są: 1. L. sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...],- komplementariusz, wysokość udziału [...]%; 2.R. Z. zam. [...] - komandytariusz, wysokość udziału [...]%.

Przedmiotem działania L. sp. z o.o. sp.k. były usługi budowlane świadczone na terenie kraju, polegające w szczególności na wykonywaniu ociepleń budynków. Przychody ze sprzedaży usług budowlanych udokumentowane zostały fakturami VAT, które zostały ujęte na koncie 701 "Przychody ze sprzedaży usług". Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w księgowaniu przychodów. Jak wynika z treści protokołu kontroli przychody ogółem wykazane w księgach rachunkowych L. sp. z o.o. sp.k. za rok 2013 wyniosły [...] zł, z czego przychód przypadający na L. sp. z o.o. przy posiadanym przez niego udziale [...]% wyniósł [...] zł.

W trakcie kontroli stwierdzono jednak zawyżenie przez L. sp. z o.o. sp.k. kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem dochodu spółki, a w konsekwencji również zaniżeniem dochodu komplementariusza L. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli dochód ten powinien wynieść odpowiednio dla L. sp. z o.o. sp.k. [...] zł, a dla wspólnika L. sp. z o.o. [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że L. sp. z o.o. sp.k. w kosztach uzyskania przychodów w 2013r. ujęła 24 faktury VAT wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. w K. mające dokumentować zakup materiałów i sporadycznie usług budowlanych. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach kontroli podatkowej, stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmiot i rozliczone w księgach L. sp. z o.o. spółka komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że w/w spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, a zatem L. Sp. z o.o. o kwotę [...]zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4, 6 oraz 8 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że księgi podatkowe za kontrolowany okres nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół kontroli został doręczony R. Z. - prezesowi L. sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2017r.

W zastrzeżeniach i wyjaśnienia do protokołu kontroli L. sp. z o.o. nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w księgach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji - że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Podniesiono również, że spółka bezpodstawnie została pozbawiona prawa wglądu do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. s.j., który to dowód został wyłączony z akt kontroli podatkowej.

Stwierdzono ponadto, że organ podatkowy pominął i nie wziął pod uwagę dowodów mających świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji pomiędzy L. sp. z o.o. sp.k. a D. s.j., w szczególności faktur, dokumentów WZ, dowodów z przelewów bankowych, dowodów wpłat KP.

Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci faktur, dowodów wypłaty, potwierdzeń przelewów, dokumentów WZ, zestawień materiałowych, rejestrów sprzedaży VAT firmy D. s.j., pism Ł. G. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy L. sp. z o.o. sp.k. a D. s.j. a także protokołów przesłuchania świadków z postępowania podatkowego toczącego się za 2014r., oraz o przeprowadzenie dowodów z oględzin budów i inwestycji położonych w K..

Jak wskazała spółka, materiały budowlane i usługi budowlane wynikające z zakwestionowanych w protokole z kontroli podatkowej faktur VAT miały mieć związek z realizacją inwestycji pod wskazanymi powyżej adresami. W odpowiedzi na zastrzeżenia, kontrolujący w piśmie z dnia [...] listopada 2017r. podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w protokole z kontroli podatkowej.

Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości oraz fakt, że spółka nie złożyła korekty zeznania za 2013r. uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. wszczął w stosunku do L. sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2013r.

Według organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. —> W. D. —> N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" N. —> W. —> D. .

Firma L. sp. z o.o. sp. k. otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

Firma L. sp. z o.o. sp. k. w 2013r. rozliczyła w księgach rachunkowych 24 faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. mające dokumentować nabycia materiałów i usług budowlanych.

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów, jak również nie wykonała usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uznając na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za dowód prowadzonej przez spółkę księgi rachunkowej za 2013r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kwoty kosztów uzyskania przychodów po wyeliminowaniu nierzetelnych faktur.

We wskazanej na wstępie decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. opłacanego według stawki 19% (PPL).

W odwołaniu L. sp. z o.o., zarzuciła naruszenie:

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającej na tym, że spółka pod firmą L. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej L. ) zakupywała od firmy D. sp. j. M. i Ł. G. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz S. M. w K. i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D. ), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D. , którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawione przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D. , w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organu I instancji, który w sposób zupełnie bezzasadny odmówił firmie L. , której skarżący jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2013r., który to protokół kontroli wraz załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód w oparciu, o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H. H. i D. W. D.), oparto decyzję przeciwko skarżącemu, a który to protokół kontroli (oraz protokół kontroli dotyczący firmy H. H. i D. W. D.) wraz z kopiami niektórych załączników został następnie w dniu [...] stycznia 2019r. wyłączony z akt kontroli prowadzonej przeciwko skarżącemu, z uwagi na fakt, że zawarte tam informacje w żadnym fragmencie nie dotyczą bezpośrednio firmy L. , a zatem nie mógł stanowić podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego będącego wspólnikiem firmy L. , skoro w przedmiotowym protokole kontroli nie ma informacji dotyczących bezpośrednio firmy L. ;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2013r. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D. , a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. , zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabyła od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz S. M. w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze;

- dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w K., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. ;

- oparcie decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. H. i D. W. D. i firmą N. , w sytuacji, gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. , na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. H. i D. W. D. i firmą N. nie łączyły jej żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami;

- dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez świadka R. Z. (i potwierdzony przez świadka Ł. G.) sposób, w jaki doszło do poznania się firmy D. i firmy L. , a następnie współpraca tych firm daleko odbiega od przyjętych w branży norm i zwyczajów, w sytuacji, gdy organ I instancji zaniechał w całości wskazania jakie to panują normy i zwyczaje w branży, w której działa firma L. , a także zaniechał wskazania na jakiej podstawie organ I instancji czyni takie stwierdzenia i jakie ma w tym zakresie doświadczenie, w szczególności w branży budowlanej, w której od lat działa firma L. ;

- dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko skarżącemu mają znaczenie okoliczności opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H. H. i D. W. D. za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2013r., w sytuacji, gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy H. H. i D. W. D.;

- dowolne i bezzasadne wskazywanie w decyzji na okoliczności dotyczące firmy N. , w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji, gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N. ;

- wskazywanie, że ani Ł. G., ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D. , H. H. i D. W. D. i N. miał miejsce w sytuacji, gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L. , która jak już wskazano, nie współpracowała z firmą N. i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą D. , na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę;

- powoływanie w decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. , firmy W. D. i firmy N. , które to postępowanie było niezależne od podatnika i nie miał on żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N. , a jedynie z firmą D. , która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku, do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2013r. (na której oparto w całości decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D. ;

- swobodne, bezzasadne i niedopuszczalne zarzucanie w decyzji firmie L. , że nie ograniczyła współpracy w zakresie zakupu materiałów budowlanych wyłącznie do renomowanych i wiarygodnych firm, jak H. , S. , S. , a rozpoczęła współpracę z firmą D. , która była nieznaną i niesprawdzoną firmą, w sytuacji, gdy zeznający w sprawie świadek R. Z. (odpowiedzialny m. in. za kontakt z dostawcami i zamawianie materiałów budowlanych) wskazał, iż każda z firm dostarczających materiały budowlane była weryfikowana przy pierwszej dostawie pod kątem terminowości, jakości dostarczanych materiałów oraz ich dostępności (nie zawsze firmy H. czy S. posiadały na stanie materiały, które były potrzebne stronie w dynamicznym procesie realizacji inwestycji budowlanych) i gdyby firma D. nie spełniła przy pierwszej, lub też kolejnej dostawie warunków weryfikacji to firma L. nie współpracowałaby z tą firmą;

- art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie i firmie L. wglądu do protokołu kontroli firmy D. za 2013r., na której co istotne oparto wszystkie ustalenia odnośnie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko podatnikowi, z uwagi na rzekome informacje niejawne stanowiące tajemnicę skarbową zawarte w tym protokole oraz ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu kontroli i załączników, co jest dla skarżącego niezrozumiałe, bowiem z jednej strony organ I instancji dokonuje w sprawie ustaleń faktycznych opierając się w całości na ustaleniach zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D. za 2013r. a z drugiej w uzasadnieniu wskazuje, że rzeczony protokół nie zawiera żadnych danych i informacji, które bezpośrednio dotyczyłyby firmy L. , a nadto nic nie stało na przeszkodzie, aby zanonimizować dane osób trzecich wskazanych w tym protokole kontroli i w takiej formie udostępnić go podatnikowi oraz firmie L. ,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. błędnie dokumentowała poniesione koszty, gdyż za podstawę wpisów do ksiąg rachunkowych przyjęła faktury od firmy D. nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki te księgi stanowiły, w sytuacji, gdy firma L. w sposób należyty i zgodny z prawem dokumentowała koszty poniesione na zakup materiałów budowlanych od firmy D. i zgodnie z przepisami prawa płaciła za te materiały, a prawidłowość i rzeczywistość dokonywanych transakcji gospodarczych z firmą D. została potwierdzona przez przeprowadzone w sprawie dowody osobowe i z dokumentów;

- art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w sytuacji, gdy zapisy w księgach rachunkowych, w tym dotyczące transakcji z firmą D. w pełni odzwierciedlają rzeczywisty charakter tych transakcji.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie w całości decyzji organu I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. Ordynacji podatkowej i w sposób budzący zaufanie obywateli do działania organów podatkowych.

Ponadto poza wyżej wymienionym odwołaniem L. sp. z o.o. pismem z dnia [...] czerwca 2019r. złożyła kolejne odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2019r. nr [...] wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez odmowę dostępu do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiocie pod nazwą D. ; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieusprawiedliwionym przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ustalenia fikcyjności transakcji objętych zaksięgowanymi fakturami VAT zaliczonymi w poczet kosztów uzyskania przychodów przez spółkę L. sp. z o.o. sp. k., a to w sytuacji, gdy w żadnym fragmencie nie da się przypisać tej spółce złej wiary przy dokonaniu kwestionowanych zakupów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019r. włączył jako dowód, zanonimizowany Protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w firmie D. - M. i Ł. G. sp. j. w zakresie podatku VAT za okres I-IV kwartał 2013r. oraz zanonimizowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia [...] października 2018r. w sprawie określenia spółce D. - M. i Ł. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2013r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III i IV kwartał 2013r.

DIAS w K. wyjaśnił, że ustalenia organu I instancji skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów L. sp. z o.o. kwoty [...]zł zostały poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m. in. dokumentację źródłową L. sp. z o.o. sp.k., przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji pismami z [...] lutego i [...] kwietnia 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o przesłanie dokumentów dotyczących firmy D. s.j. W odpowiedzi uzyskał kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. s.j. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2013r. które to dowody postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2017r. zostały wyłączone z akt kontroli podatkowej. Dowody w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2012r., lipiec - grudzień 2012r., styczeń - grudzień 2013r. przeprowadzonej w stosunku do firmy H. H. i D. W. D. zostały wyłączone z akt sprawy na podstawie postanowienia nr [...] l .2018 z [...] stycznia 2019r.

Oprócz tego organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci: protokołów z przeprowadzonych przez organ I instancji przesłuchań w charakterze świadków: R. Z., Ł. G., K. D., W. D., J. D.; informacji przekazanych przez kontrahentów spółki dotyczących inwestycji realizowanych w K. i B., w tym od P. S.A., K. Sp. z o.o., S. M. "W.", S. M. "K. ", C. - K. SA. oraz B. C. Sp. z o.o. sp.k.; informacji przekazanych od hurtowni materiałów budowlanych S. , H. oraz S. ; informacji przekazanych przez Prokuraturę w G. dotyczących postępowania prowadzonego w stosunku do W. D..

Organ II instancji wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. M. i Ł. G. sp. j. w 2013r. spółka D. tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie 525 faktur VAT osiągając wielomilionowy obrót. Wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. w 2013r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:.

- w księgach rachunkowych za 2013r. spółka D. ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów (470 szt. faktur wystawionych na rzecz ponad 80 podmiotów);

- spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń;

- siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. [...] mkw. położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części ([...]) od spółki N. sp. j.;

- przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D. , Ł. G. zeznał m.in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie H. H. i D. W. D..

Z kolei z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H. H. i D. W. D. za okres [...] styczeń - [...] marzec 2012r., [...] lipiec - [...] grudzień 2012r., [...] styczeń - [...] grudzień 2013r. wynika, że W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu - firmy N. Ł. G. i Wspólnicy s.j. W ww. protokole stwierdzono jednak, że faktury wystawione przez firmę N. Ł. G. i Wspólnicy s.j. (w której W. D. posiadał udziały) nie dokumentują nabycia wskazanego w fakturach, a w konsekwencji uznano, że również faktury wystawione przez W. D. (działającego jako pośrednik pomiędzy spółkami N. a D. ) na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są zatem fakturami pustymi.

O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę N. , mających dokumentować dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz W. D., a które następnie były odsprzedawane spółce D. świadczą następujące okoliczności:

- W. D. - wspólnik spółki N. zeznał, że firma N. nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę, co jest potwierdzone danymi z Urzędu Skarbowego K. (brak [...]). Według W. D. spółka N. miała zatrudniać 200 osób bez umów o pracę, jednak przesłuchiwany nie był w stanie podać ani jednego nazwiska tłumacząc, że ich nie pamięta. Nie prowadził również żadnej dokumentacji pracowników, czy zatrudnionych ekip. Rzekomi pracownicy nie byli sprawdzam pod kątem posiadanych kwalifikacji. Jednocześnie wspólnicy spółki N. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że prace budowlane były wykonane (brak umów, protokołów odbioru robót, kosztorysów). Z faktur i zleceń wynikają ogólnikowe dane, z których nie wynika jakich prac i jakich inwestycji one dotyczą. W. D., który miał rzekomo nadzorować prace ekip budowlanych, nie był w stanie podać żadnego adresu prowadzonej inwestycji;

- firma N. s.j. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z dniem [...] listopada 2009r. oraz nie składała na bieżąco deklaracji [...] Deklaracje za 2013r. zostały złożone [...] lipca 2014r. z tym, że deklarowany podatek nie został uiszczony. Z zeznań W. D. wynika, że nie miał on świadomości tego, że spółka N. została wykreślona z rejestru podatników, jak też nie był świadomy, że nie składano deklaracji VAT (deklaracje wg niego miał składać Ł. G.). Dodatkowo w dokumentach rejestracyjnych, jako siedzibę spółki wskazano lokal w nieistniejącym budynku. Jak wynika z zeznań W. D., wielomilionowe należności za faktury wystawione przez N. na rzecz H. iD. W. D. miały być płacone gotówką przez W. D. na rzecz Ł. G. (lub bezpośrednio pracownikom) w miejscach "mało publicznych" jak dom lub na placu budowy, natomiast należności za faktury wystawione przez H.iD. W. D. miały być płacone przez Ł. G. na rzecz W. D.. Z powyższego wynika, że pieniądze przechodziły z rąk Ł. G. działającego w imieniu D. s.j. poprzez ręce W. D. działającego na własny rachunek, do rąk Ł. G. działającego w imieniu N.

- według zeznań W. D., firma N. miała nabywać materiały budowlane w składach budowlanych bez faktur i paragonów. Jak wyjaśniali wspólnicy N. , spółka ta miała mieć dostęp do towaru pochodzącego z rozliczenia premii od obrotu, towaru gratisowego, towaru uszkodzonego oraz nadwyżek, które pozostały po rozliczeniu budowy, lub korzystając ze znajomości właścicieli lub kierowników składów materiałów budowlanych, spółka ta kupowała materiały bez faktur po cenie niższej o wartość VAT. Następnie materiał transportowany był bezpośrednio z tego składu do miejsca wskazanego przez D. s.j. transportem składu budowlanego albo firm przewozowych bez faktur i paragonów. Faktury na ten materiał wystawiała N. na rzecz H. iD. W. D.. W. D. wystawiał następnie faktury na rzecz D. s.j. W. D. zeznał, że "gospodarczo jest to nieuzasadnione, ale byłem pośrednikiem". W dniu [...] marca 2015r. zeznał również, że nie pamięta nazw składów budowlanych, w których N. nabywała materiały, ale kontaktami z tymi firmami zajmował się Ł. G.. Ł. G. w dniu [...] marca 2015r. zeznał zaś, że z ramienia D. s.j. przekazywał zlecenie W. D., i on realizował to zlecenie.

Organ II instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego omówionego na kartach [...] decyzji, podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi wątpliwości, że firmy N. s.j., H. i D. W. D. oraz D. s.j. nie dysponowały towarami, które fakturowały działając w łańcuchu powiązanych personalnie podmiotów. Nie zostały wykonane również zafakturowane przez D. sp. j. usługi budowlane, gdyż firma ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do ich wykonania. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że firma L. sp. z o.o. sp.k. nabywała materiały i usługi budowlane od innych nieznanych jej podmiotów, a faktury na pokrycie tych wydatków wystawiała D. M. i Ł. G. sp. j.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można pomijać również zasad dokumentowania poniesienia kosztów, a koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. L. sp. z o.o. sp. k. nie zastosowała się do tych zasad, gdyż za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, to znaczy na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który nie dokonał udokumentowanych w nich zdarzeń.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że w/w spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, a L. sp. z o.o. o kwotę [...]zł.

DIAS w K. stwierdził, po dokonaniu oceny wiarygodności wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m. in. dokumentacji źródłowej L. sp. z o.o. sp. k., przesłuchań świadków, dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych stwierdził, że dostawy materiałów budowlanych udokumentowane w/w spornymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organu wskazał, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego, niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: "z dołu do góry" D. —> W. D. —> N. , a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: "z góry do dołu" N. —> W. —> D. . Jak podkreślił, nie kwestionuje on, iż L. sp. z o.o. sp. komandytowa nabyła te materiały oraz usługi, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz kwestionuje ich faktyczne nabycie od spółki D. . Firma L. sp. z o.o. sp. k. otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

DIAS w K. podkreślił, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia znajdują również dodatkowe potwierdzenie w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia [...] października 2018r. wydanej dla spółki D. - M. i Ł. G. sp. j., w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r. - której zanonimizowana kopia została włączona jako dowód do akt przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postepowania, DIAS w K. wskazał, że nie zasługują ona na uwzględnienie.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone bowiem prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W trakcie postępowania podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto nie ma przeszkód, aby organ podatkowy korzystał również z materiałów dotyczących kontrahentów strony (potwierdzających, że D. M. i Ł. G. sp. j. wystawiała zarówno na rzecz L. sp. z o.o. sp. k., jak i na rzecz innych podmiotów fikcyjne faktury VAT), jeżeli są one kompatybilne tworząc całość pozwalającą na ocenę badanego zdarzenia w aspekcie prawnopodatkowej sytuacji strony, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie.

DIAS w K. wskazał, że nie wyklucza, iż zakwestionowane towary i usługi zostały przez L. sp. z o.o. sp. k. nabyte. Jednakże nie nastąpiło to od kontrahenta, będącego wystawcą zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur VAT. Jak z akt wynika, spółka poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż dostawy w/w towarów i usług miały miejsce oraz, że sporne faktury zostały przecież ujęte w rejestrach firmy D. nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które podważyłyby ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie.

Za bezpodstawny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem strona zawyżyła deklarowane koszty uzyskania przychodów o wydatki, które zostały udokumentowane fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że firma D. nie mogła dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz L. sp. z o.o. sp. k.

Zdaniem DIAS w K., w przedmiotowej sprawie nie doszło także do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w księdze zapisy, w tym m. in. dotyczące transakcji z firmą D. , nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

DIAS w K. wskazał, że ustalenia zmierzające do określenia spółce wysokości należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę - np. dokumentacja księgowa w/w spółki, zestawienie materiałowe, dowody zapłaty itp. Nadto organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując liczne zeznania świadków, dowody/dokumenty z różnych źródeł, które włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów L. sp. z o.o. sp. k. i podmiotów z nimi współpracujących.

Pozyskano także między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych w/w spółki, a także uwzględniając żądanie strony dotyczące włączenia do akt sprawy protokołu kontroli w zanominizowanej wersji - w trakcie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy m. in. o w/w dowód wskazany w odwołaniu.

Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Jakkolwiek z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również stronę, a współdziałanie strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego.

Na gruncie niniejszej sprawy podmioty uczestniczące w wystawianiu nierzetelnych faktur nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie zatrudniały pracowników, a ich działalność ograniczała się w istocie do wystawiania tzw., "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ograniczenie się przez w/w podmioty do wystawiania faktur, chociaż te firmy nie dysponowały bazą techniczną i pracowniczą, która umożliwiałaby im dostarczenie towarów budowlanych, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów, że rzeczywiście dostawy towarów zostały wykonane przez w/w podmioty, daje w opinii organu II instancji, wystarczające podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nimi pozycji.

Ponadto, argumentem istotnym dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zeznania osób upoważnionych do reprezentacji w/w firm, z których wynika, iż nie dysponowały one wiedzą albo nie chciały ujawnić wiedzy o źródłach pochodzenia rzekomo dostarczonych towarów, tj. od kogo konkretnie zostały zakupione towary będące następnie przedmiotem odsprzedaży itp.

Podsumowując powyższe ustalenia oraz nie kwestionując samego faktu wykonania dostaw towarów i usług na prowadzone przez L. sp. z o.o. sp. k. inwestycje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że dostawy towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę D. nie zostały wykonane przez tę firmę, tak więc zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Analiza akt sprawy, uzupełnionych wyjaśnieniami strony, w tym w szczególności zeznań wielu przesłuchanych świadków, wskazuje, że materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony. Żaden z wielu wskazanych przez stronę i przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, nie potwierdził faktycznego wykonania dostaw towarów i usług przez zakwestionowanego wystawcę faktur. Natomiast szereg zebranych dowodów w sposób jednoznaczny potwierdza, że te sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. i rozliczone w 2013r. w księgach L. sp. z o.o. sp.k. jako, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji zasadnie uznano, że w/w spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, a L. sp. z o.o. o kwotę [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. sp. z o.o. w G. zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w wysokości innej niż wskazana w deklaracji podatkowej złożonej za 2013r.,

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej L. ) wykonywała w 2013r. na rzecz wskazanych przez nią podmiotów prace termoizolacyjne do których wykorzystywała materiały budowlane o asortymencie takim jak wskazywany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawianych w 2013r. przez firmę D. M. i Ł. G. spółka jawna (zwanej dalej D. ), z jednoczesnym twierdzeniem, iż materiały te nie pochodziły od firmy D. tylko od innych podmiotów, bez dokonania w tym zakresie ustalenia i wskazania co to były za podmioty,

- naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na tym, że L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz inwestycji realizowanych w 2013r. co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D. ), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D. , którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ I instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D. , w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L. dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2013r. powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H. H. i D. W. D.) oparto zaskarżoną decyzję przeciwko skarżącej spółce (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że skarżąca spółka na tym etapie miała już dostęp do tych protokołów kontroli i mogła z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa skarżącej spółki jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2013r., że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D. , jak też firma ta nie wykonywała robót budowlanych na rzecz firmy L. , a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. , z zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych realizowanych na inwestycjach w 2013r., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze,

- dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy realizowane w 2013r., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. ,

- oparcie zaskarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma ta nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. H. i D. W. D. i firmą N. , w sytuacji gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D. , na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. H. i D. W. D. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami,

- dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że opisany przez świadka R. Z. (i potwierdzony przez świadka Ł. G.) sposób w jaki doszło do poznania się firmy D. i firmy L. , a następnie współpraca tych firm, nie są okolicznościami, które przedstawiałyby obraz wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mają jakiegokolwiek doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej o profilu takim jak skarżąca spółka, a ponadto nie znają realiów i praw rynku przy prowadzeniu procesów budowlanych,

- wskazywanie, że ani Ł. G. ani W. D. nie podali żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobniać, że obrót materiałami budowlanymi wynikającymi z dokumentów krążących w trójkącie firm D. , H. i D. W. D. i N. miał miejsce, w sytuacji gdy brak wskazania tych okoliczności w żaden sposób nie może obciążać firmy L. , która jak już wskazano nie współpracowała z firmą N. i firmą W. D., a współpracowała jedynie z firmą D. , na co posiada stosowną dokumentację księgową oraz inne dowody, którymi wykazała fakt nabywania tych materiałów budowlanych i ich dostarczania na budowę,

- powoływanie w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D. , firmy W. D. i firmy N. , które to postępowanie było niezależne od strony skarżącej i nie miał on żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N. , a jedynie z firmą D. , która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonego kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2013r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D. , a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnika VAT w dniu [...] grudnia 2017r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane.

- błędne wskazywanie, że zeznania świadka R. Z. i świadka Ł. G. są odmienne co do tego w jakich miejscach R. Z. działając w imieniu skarżącej spółki dokonywał płatności wynagrodzenia za dostarczone materiały na rzecz Ł. G. - będącego wspólnikiem spółki D. , w sytuacji gdy zeznania te są zgodne, bowiem, świadkowie ci zeznali, że płatności były dokonywane w różnych miejscach, w tym m. in. na terenach realizowanych budów,

- błędne ustalenie, iż posiadane przez skarżącą spółkę dokumenty w postaci "dowodów wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez spółkę na rzecz firmy D. odnośnie 8 faktur wystawionych w 2013r., w sytuacji gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy D. , tj. płatność przelewem, a następnie na życzenie Ł. G. gotówką, poprzez pobieranie gotówki z banku przez R. Z., przekazywaniu jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika skarżącej spółki J. D. dokumenty "dowodów wpłaty" środki pieniężne przekazywał Ł. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura spółki do J. D. i był podpinany pod raport kasowy,

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od

osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. błędnie dokumentowała poniesione koszty, gdyż za podstawę wpisów do ksiąg rachunkowych przyjęła faktury od firmy D. nie obrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jakie te księgi stanowiły, w sytuacji, gdyż firma L. w sposób należyty i zgodny z prawem dokumentowała koszty poniesione na zakup materiałów budowlanych od firmy D. i zgodnie z przepisami prawa płaciła za te materiały, prawidłowość i rzeczywistość dokonywanych transakcji gospodarczych z firmą D. została potwierdzona przez przeprowadzone w sprawie dowody osobowe i z dokumentów,

- naruszenie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, iż firma L. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w sytuacji, gdy zapisy w księgach rachunkowych, w tym dotyczące transakcji z firmą D. w pełni odzwierciedlają rzeczywisty charakter tych transakcji.

W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 24 faktury VAT dotyczące zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych, wystawione w 2013r. przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j. w K. wystawionych na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. w G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej spółce, a w konsekwencji także w spółce z o.o. L. będącej wspólnikiem L. sp. z o.o. sp. k.

Innymi słowy, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że L. sp. z o.o. sp. k. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, a zatem i L. sp. z o. o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013r. o kwotę [...]zł.

na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowanie organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L. dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2013r., art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji ustalenie, że skarżąca spółka otrzymywała od firmy D. "puste faktury".

Skarżąca spóła zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2013r. oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019r., poz. 351 ze zm. ).

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska o fikcyjności faktur VAT zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę D. M. i Ł. G. sp. j.

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny, że wystawione faktury VAT przez firmę D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, która to ocena według Sądu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe okoliczności odnoszące się do działalności firmy-wystawcy fikcyjnych faktur VAT oraz transakcji mających być tymi fakturami udokumentowanymi, to w szczególności:

- spółka D. tylko z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych wystawiła łącznie 525 faktur VAT osiągając wielomilionowy obrót. Wystawione w 2013r. faktury z tytułu świadczenia usług remontowych i budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, co prawda generalnie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, lecz przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- w księgach rachunkowych za 2013r. spółka D. ujęła faktury, w których jako nazwa towaru i usługi wykazano między innymi: prace tynkarskie, wykonanie tynków wewnętrznych, roboty ogólnobudowlane, wykonanie elewacji, montaż oświetlenia, gładzi gipsowych, docieplenie budynku, sprzedaż materiałów budowlanych i narzędzi, czyszczenie silosów, sprzedaż bańki ozdobnej, wykonanie ścianek działowych, prace fliziarskie, wykonanie kostki brukowej, prace budowlano - wykończeniowe, koło pasowe, noże hartowane, ozdoby szklane, spawanie lam, remont dachu, prace rozbiórkowe, prace adaptacyjne i malarskie, budowa budynku, kontrola instalacji elektrycznej, wydmuszki szklane, druk i roznoszenie ulotek, usługi transportowe, sprzedaż pojazdów (470 szt. faktur wystawionych na rzecz ponad 80 podmiotów);

- spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń;

- siedziba spółki D. znajdowała się w lokalu o pow. [...] mkw. położonym w K. przy ul. [...] podnajmowanym w [...] części ([...] mkw.) od spółki N. sp. j.;

- przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D. , Ł. G. zeznał m.in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - firma D. M. i Ł. G. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie H. H. i D. W. D..

- W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu - firmy N. Ł. G. i Wspólnicy s.j.,

- faktury wystawione przez firmę N. Ł. G. i Wspólnicy s.j. (w której W. D. posiadał udziały) nie dokumentowały nabycia wskazanego w fakturach, a w konsekwencji również faktury wystawione przez W. D. (działającego jako pośrednik pomiędzy spółkami N. a D. ) na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są zatem fakturami pustymi.

O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę N. , mających dokumentować dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz W. D., a które następnie były odsprzedawane spółce D. świadczą następujące okoliczności:

- firma N. nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę, co jest potwierdzone danymi z Urzędu Skarbowego K. (brak [...]). Według W. D. spółka N. miała zatrudniać 200 osób bez umów o pracę, jednak przesłuchiwany nie był w stanie podać ani jednego nazwiska tłumacząc, że ich nie pamięta, firma nie prowadziła żadnej dokumentacji pracowników, czy zatrudnionych ekip,

- wspólnicy spółki N. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że prace budowlane były wykonane, brak umów, protokołów odbioru robót, kosztorysów (z faktur i zleceń wynikają ogólnikowe dane, z których nie wynika jakich prac i jakich inwestycji one dotyczą, właściciel firmy, nie był w stanie podać żadnego adresu prowadzonej inwestycji;

- firma N. s.j. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z dniem [...] listopada 2009r. oraz nie składała na bieżąco deklaracji [...] Deklaracje za 2013r. zostały złożone [...] lipca 2014r. z tym, że deklarowany podatek nie został uiszczony,

- w dokumentach rejestracyjnych, jako siedzibę spółki wskazano lokal w nieistniejącym budynku,

- pieniądze przechodziły z rąk Ł. G. działającego w imieniu D. s.j. poprzez ręce W. D. działającego na własny rachunek, do rąk Ł. G. działającego w imieniu N.

- według zeznań W. D., firma N. miała nabywać materiały budowlane w składach budowlanych bez faktur i paragonów. Jak wyjaśniali wspólnicy N. , spółka ta miała mieć dostęp do towaru pochodzącego z rozliczenia premii od obrotu, towaru gratisowego, towaru uszkodzonego oraz nadwyżek, które pozostały po rozliczeniu budowy, lub korzystając ze znajomości właścicieli lub kierowników składów materiałów budowlanych, spółka ta kupowała materiały bez faktur po cenie niższej o wartość VAT. Następnie materiał transportowany był bezpośrednio z tego składu do miejsca wskazanego przez D. s.j. transportem składu budowlanego albo firm przewozowych bez faktur i paragonów. Faktury na ten materiał wystawiała N. na rzecz H. iD W. D.. W. D. wystawiał następnie faktury na rzecz D. s.j.

W ocenie Sądu po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego omówionego szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez D. M. i Ł. G. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie budzi wątpliwości, że firmy N. s.j., H. H. i D. W. D. oraz D. s.j. nie dysponowały towarami, które fakturowały działając w łańcuchu powiązanych personalnie podmiotów. Nie zostały wykonane również zafakturowane przez D. sp. j. usługi budowlane, gdyż firma ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do ich wykonania.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z bogatego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej spółki oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych.

Ponadto wskazać należy, że argumentem istotnym w sprawie są zeznania osób upoważnionych do reprezentacji w/w firm, z których wynika, że nie dysponowały one wiedzą albo nie chciały ujawnić wiedzy o źródłach pochodzenia rzekomo dostarczonych towarów, tj. od kogo konkretnie zostały zakupione towary będące następnie przedmiotem odsprzedaży itp.

Według Sądu w niniejszej sprawie należy mówić o jednoznacznej wymowie dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich transakcji.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności układające się w logiczny splot zdarzeń.

W szczególności z dokumentacji księgowej firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników jednoznacznie wynika, że K. D. oraz R. Z. aktywnie uczestniczyli w procederze wprowadzania do ewidencji podatkowych dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej spółki, co do oceny przez organy podatkowe zeznań świadków, należy zauważyć, że dla oceny wiarygodności zeznań świadków K. D. (zięć R. Z.) i R. Z. (syn R. Z.) nie bez znaczenia pozostaje aspekt powiązań rodzinnych pomiędzy tymi świadkami, a prezesem zarządu firmy L. sp. z o.o. (komplementariusz spółki komandytowej), to jest R. Z..

Biorąc to pod uwagę zasadnie odmówiono wiary fakturom, dokumentom wydania WZ, dowodom wypłaty, zestawieniu materiałowemu, oraz zeznaniom świadków w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy firmami D. M. i Ł. G. sp. j., a L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Ponadto według przedłożonych dokumentów odbiór materiałów budowlanych potwierdziła osoba (J. D.), która nigdy w imieniu firmy L. faktycznie nie odbierała materiałów budowlanych, jak również nie dokonywała wypłat gotówki Ł. G.. Uprawniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji.

Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, w którym organy nie kwestionując samego faktu wykonania dostaw towarów i usług na prowadzone przez L. sp. z o.o. sp. k. inwestycje, uznając jednocześnie, że dostawy towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę D. nie zostały wykonane przez tę firmę, tak więc zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nie dają podstawy do ich uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Analiza akt sprawy, uzupełnionych wyjaśnieniami skarżącej spółki, w tym w szczególności zeznań wielu przesłuchanych świadków, wskazuje, że materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony. Żaden z wielu w tym także wskazanych przez spółkę i przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, nie potwierdził faktycznego wykonania dostaw towarów i usług przez zakwestionowanego wystawcę faktur. Natomiast szereg zebranych dowodów w sposób jednoznaczny potwierdza, że te sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Strona skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 i inne). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (por. wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m. in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę D. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz do potwierdzenia własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżącą spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mianowicie, że istotne jest przede wszystkim to, że towar był w dyspozycji spółki (realizowała przecież inwestycje w 2013r.) a więc zakupy zostały dokonane.

Tymczasem organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach towar został przez spółkę nabyty, tyle tylko, że na pewno nie od wystawcy faktur VAT tj. D. sp. j., lecz inne podmioty, których skarżąca spółka nie chciała lub nie potrafiła wyjawić.

Organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej spółki sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej, zdaniem spółki, oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że dostaw towarów i usług wyspecyfikowanych w zakwestionowanych fakturach VAT, w opisanej konfiguracji podmiotowej nie było.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane na rzecz skarżącej spółki przez firmę D. , a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów.

Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji.

W kontekście ustaleń faktycznych nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony.

Jako niezasadny należy uznać zarzut, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań (prowadzonych wobec firmy D. , firmy W. D. i firmy N. ). Organy podatkowe zebrały różnorodny materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji i oczywiście także włączyły dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec kontrahentów do czego były uprawnione na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Chybiony jest również zarzut, jakoby organy oparły swe ustalenia na treści nieujawnionych skarżącemu protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. . Nie budzi bowiem wątpliwości, że uwzględniając żądanie skarżącej spółki, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. włączono w poczet dowodów w/w dokumenty kontrolne w formie zanonimizowanej i zawiadomiono stronę skarżącą o możliwości zapoznania się z nimi.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe (rachunkowe) skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W nawiązaniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócić uwagę, iż w interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie był w rzeczywistości dostawcą towaru bądź usługi, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że D. sp. j. wskazana w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca nie była w rzeczywistości dostawcą towarów i usług dla skarżącej spółki, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.