Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. i M. Z. - wspólników M. s.c. J. M., M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 477/17 w sprawie ze skargi J. M. i M. Z. - wspólników M. s.c. J. M., M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną M. Z.; 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej J. M.; 4) oddala wniosek J. M. o zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 477/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę J. M. i M. Z. wspólników spółki cywilnej "W." s.c. M. w A. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu 11 października 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu "[...]" przy ul. [...] w A. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej jako: "u.g.h.").

W trakcie kontroli i przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia przebiegu gry na urządzeniu stwierdzono, że jest ono urządzeniem elektronicznym, realizującym wygrane pieniężne, a gra na nim zawiera element losowości.

Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz eksperymentu stały się podstawą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w ramach którego powołano biegłego, który w opinii wskazał, że gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter komercyjny i urządzane są w celach komercyjnych; urządzenie umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Gry na urządzeniu spełniają zatem kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach wymierzył skarżącym karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie.

Skarżący złożyli odwołanie od wyżej wymienionej decyzji.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe określone w przepisach art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ wskazał, że w toku postępowania uzyskano również ramową umowę dzierżawy powierzchni zawartą 22 sierpnia 2016 r. między X. sp. z o.o., (dzierżawca) a skarżącymi (wydzierżawiający), której przedmiotem jest dzierżawa powierzchni stanowiącej część lokalu. Zdaniem organu odwoławczego urządzającym gry na automacie poza kasynem gry byli skarżący, gdyż to oni wydzierżawili powierzchnię pod automat, umożliwili wstawienie automatu, zapewnili ciągłość gry na przedmiotowym automacie poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Z umowy dzierżawy wynika, że wydzierżawiający zobowiązali się prowadzić w lokalu działalność gospodarczą bez możliwości zawieszenia jej wykonywania przez czas trwania umowy. Dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz w wysokości 38% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionym quizomacie. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie działali tylko i wyłącznie jako osoby udostępniające lokal otrzymujące stały czynsz niezależny od przychodów z automatu, ale byli zainteresowani, aby przychody te były jak najwyższe, gdyż wtedy oni również osiągali większe przychody. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla współorganizujących działalność, nie zaś dla podmiotów, z których jeden jest urządzającym gry, a drugi tylko podwykonawcą. Organ odwoławczy za zasadne uznał zatem wymierzenie kary pieniężnej skarżącym, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Skarżący złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz

decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organów, że gra na przedmiotowym automacie wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h, bowiem kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych, jest automatem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych, zaś gry zawierają element losowości, gdyż uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza.

Skład orzekający w pełni podzielił ocenę organów w zakresie uznania skarżących wspólników spółki cywilnej za podmiot urządzający gry na automatach. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący swoim zachowaniem w sposób zupełny wypełnili pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gier. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że uzyskując z tego tytułu dochód (czynsz w wysokości 38 % od sumy przychodów w danym miesiącu, płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane), zapewnili oni w lokalu powierzchnię niezbędną do wstawienia przez firmę, która nie posiadała koncesji oraz sprawowali nadzór nad tymi automatami. Skarżący informowali właścicieli urządzenia o braku środków na wypłaty wygranych w przypadku pojawienia się komunikatu na urządzeniu. Te wszystkie działania, to działania podejmowane w celu zorganizowania przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry.

Sąd pierwszej nie znalazł również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Oceniając natomiast czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, sąd pierwszej instancji powołał się na omówienie zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16.

II

Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli w całości wyrok sądu pierwszej instancji, a także wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obu przypadkach skarżący wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry" jako obejmującego również urządzenie typu quizomat, korzystanie z którego polega na wykazaniu się przez uczestnika wiedzą powszechną i pozbawione jest elementu losowości, a tym samym cechy definicyjnej "automatu do gry" (zgodnie z art. 2 ust 3 u.g.h.). W konsekwencji błędnie przyjęto jego zdaniem, iż dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na udostępnianiu osobom trzecim urządzeń typu quizomat, umożliwiających wzięcie udziału w konkursie wiedzy powszechnej, zastosowanie znajduje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem działalność ta dopuszczalna jest jedynie w kasynie gry i wymagana uprzedniego uzyskania koncesji lub zezwolenia. W związku z powyższym niezasadne jest objęcie skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach poza kasynem gry";

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia polegający na wadliwym uznaniu, że quizomaty szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią w istocie "automaty do gier losowych", co miało uzasadniać wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem, podczas gdy quizomaty wyszczególnione w decyzji nie są automatami losowymi i nie były na nich prowadzone gry losowe, zaś strona dysponuje opinią podmiotu posiadającego status Jednostki Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów potwierdzającej tą okoliczność;

4) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (dalej jako: k.c.), w związku z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy skarżącymi a X. sp. z o.o., wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżących prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni , w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o podejmowaniu przez skarżących działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier".

III

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

IV

Pismem z dnia 23 lipca 2018 r. skarżący – J. M. cofnął skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 477/17 oraz wniósł o zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.

V

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie, nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie co do uznania spornego automatu za automat do gier losowych oraz odnośnie do zasadności przypisania skarżącym odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela je i akceptuje oraz wskazuje, że było ono już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17, 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 257/17, 6 czerwca 2018 r., sygn. akt 4231/17, publ. w CBOSA).

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że sporny w sprawie automat należało uznać za automat do gier losowych. Zwłaszcza, gdy odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r. i zawartego w jego uzasadnieniu przeglądu stanowisk podkreślić, że w orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13; publ. CBOSA).

Powyższe koresponduje ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o grach hazardowych należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze.

Ten sposób interpretacji, przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę, odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że z zebranych dowodów tj. protokołu z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry, eksperymentu gry testowej na spornym automacie oraz opini biegłego sądowego badającego przedmiotowy automat w postępowaniu karno-skarbowym wynika, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Badane urządzenie jest bowiem urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Tym samym należy zgodzić się z organem, że gra na przedmiotowym automacie wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Podkreślić w tym względzie, że występowanie elementu losowości w "Konkursie Wiedzy Powszechnej" zostało potwierdzone decyzją Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. Jakkolwiek decyzja ta nie znajduje się w aktach rozpatrywanej sprawy, to jednak strona nie kwestionowała okoliczności jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Nie podważała również stanowiska, że gry na spornych automatach odbywały się na tych samych zasadach, które podlegały ocenie właściwego Ministra.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

Należy stwierdzić, że ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że urządzającym grę, jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

Sposób sformułowania zarzutu zawartego w punkcie 2 uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uznania skarżących za urządzających gry, a w następstwie zastosowanie wobec nich wskazanych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – sąd pierwszej instancji nie twierdził – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał bowiem, na podstawie jakich okoliczności uznał skarżących za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Mianowicie, stwierdził, że na skarżących ciążyły obowiązki zapewnienia właściwych warunków do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że uzyskując z tego tytułu dochód (czynsz w wysokości 38 % od sumy przychodów w danym miesiącu, płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane), zapewnili oni w lokalu powierzchnię niezbędną do wstawienia przez firmę, która nie posiadała koncesji oraz sprawowali nadzór nad tymi automatami. Skarżący informowali właścicieli urządzenia o braku środków na wypłaty wygranych w przypadku pojawienia się komunikatu na urządzeniu. Te wszystkie działania, to działania podejmowane w celu zorganizowania przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt umownych postanowień uzasadniał, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasadność twierdzenia, że skarżący dokonywali czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec nich pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane.

Całkowicie chybiony okazał się również zarzut z punktu 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201). Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność sąd pierwszej instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

W zakresie odnoszącym się do skargi kasacyjnej wniesionej przez J. M. należało uznać, iż wobec jej skutecznego cofnięcia, działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Z akt sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja została skierowana do obu wspólników spółki cywilnej, a co za tym idzie ich odpowiedzialność była solidarna. To zaś w okolicznościach niniejszej sprawy skutkowało tym, że w zakresie dotyczącym obowiązku uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej, obowiązek ten powodował, że wspólnicy spółki cywilnej byli solidarnie zobowiązani do uiszczenia wpisu sądowego. Wobec powyższego uiszczenie w całości wpisu sądowego nastąpiło od skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika obu wspólników spółki cywilnej. Cofnięcie więc skargi kasacyjnej przez jednego ze wspólników przy solidarnym charakterze opisanej wyżej wierzytelności, nie może skutkować uwzględnieniem wniosku w zakresie zwrotu wpisu sądowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.