Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz C. S. P. S.A. w I. kwotę 3.312 (trzy tysiące trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

1. W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie [...]zł spółka wskazała, że w 2010 roku była użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na terenie zakładu należącego do spółki, położonego na terenie Miasta I.. Weryfikacja rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości wykazała, że

w 2010 roku spółka niezasadnie opodatkowała podatkiem od nieruchomości: 1. Obiekty niestanowiące budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; 2. Części niebudowlane urządzeń technicznych jako budowle w rozumieniu tej ustawy, zawyżając kwotę podatku

o [...] zł; 3. Grunty stanowiące użytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zawyżając podatek o [...] zł; 4. Część budynku zajętą na gabinety lekarskie, w których udzielano świadczeń zdrowotnych, według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawki preferencyjnej, zawyżając kwotę należnego podatku o [...] zł oraz 5. Przebiegające w studzienkach komunikacyjnych linie światłowodowe, niestanowiące budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od lipca 2010 r., zawyżając tym samym kwotę podatku o [...] zł.

2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Prezydent Miasta I. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 w kwocie [...]zł, tj.

w kwocie niższej o stwierdzoną nadpłatę.

3. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w przedmiocie nienależnego opodatkowania, w łącznej kwocie [...]zł, w zakresie: nieużytków położonych na działkach nr [...] w kwocie [...]zł zwolnionych, w ocenie podatnika, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części niezabudowanych zbiorników w kwocie [...]zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." polegające na nieprawidłowej i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r.

poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), dalej: "u.p.o.l." poprzez uznanie, że wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki położonych na działkach nr [...] i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadpłaty przysługującej spółce; art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016, poz. 290 ze zm., w brzmieniu obowiązującym

w 2010r.), dalej: "p.bud." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego nastąpiło błędne przyjęcie, że części niebudowlane urządzeń technicznych stanowią budowle. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części w jakiej organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł, orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, względnie

o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4. Decyzją z dnia 6 lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Bydgoszczy utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących obiektów spółki niestanowiących budowli. W zakresie opodatkowania instalacji

i urządzeń, w tym różnego rodzaju rurociągów wody, pary, solanki, kwasu, powietrza, kolektorów, studzienek, przewodów, sieci ssąco tłoczących, estakad kablowych, regulatorów organ wskazał, że Prezydent Miasta I. rozpoznając

w przedstawionym zakresie żądanie spółki powołał art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. a p.bud. stwierdzając, że w przypadku, gdy instalacje

i urządzenia stanowią składnik budynku, opodatkowaniu podlega sam budynek,

z wyłączeniem znajdujących się w nim instalacji i urządzeń, gdyż w takim przypadku instalacje te nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, ale tworzą jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem. Organ stwierdził zatem, że w konsekwencji, te części instalacji i urządzeń technicznych, które znajdują się w budynkach, nie będą podlegały odrębnemu od budynków opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał przy tym, że Spółka posiada cały szereg instalacji i urządzeń technicznych stanowiących niezbędny element procesu produkcji sody kalcynowanej oraz soli warzonej, a część instalacji obejmujących wniosek znajduje się w całości lub w części

w budynkach. Organ uznał, że podatnik prawidłowo ustalił, jaka część instalacji - urządzenia technicznego znajduje się w budynku, a jaka poza nim. Następnie organ wyselekcjonował ze wskazanych przez stronę instalacji i urządzeń technicznych

49 instalacji, które jedynie w części znajdowały się w budynkach. W dalszej kolejności organ, na podstawie oględzin przeprowadzonych przez biegłego dr hab. Pana M. N. i sporządzonej na tej podstawie "Ekspertyzy technicznej" zweryfikował, jaka część instalacji, urządzeń technicznych zlokalizowana jest

w budynkach, a jaka poza nim. W konsekwencji, na podstawie "Ekspertyzy technicznej" organ dokonał ponownego przeliczenia kwoty nadpłaty, która budziła jego wątpliwości, stwierdzając w konstatacji nadpłatę w kwocie [...]zł odnoszącą się do instalacji

i urządzeń zlokalizowanych zgodnie z wnioskiem w całości w budynkach oraz nadpłatę w kwocie [...]zł odnoszącą się do instalacji i urządzeń zlokalizowanych, zgodnie z wnioskiem, w części w budynkach. Jednocześnie organ wskazał, że w jego ocenie podatnik błędnie wykazał w kwocie wnioskowanej nadpłaty kwotę [...]zł odnoszącą się do tych instalacji, które znajdowały się w części w budynkach.

Kolegium w zakresie opodatkowania środków trwałych wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na sporządzonej przez biegłego "Ekspertyzy technicznej" w zakresie charakterystyki technicznej tych obiektów. Organ powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.bud. stwierdził, że obiekty takie jak: piece wapienne, rękaw przesypowy, przewód trans. pneum so., przewody zew. Tandemu, płuczki solankowe, płuczka gazu, odgaz. sol. stanowią urządzenia techniczne, zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud., więc za budowlę dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w tym przypadku uznać jedynie część budowlaną. Jednocześnie organ wskazał, że obiekty wyszczególnione w "Opinii technicznej" jako zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rozpałkowego stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud. zbiorniki, dlatego też jako budowle podlegają opodatkowaniu. Na podstawie poczynionych ustaleń organ stwierdził we wnioskowanym przez spółkę zakresie nadpłatę w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty przypadającej na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części niebudowlanych zbiorników w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta I. powołał się na treść obowiązującego od dnia [...] lipca 2010r., art. 3 pkt 3a p.bud. zgodnie z którym

z definicji budowli i urządzenia budowlanego wyłącza się kable położone w kanalizacji kablowej. W związku z tym, organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 6 ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. regulujący okoliczność zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w trakcie roku podatkowego, stwierdził, że kable - linie światłowodowe - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie: sierpień-grudzień 2010r. Dodatkowo organ wskazał także, że kanalizacja kablowa podlega opodatkowaniu, co nieprawidłowo wykazała spółka, więc dokonując weryfikacji żądanej kwoty nadpłaty Prezydent M. I. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem kabli zainstalowanych

w kanalizacji kablowej w kwocie [...]zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł.

W zakresie opodatkowania gruntów stanowiących nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że Prezydent M. I. na podstawie oględzin gruntów ustalił, że działki o nr: [...] stanowią nieurządzone tereny zielone, porośnięte roślinnością oraz że na działkach tych nie zostały zlokalizowane żadne urządzenia przemysłowe lub instalacje służące do wykonywania działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie oględzin organ stwierdził, że spośród 11 działek stanowiących nieużytki, na 6 z nich (nr: [...]) zlokalizowane zostały urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane

z procesem produkcyjnym prowadzonym przez spółkę. Organ podkreślił, iż swoje ustalenia oparł na "Opinii technicznej" (Ekspertyzie), w której biegły przedstawił charakterystykę spornych nieruchomości. Wskazując na art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że działki gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, faktycznie wykorzystywane przez przedsiębiorcę na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ wskazał przy tym, że na spornych działkach wykonywane są faktyczne czynności i działania ukierunkowane na osiągnięcie celów gospodarczych, więc grunty te są w tym celu wykorzystywane, bowiem przez działki biegnie część instalacji produkcyjnej (ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające), a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Na podstawie podjętych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kalkulacji prawidłowej wysokości nadpłaty w odniesieniu do wniosku spółki obejmującego opodatkowanie gruntów stanowiących nieużytki oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem nieużytków, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, jednocześnie odmawiając nadpłaty

w kwocie [...]zł przypadającej na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do opodatkowania części pomieszczeń zajętych na gabinety lekarskie organ wskazał, że Prezydent Miasta I. powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. stwierdzając, że spółka prawidłowo zakwalifikowała pomieszczenia

o łącznej powierzchni [...] m2 do obiektów budowlanych zajętych na prowadzenie działalności leczniczej, co uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, tj. [...] zł za 1 m2, zamiast przyjętej w pierwotnej deklaracji stawki [...] zł za 1 m2. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji uznał argumentację i stanowisko podatnika w tej kwestii za zasadne stwierdzając zawyżenie podatku z tego tytułu

w wysokości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny jaki ukształtował się w sprawie stwierdziło, że skarżąca w odwołaniu zakwestionowała odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

za 2010 rok w zakresie nienależnego opodatkowania: nieużytków położonych na działkach nr [...] w kwocie [...]zł zwolnionych, w jej ocenie, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części niebudowlanych zbiorników

w kwocie [...]zł. Łączne więc żądanie strony zawarte w odwołaniu dotyczy kwoty [...]zł.

Rozpoznając żądanie skarżącej w zakresie braku opodatkowania nieużytków Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie sporządzonej opinii biegłego, podjął w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie uznając, że względem opisanych w Ekspertyzie działek o nr [...] nie jest możliwe zastosowanie wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ponieważ grunty te pomimo, iż stanowią nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy umieszczenie na tych działkach: pompowni odcieków ze stawów odpadowych, instalacji drenarskich, studni kanalizacyjnych odprowadzających ścieki poprodukcyjne, szeregu tras kolektorów ścieków poprodukcyjnych, szeregu kanałów ściekowych, podjazdu do zbiornika terenowego, zbiornika terenowego, tzw. klarownika ciepłych ścieków, składowiska wapna poprodukcyjnego.

Odnosząc się do uznania przez Prezydenta M. I., że części mechaniczne zbiorników (zbiornika kondensatu, zbiornika wody zasilającej do odgazowania, zasobnika podziarna, zbiornika oleju rozpałkowego) zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud. stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

w łącznej kwocie [...]zł Kolegium wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponując opisem zbiorników, sporządzonym przez biegłego, stwierdził

w zaskarżonej decyzji, że zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rzepakowego stanowią zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.bud., a ich funkcją jest gromadzenie i przechowywanie surowców produkcyjnych związanych z odpowiednimi ciągami technologicznymi produkcji oraz że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla). W tym zakresie Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji stwierdzając, że zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rozpałkowego stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.bud. Jak bowiem wynika wprost z tego artykułu, do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne.

5. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez nieprawidłową i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w następstwie czego, Kolegium w zaskarżonej decyzji nie odniosło się w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący do przedmiotowego stanu faktycznego dotyczącego majątku spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz błędnie zinterpretowało elementy zgromadzonego materiału dowodowego, oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł w zakresie nieużytków położonych na działkach nr [...] zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę; art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 p.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie

i wskutek tego przyjęcie, iż części niebudowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów - co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 647/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił złożoną przez spółkę skargę.

8. Wskutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2017r. sygn. akt II FSK 961/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Rozpoznając skargę należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

10. Wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 września 2017r. sygn. akt II FSK 961/17 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 647/17 oddalający skargę i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

11. Zasadniczy spór merytoryczny dotyczy w istocie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało przyjąć, czy w realiach przedmiotowej sprawy grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak twierdzi SKO, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla tej działalności, czy też grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak twierdzi strona skarżąca, a co się z tym wiąże były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 pkt 10 u.p.o.l. Skarżąca sygnalizuje także, że na przedmiotowych działkach znajdują się obiekty i instalacje technologiczne, instalacje produkcyjne służące do odprowadzania odpadów, ścieków poprodukcyjnych oraz gromadzenia odpadów (wapno poprodukcyjne) i zajmują one teren tych działek w zaledwie niewielkiej części. Skarżąca poprzez akcentowanie tej okoliczności uważa, że organy błędnie potraktowały należące do niej nieużytki jako zajęte na działalność gospodarczą.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, że co do zasady ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub faktycznie zajęte na taką działalność.

Powtarzając za NSA wskazać należy, że problem interpretacyjny w przedmiotowej sprawie tkwi w rozumieniu pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" i przesądzenia, czy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia dla działki należącej do przedsiębiorcy stanowiącej nieużytek, w sytuacji w której tylko jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Jednakże w ocenie Sądu wykluczyć należy odwoływanie się w tym zakresie do definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w jednym z wyroków: "Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można (...) posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja ta nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08 - treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. powołane wyżej orzeczenie NSA, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Takie rozumienie pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" pozwalałoby na stwierdzenie, że tylko grunty faktycznie zajęte na taką działalność podlegałaby opodatkowaniu wg stawki kwalifikowanej jak dla przeznaczonych na działalność gospodarczą. Zatem przyjmują wykładnię a contrario grunty stanowiące nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przy zastrzeżeniu, że przemawia za tym prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

Podkreślić również należy, że wbrew stanowisku spółki realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, poprzez zajęcie grunty pod budowle i urządzenia techniczne służące działalności gospodarczej. Skarżąca dążąc do opodatkowania wyłącznie wyodrębnionych części działek zajętych pod budowle i urządzenia technologiczne pomija to, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. Jest producentem sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej. Produkuje także sól warzoną mokrą i suchą oraz inne składniki chemiczne. Zatem ocena istnienia podziału na grunty stanowiące nieużytki jako zajęte na działalność gospodarczą i niezajęte na taką działalność wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy i dowodów w sprawie, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, związanych ze stosowaniem odrębnych przepisów dotyczących m.in. kwestii przeciwpożarowych, bhp, ustalenia stref ochronnych, stref bezpieczeństwa wobec działalności chemicznej podatnika itp. Istnieje zatem potrzeba wyjaśnienia, czy grunty stanowiące własność skarżącej będące nieużytkami poza faktycznym zajęciem ich części na prowadzenie działalności gospodarczej pełnią także inną istotną rolę nie związaną z umieszczonymi na tych działkach instalacjami, czy też budowlami. Wobec wskazanych uwarunkowań dotyczących oceny pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności" przyjąć należy, że stanowisko organu było przedwczesne i nie było wystarczająco uzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło, bowiem oceny, czy istnieje materiał dowodowy wskazujący, że wokół budowli i urządzeń technicznych znajdujących się na nieużytkach powinny istnieć obszary ochrony chemicznej, biologicznej w tym ochrony źródeł wody itp. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ustalenie dowodów, z których będzie wynikało, że nieużytki należące do strony stanowią obszar ochronny niezbędny do jej bezpieczeństwa spowoduje ich zaliczenie do "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu dopiero po przedstawieniu oceny wskazanych okoliczności można będzie ustalić, czy odnośnie spornych nieużytków w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., czy też nie. Ponadto wskazać również należy, że skarżąca kwestionuje zasadność opodatkowania działki nr [...]. Na działce tej według oświadczenia skarżącej pierwotnie były stawy schłodzeniowe, jednakże działka ta została poddana rekultywacji. Stawy te zostały zasypane i w pełni zrekultywowane. Skarżąca w swoim pismach procesowych wyjaśniała, że wobec tego, że na przedmiotowej działce nie ma budowli, teren jest zrekultywowany, nie można przyjąć, że grunty tej nieruchomości były w jakikolwiek sposób wykorzystywane do jej działalności gospodarczej. Zdaniem strony przedmiotowa działka stanowiła nieużytki niezajęte na działalność gospodarczą a z uwagi na przeprowadzony proces rekultywacji jej wykorzystanie do działalności gospodarczej, w ramach procesów technologicznych było w zasadzie niemożliwe. Kolegium odnośnie działki nr [...] wskazało, że przez teren tej działki przebiega instalacja technologiczna oraz trasa kolektora ścieków produkcyjnych, a ponadto jak wynika z ekspertyzy na działce tej znajdują się stawy schłodzeniowe o zmniejszonej intensywności użytkowania. Zdaniem Sądu organ w sposób niewystarczający odniósł się do argumentacji podnoszonej przez stronę albowiem nie ustalił jakie były warunki rekultywacji, kiedy ją przeprowadzono i czy wydana decyzja w tej kwestii jest ostateczna. Ponadto w uzasadnieniu organu zabrakło rozważań, czy wokół urządzeń technicznych znajdujących się na przedmiotowej działce istnieje obszar ochrony chemicznej, biologicznej w tym ochrony źródeł wody itp. Ponadto zdaniem Sądu nie jest wyjaśniona kwestia znajdującego się na niej stawu schładzającego. W tym zakresie organ powołując się na znajdującą się w aktach sprawy ekspertyzę stwierdził, że na spornej działce znajduje się staw schładzający o zmniejszonej intensywności użytkowania. Zatem nie wiadomo, czy ten staw jest wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jeżeli tak to w jakim zakresie i co oznacza "zmniejszona intensywność użytkowania".

Wobec braków wyczerpującego uzasadnienia tych kwestii, za trafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, i art. 191 O.p.

12. Za niezasadne należy uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne ?gurujące w ewidencji środków trwałych spółki pod nazwami "zbiornik kondensatu", "zbiornik wody zasilającej do odgazowania", ,,zasobnik podziarna" oraz "zbiornik oleju rozpałkowego" stanowią w całości budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów. W ramach podniesionych w skardze zarzutów skarżąca wskazuje na obowiązek opodatkowania wyłącznie części budowalnej (fundament), a nie całości budowli wraz z urządzeniem technicznym na nim posadowionym.

Podnieść w tym miejscu należy, że powyższe zarzuty były przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład rozpoznający ponowienie skargę strony związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny.

Zatem powtarzając za NSA wskazać należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, wedle którego obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 prawa budowlanego może tu być stosowany tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) – należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, Lex nr 804680, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. W ocenie Sądu wszystkie elementy (budowlane i techniczne) zbiorników, zasobników tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa zbiornika w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jego powstanie. Celem tym jest zabezpieczenie określonych płynów technologicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z elementów zbiornika jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla spółka, że urządzenia techniczne zbiornika, czy też innej instalacji mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowalnego dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 ww. ustawy. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. II FSK 3328/13, gdzie uznano, że nie ma potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozbijać na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015, poz. 1800) na które składają się wpis od skargi (895 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie adwokata (2.400 zł). Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 2.400 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a argumentacja pełnomocnika w obu sprawach jest analogiczna.

[...]