Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia[...]listopada 2013r. Urząd Miejski w [...] wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]– upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia osobie fizycznej bonifikaty, której nie trzeba zwracać w związku z uchwałą Rady Miejskiej - podjętej na skutek uprzednio złożonego wniosku nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) dalej w u.g.n., oraz w zakresie opodatkowania wartości umorzonych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 3 u.g.n., w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która jest najemcą lokalu mieszkalnego, a najem został nawiązany na czas nieoznaczony. Na mocy art. 37 ust. 2 pkt 1 u.g.n. nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz osoby, której przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu, stosownie do art. 34. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niżej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 u.g.n.). Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 u.g.n., za zgodą odpowiednio wojewody albo rady sejmiku, właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia [...]listopada 2005 r. w sprawie ustalenia zasad sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących zasób mieszkaniowy miasta - prezydent dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców, udzielając im bonifikaty. Udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie do art. 68 ust. 2 u.g.n., jeżeli nabywca nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od dnia nabycia zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Wyjątkami określonymi w art. 68 ust. 2a u.g.n. zezwalającymi na odstąpienie od żądania zwrotu jest:

- zbycie lokalu na rzecz osoby bliskiej, z zastrzeżeniem ust. 2b,

- zbycie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego,

- zbycie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego i Skarbem Państwa,

- zamiana lokalu mieszkalnego na inny lokal mieszkalny albo nieruchomość przeznaczoną lub wykorzystywaną na cele mieszkaniowe,

- sprzedaż lokalu mieszkalnego, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostaną w ciągu 12 miesięcy na nabycie innego lokalu mieszkalnego albo nieruchomości przeznaczonej lub wykorzystywanej na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 68 ust. 2b przepis ust. 2 u.g.n. stosuje się odpowiednio do osoby bliskiej, która zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia pierwotnego nabycia.

Zgodnie z art. 68 ust. 2c właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty, w innych przypadkach niż określone w ust. 2a, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku.

W dniu[...]lutego 2012 r. Gmina zbyła lokal mieszkalny na rzecz współwłaścicieli (po 1/3 części). Przy sprzedaży ww. nieruchomości lokalowej udzielona została bonifikata w kwocie [...] zł. W dniu [...]kwietnia 2012 r. współwłaścicielka ww. mieszkania zbyła w drodze umowy darowizny posiadany udział 1/3 części w lokalu mieszkalnym na rzecz pasierbicy, tj. osoby spoza katalogu osób bliskich wymienionych w art. 4 pkt 13 u.g.n. (w toku wyjaśniania sprawy ustalono brak istnienia stosunku przysposobienia). W tej sytuacji nie zostały spełnione wymogi ustawowe określone w art. 68 ust. 2a u.g.n. umożliwiające zwolnienie ze zwrotu 1/3 części zwaloryzowanej bonifikaty. W dniu [...]listopada 2012 r. zainteresowana zwróciła się do Prezydenta z wnioskiem o odstąpienie od żądania zwrotu 1/3 części zwaloryzowanej bonifikaty. Mając na uwadze okoliczności zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym oraz zasady współżycia społecznego w dniu [...]lutego 2013 r. Rada Miejska - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. - podjęła uchwalę wyrażającą zgodę na odstąpienie od żądania zwrotu 1/3 części zwaloryzowanej bonifikaty w kwocie [...]zł.

Umową z dnia [...] września 2006 r. Gmina sprzedała lokal mieszkalny na rzecz dotychczasowego najemcy. Przy sprzedaży ww. mieszkania została udzielona bonifikata w kwocie [...]zł. Nabywca lokalu dokonał jego sprzedaży w dniu [...] marca 2007 r. Pismem z dnia [...]lutego 2013 r. Prezydent wezwał do zwrotu kwoty udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji. Na uzasadniony i udokumentowany wniosek dłużnika na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] października 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających Miastu na prawach powiatu lub jego jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organów i osób uprawnionych do udzielania ulg, Prezydent dokonał umorzenia odsetek naliczonych od niewpłaconej w terminie należności głównej w kwocie [...] zł, natomiast spłata należności głównej w kwocie [...] zł rozłożona została na raty.

W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z następującym pytaniem: czy odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. stanowi dla dłużnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym, czy na płatniku ciąży obowiązek wystawienia tym osobom i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., tj. PIT-8C?

Zdaniem zainteresowanego odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. nie stanowi źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej sytuacji uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Brak żądania zwrotu bonifikaty wynika z samej ustawy. Nie ma więc znaczenia, że organ Gminy podjął uchwałę o zaniechaniu zwrotu, ponieważ działał na podstawie przepisów ustawy gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z orzecznictwem "ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła."

W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w stosunku do sytuacji nabywcy, w której odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałą Rady Miejskiej - podjętą na skutek uprzednio złożonego wniosku nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n.- odstąpienie od żądania zwrotu tej bonifikat nastąpiło w drodze uznaniowej, albowiem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ mógł, ale nie musiał odstąpić od żądania ich zwrotu. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nastąpiło na stosowne wnioski indywidualnie oznaczonego beneficjenta i nie było adresowane do wszystkich potencjalnych beneficjentów. Gdyby organ takiej ulgi nie udzielił, beneficjenci ci byliby zobowiązani do zapłacenia kwoty w wysokości udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji. W związku z powyższym kwota przedmiotowej bonifikaty, od której żądania zwrotu odstąpiono, w związku z uchwalą Rady Miejskiej - podjętą na skutek uprzednio złożonego wniosku tego nabywcy - w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n., stanowi dla jej beneficjenta przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, w oparciu o art. 42a u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.do.f. w zw. z art. 68 ust. 2 c u.g.n. poprzez przyjęcie, że odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów.

Zdaniem strony argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajdują potwierdzenia w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie przysparza nabywcy żadnej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu bonifikaty, którą już uzyskał (a która nie stanowiła "otrzymania nieodpłatnego świadczenia"). W konsekwencji nie ma obowiązku sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z możliwością udzielenia przez właściwy organ bonifikaty. Przedmiotowa bonifikata stanowi obniżenie ceny. Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. Sprzedający, w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, w którym określa warunki udzielania bonifikat i wysokość stawek procentowych, godzi się wyzbyć nieruchomość za cenę niszą niż jej wartość, natomiast kupujący nabywa nieruchomość po obniżonej cenie. Udzielenie bonifikaty jest pozostawione uznaniu gminy, która decyduje także o wysokości bonifikaty.

Strona uważa, że kupujący nie ma wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego. Ponieważ bonifikaty udzielane są ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do zakupu z bonifikatą jest nieograniczony w związku z tym udzielenie bonifikaty jest podatkowo obojętne. Ponadto udzielona bonifikata ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Po upływie określonego w ustawie czasu przyznanie bonifikaty staje się bezwarunkowe, zatem nabywca może dysponować nieruchomością w sposób nieograniczony.

Skarżący podkreślił, że pomimo, iż niewątpliwie nabywca nieruchomości po cenie z bonifikatą osiąga korzyść materialną, ponieważ płaci za nieruchomość cenę obniżoną o wartość bonifikaty, jednak uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest tożsame z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia, a na taki tylko przychód z innych źródeł wskazuje art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie podkreśla się, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia i na skutek tej czynności prawnej nie następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma.

Zdaniem skarżącego, odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. nie stanowi źródła przychodu, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [....] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazał się zasadna.

Istota niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty rodzi powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym na wnioskodawcy ciąży obowiązek przekazania organowi podatkowemu informacji o uzyskanym przez nabywców przychodzie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n. przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3 , cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a. Jednakże właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 - art. 68 ust. 1 . Zatem przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, iż w określonym w ustawie przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który sprzeda nieruchomość lub wykorzysta ją na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał dopłacić zwaloryzowaną równowartość bonifikaty. Po upływie określonego w ustawie czasu przyznanie bonifikaty staje się bezwarunkowe, tym samym nabywca może dysponować nieruchomością w sposób nieograniczony.

Niewątpliwie w momencie nabycia nieruchomości kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową, ponieważ zapłaci za nieruchomość obniżoną cenę. Podkreślić jednak należy, że uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem nieodpłatnego świadczenia.

Stosowanie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli świadczenie jest częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika 9 (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęci wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.(opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). W uchwale z dnia 24 maja 2010r, sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych. ( opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

W ocenie Sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę"( Marciniuk op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.(por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014r. Sygn. akt K 7/13 otk.trybunal.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Na podstawie art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n rada gminy może podjąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażenie woli na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie powoduje, że nabywca otrzymał jakiekolwiek świadczenie. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał, zatem nie powstaje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13.

Nadto należy podkreślić, że w sytuacji wątpliwości na gruncie przepisów ustawy co do obowiązku podatkowego, zawsze należy kierować się zasadą in dubio pro tributario.

Skoro w tym przypadku brak przychodu jednostka samorządu terytorialnego nie ma obowiązku przekazania naczelnikowi informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.