Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1230/21 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1230/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi I.W. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 15 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji uznał skargę podatnika za niezasadną, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jak również w świetle okoliczności sprawy, skarżący dokonywał krajowych dostaw na rzecz słowackiej spółki A. (dalej: A. s.r.o. lub A.), towar ten następnie był nabywany przez ukraińskie przedsiębiorstwa K. oraz P. od polskiej spółki A.1. WSA uznał, że transport na terytorium Ukrainy był organizowany przez ukraińskich nabywców, co powodowało, że w świetle art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jako dostawy ruchome należało rozpoznać dostawy dokonane przez A.1 sp. z o.o. do ww. ukraińskich nabywców - a co za tym idzie należało uznać je za eksport w rozumieniu art. 2 ust. 8 tej ustawy. W konsekwencji powyższego Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że dostawa realizowana przez skarżącego nie stanowiła eksportu objętego stawką 0%.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Co do zarzutu 1 – przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r.

W tym zakresie podatnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie jako decyzji naruszających prawo decyzji DIAS z dnia 15 lipca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z dnia 29 grudnia 2014 r. oraz umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2011 r. – grudzień 2011 r. w dniu 15 lipca 2021 r. przez organ odwoławczy, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. najpóźniej z dniem 16 października 2020 r., ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (a zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do WSA w wymiarze 66 dni w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. oraz rok i 6 dni w zakresie podatku VAT za grudzień 2011 r. zawiesił termin jedynie do dnia 16 października 2020 r. w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r.), tj. w szczególności skutek terminu przedawnienia nie nastąpił na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawieszenie biegu terminu przez KKS nie może, zdaniem skarżącego, nastąpić w okresie zawieszenia biegu przez wniesienie skargi na decyzję, a także zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r., doręczonego skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. lub z dnia 19 lipca 2017 r., doręczonemu pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r. ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z dnia 30 maja 2017 r., jak i zawiadomienie z dnia 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r.:

a) wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe, przy czym postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ, o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania przygotowawczego świadczy m.in. to, że od momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego tj. od lipca 2016 r., czyli od prawie 7 lat organ prowadzący postępowanie nie podjął żadnych czynności, zaś postępowanie pozostaje nadal w fazie in rem, przy czym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), WSA nie pochylił się i nie analizował tego czy doszło do zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez DUKS – który byłby, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 i art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2011 r. – grudzień 2011 r. w dniu 15 lipca 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. najpóźniej z dniem 16 października 2020 r., ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wniesienie skargi do WSA w wymiarze 66 dni w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. oraz rok i 66 dni w zakresie podatku VAT za grudzień 2011 r. zawiesił termin jedynie do dnia 16 października 2020 r. w zakresie podatku VAT za styczeń 2011 r. – listopad 2011 r., tj. w szczególności skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił na podstawie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawieszenie biegu przez KKS nie może zdaniem skarżącego nastąpić w okresie zawieszenia biegu terminu przez wniesienie skargi na decyzję, a także zawiadomienie z 30 maja 2017 r. lub zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r. ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z 30 maja 2017 r., jak i zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2011 r.:

a) wskazywało, że został wszczęte postępowanie karno - skarbowe, przy czym postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ. O instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania przygotowawczego świadczy m.in. to, że od momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego tj. od lipca 2016 r., czyli od prawie 7 lat organ prowadzący to postępowanie nie podjął żadnych czynności, zaś postępowanie pozostaje nadal w fazie in rem, przy czym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) WSA nie pochylił się w zaskarżonym wyroku i nie analizował tego, czy doszło do zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) zostało wysłane przez NUS (a nie przez DUKS który byłby, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie, a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne.

2.1.1. Zarzut 2 – naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego.

W razie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2011 r. – listopad 2011 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub pełnomocnika skarżącego zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z dnia 10 lipca 2017 r. i w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r., skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z tego względu, iż w składzie orzekającym w niniejszej sprawie orzekał sędzia Jarosław Wiśniewski, który wcześniej orzekał już w niniejszej sprawie wydając wyrok o sygn. akt I SA/Kr 312/18, co w ocenie skarżącego narusza art. 18 i art. 19 p.p.s.a.

Nadto skarżący na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi przez uchylenie jako decyzji naruszających prawo: decyzji DIAS z dnia 15 lipca 2021r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia 29 grudnia 2014 r. oraz umorzenie postępowania ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa postępowania. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 15 lipca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia 29 grudnia 2014 r. pomimo tego, że tak decyzja DIAS z dnia 15 lipca 2021 r. oraz poprzedzająca ją decyzja DUKS z dnia 29 grudnia 2014 r. podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2011 r. – grudzień 2011 r. podlegało umorzeniu;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż WSA wydając zaskarżony wyrok był związany poglądami wyrażonymi w tej sprawie przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 825/17 i w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 2123/19, bez uwzględnienia jednak przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku tego, iż w toku postępowania przed DIAS włączono w 2021 r. nowy niezwykle materiał dowodowy (57 dokumentów), co dowodzi w oczywisty sposób, iż doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego w tej sprawie;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wskazanie w zaskarżonym wyroku, że "Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:", podczas gdy jest to wyrok WSA;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych dla skarżącego wątków tej sprawy, m.in. kwestii pozornego prowadzenia działalności gospodarczej przez A.1 sp. z o.o. czy A. s.r.o. pozorne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, nieprzeanalizowanie całościowej sprawy (uzasadnienie zaskarżonego wyroku to ok. 20 stron, w tym niespełna 10 stron uzasadnienia twierdzeń WSA, pozostałe to opis wcześniej wydanych wyroków), rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, pobieżna analiza niektórych z poruszanych i ważnych dla skarżącego wątków, podczas gdy sprawa ta jest już po raz kolejny oceniania przez sądy administracyjne i skarżący oczekuje od wymiaru sprawiedliwości, że postępowanie, które toczy się około 10 lat zostanie ocenione wnikliwie i skrupulatnie, tym bardziej, że organy zarzucają skarżącemu brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, a same nie potrafią podjąć decyzji na rzecz jakiego podmiotu skarżący dokonał dostawy towarów;

5. art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie przez WSA, iż: "Jeżeli zatem strona przed wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, chciała zapoznać się z dowodami włączonymi do akt sprawy 18 czerwca 2021 r., powinna odpowiednio wcześnie sformułować wniosek o udostępnienie jej danej części akt w formie elektronicznie, bądź uczynić to w trybie przewidzianym w art. 178 § 1 [Ordynacji podatkowej]", przez co Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji DIAS z dnia 15 lipca 2021 r. w toku biegu 7-dniowego terminu do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego i złożenia ewentualnych wniosków dowodowych (i obarczenie skarżącego/jego pełnomocnika "winą" wydania decyzji w toku ww. 7-dniowego terminu), co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad prowadzonego postępowania dowodowego oraz jest zupełnie niezrozumiałe w związku z faktem, że to postępowanie trwa już ponad 10 lat i odczekanie przez organ ustawowych 7 dni nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości;

6. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie wytycznych wskazanych w wydanym w sprawie skarżącego wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017r. (sygn. akt I FSK 825/17), który to wyrok został wydany w tej sprawie dot. VAT 2011 i zgodnie z którym to wyrokiem: transakcja WDT z A. s.r.o. nie miała miejsca oraz nie była to transakcja krajowa, w związku z tym organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji ponownie próbują forsować niekorzystne dla skarżącego tezy opierając się na takich samych dowodach, pomimo włączenia do nowych licznych dokumentów w 2021 r. przez DIAS (włączono 57 dokumentów), Sąd pierwszej instancji ocenia w zaskarżonym wyroku ponownie materiał dowodowy zebrany wcześniej i opiera swoje tezy w zasiądzie tylko na "starym" materiale dowodowym;

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 178 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż: "W świetle powyższego, stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotowy towar był własnością A.1 sp. z o.o., znajdowało potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Równocześnie oznacza to, że skarżący przeniósł faktyczne i ekonomiczne władztwo nad towarem na słowacką spółkę, która swobodnie dysponując tym towarem sprzedała go dalej polskiej spółce. Tym samym dokonał dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT)] na rzecz słowackiego kontrahenta. W ocenie Sądu, również w tym przypadku postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a ocena dowodów mieściła się w granicach wytyczonych w art. 191 [Ordynacji podatkowej]. Samo zaś uzasadnienie, uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 [Ordynacji podatkowej]", podczas gdy DIAS uzupełniał materiał dowodowy w tej sprawie włączając do tej sprawy m.in. łącznie 57 dokumentów dopiero w 2021 r. (które to dokumenty były znane organowi już w 2017 r.), co dowodzi też naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czego nie zauważa jednak WSA w zaskarżonym wyroku, co stanowi naruszenie art. 134 p.p.s.a., w związku z czym postępowanie dowodowe było prowadzone z pogwałceniem jakichkolwiek norm, zasad i legalności działania organów podatkowych, ponadto organy podatkowych w sprawach skarżącego kilkakrotnie zmieniały koncepcję przebiegu zakwestionowanych transakcji (a WSA każdą z tych koncepcji "zatwierdza" oceniając ten sam materiał dowodowy), pomimo włączenia dodatkowego materiału dowodowego w 2021 r. tak DIAS, jak i WSA opierają swoje tezy na wcześniej zgromadzonym materiale dowodowym, który był już oceniony przez NSA;

8. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do kwestii czy A. s.r.o. i A.1 sp. z o.o. mogła nabyć skutecznie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, WSA jedynie zdawkowo wskazał, że skarżący wyzbył się prawa do rozporządzenia jak właściciel, ale nie odnosi się do kwestii czy A. s.r.o. i A.1 sp. z o.o. mogły nabyć prawo od skarżącego, skoro nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

9. art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie, że A. s.r.o. i A.1 sp. z o.o. mogły nabyć prawo do rozporządzania towarem sprzedanym przez skarżącego jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nawet pomimo tego, że w zakresie transakcji dot. towarów nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżący nie mógł dokonać eksportu towarów bezpośrednio na Ukrainę (do K.), podczas gdy należy zauważyć, iż tak A. s.r.o., jak i A.1 sp. z o.o. były tzw. "słupami" (ww. podmioty nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola, w tym rola A.1 sp. z o.o. ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała każdorazowo firma K.) oraz – każdorazowo po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K.) wystawiana przez A.1 sp. z o.o. faktura na sprzedaż towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów (czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co dowodzi też naruszenia art. 134 p.p.s.a.), co wynika m.in. z zeznań K.K. z dnia 24 lutego 2017 r. i wszystkie te podmioty były kierowane przez tę samą osobę – D.P.;

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, w wyniku potwierdzenia jako prawidłowe:

a) prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie przez ponad 10 lat, a więc z naruszeniem wszelkich możliwych terminów procesowych skutkujących utrzymywaniem skarżącego w ciągłym stanie niepewności co do jego sytuacji faktycznej i majątkowej, uniemożliwiającym normalne prowadzenie działalności gospodarczej w cel osiągania zysku;

b) prowadzenia przez 10 lat postępowania we współpracy z licznymi organami podatkowymi i śledczymi prowadzącymi równoległe czynności i postępowania wobec innych podmiotów, a więc przez wiele lat i z wykorzystaniem licznego aparatu państwa, a następnie obciążanie skarżącego negatywnymi skutkami poczynionych w tych postępowaniach ustaleń, chociaż ich poczynienie zajęło organom kilka lat, a organy obciążają skarżącego tym, że nie zorientował się co do tego w ciągu kilku miesięcy kontaktów z danym kontrahentem;

c) pomijania w decyzji argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego świadczących o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego;

d) pozornego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obydwu instancji;

e) przerzucenia na skarżącego całości negatywnych skutków w postaci oszustw podatkowych dokonanych przez inne podmioty (o ile takie wystąpiły w Polsce) m.in. z wadliwej legislacji dot. podatku VAT lub niewykonywania działań kontrolnych przez organy państwa;

11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj.:

a) sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób zdawkowy, z odwołaniem się do materiału dowodowego wielokrotnie przywoływanego czy wielokrotnym powtarzaniu tych samych argumentów/zarzutów pozornie dotyczących odmiennych zagadnień, kosztem rzeczywistych ustaleń faktycznych, powodującym, że zaskarżony wyrok jest nieczytelny, a jego prawidłowa kontrola utrudniona;

b) rozpoznaniu skargi skarżącego w sposób sprowadzający się do przywołania albo zatwierdzenia stanowiska organu odwoławczego i zdawkowego (a więc pozornego) odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze;

c) nieporuszenie istotnych kwestii albo zdawkowe ich poruszenie (m.in. w zakresie roli poszczególnych podmiotów w procederze czy kwestii bycia "słupem" przez A.1 sp. z o.o. i A. s.r.o., a także ilości oszukanych innych podmiotów m.in. w branży tapicerskiej);

12. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art.122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie przez WSA w zaskarżonym wyroku, w oparciu o materiał dowodowy sprawy (co dowodzi też naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a.) dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji: A.1 sp. z o.o. nie była tzw. "słupem", pomimo tego, iż ten podmiot nie prowadził faktycznej/rzeczywistej "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jego rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.) oraz każdorazowo po uzyskania zgody importera z Ukrainy (firmy K.) wystawiania przez A.1 sp. z o.o. faktur na sprzedaż towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawianych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów, co wynika m.in. z zeznań K.K. z dnia 24 lutego 2017 r., dlaczego A.1 sp. z o.o., pomimo tego, że z materiału akt sprawy wynika, iż A.1 sp. z o.o. była tzw. "słupem" oraz nie posiadała faktury potwierdzającej nabycie towarów nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT od A. s.r.o., a także, iż A.1 sp. z o.o. dokonała eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT do K. (eksportu towaru na Ukrainę), a także jakie konkretnie działania/zaniechanie skarżącego naruszyły zasadę należytej staranności;

13. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na str. 47 zaskarżonego wyroku, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdyż decyzja organu odwoławczego błędnie określa stan faktyczny, a tym samym błędnie ocenia, iż w zakresie kwestionowanych transakcji A.1 sp. z o.o. oraz A. s.r.o. nie były "słupami", pomimo tego, iż te podmioty nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola ograniczała się jedynie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.) oraz każdorazowo po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy (firmy K.) wystawiania przez A.1 sp. z o.o. faktur na sprzedaż towarów o wartości znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów, co wynika m.in. z zeznań K.K. z dnia 24 lutego 2017 r., dlaczego A.1 sp. z o.o., pomimo tego, że z materiału akt sprawy wynika, iż A.1 sp. z o.o. była tzw. "słupem" oraz nie posiadła faktury potwierdzającej nabycie towarów nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT od A. s.r.o., a także, iż A.1 sp. z o.o. dokonała eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT do K. (eksportu towarów na Ukrainę);

14. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeanalizowanie przez WSA w zaskarżonym wyroku dlaczego wobec A. s.r.o. nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2011 r. z tytułu krajowej dostawy towarów (czy to na rzecz A.1 sp. z o.o. czy na rzecz innego podmiotu) nabytych rzekomo od skarżącego (skoro był to podmiot krajowy na gruncie podatku VAT, będący podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT);

15. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy i art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C z 2007 r., nr 303, poz. 1 ze zm., dalej: KPP) w zw. z at. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 863/30 ze zm., dalej: TUE), przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów (protokołów przesłuchań świadków, np. K.K. z dnia 24 lutego 2017 r.), o których to przesłuchaniach nie był poinformowany skarżący (mimo tego, iż w tym czasie było prowadzone postępowanie podatkowe u skarżącego), przez co nie miał możliwości brania w nich udziału, co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad związanych z zasadą legalizmu i uczciwego procesu;

16. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 oraz art.191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie prze WSA w zaskarżonym wyroku, że komunikat z ww. systemu celnego (IE 599), potwierdzający fakt wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej potwierdza, iż eksporterem towarów (czy kto jest właścicielem towarów) jest podmiot wskazany jako wywożący towar z terytorium Unii Europejskiej;

17. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez pomijanie/deprecjonowanie wszelkich argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącego świadczących o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego albo bezpodstawne uznawanie takich dowodów za niewiarygodne oraz przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, przez przyjęcie, że skarżący nie dochował tzw. należytej staranności by przypuszczać, że transakcje z A. s.r.o. są elementem oszustwa podatkowego podczas, gdy w ocenie skarżącego z akt sprawy wynika, że: dostawa towarów była rzeczywista, skarżący dochował tzw. należytej staranności, działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta, cena kupowanej blachy była równie cenie rynkowej oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w zaskarżonym wyroku otrzymywał wszystkie płatności za towar, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy (odmienna ocena dowodzi również naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 134 i art. 135 p.p.s.a.); odmienne "ustalenia" są dokonane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób wyjątkowo ogólny bez powołania się na określone dowody z akt sprawy, co z jednej strony uniemożliwia skarżącemu jakąkolwiek merytoryczną polemikę z tymi ustaleniami, a z drugiej strony uniemożliwia NSA kontrolę prawidłowości działania WSA (dowodzi to też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.);

18. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez uznanie za prawidłowe przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części, co skutkowało m.in. wyrażeniem diametralnie różnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez DIAS niż ocena wyrażona przez DUKS (w zakresie, na rzecz którego podmiotu miała miejsce dostawa towaru);

19. wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w wyniku uznania, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji: nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy skarżącym a K., [...] względnie P., [...] – importerem towarów z Ukrainy oraz że skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji Celnej O. (w rzeczywistości podobno nigdy tam nie trafili co potwierdzają też organy i zebrany materiał dowodowy), podczas gdy: towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT, A.1 sp. z o.o. nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak właściciel nabywając towar od A. s.r.o. ze względu na fakt, że transakcje nabycia towarów przez A.1 sp. z o.o. były nierzeczywiste, w konsekwencji czego A.1 sp. z o.o. nie mogła dokonać eksportu na rzecz K., poza tym tak A.1 sp. z o.o., jak i A. s.r.o. nie prowadziły faktycznej/rzeczywistej "działalności gospodarczej", a także skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają się bezpośrednio na Słowację, do B.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przez akceptację ich niewłaściwego zastosowania w sprawie przez WSA w zaskarżonym wyroku polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23%, podczas, gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym a K. jako eksport towarów;

2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przez akceptację niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako pierwsza transakcja na rzecz A. s.r.o. tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

3. art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a także akceptację ich niezastosowania w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów w sytuacji, gdy: towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

W przypadku uznania przez Sąd pierwszej instancji, przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie jako decyzji naruszających prawo: decyzji DIAS z dnia 15 lipca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia 29 grudnia 2014 r. oraz umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Skarżący zwrócił także uwagę, że w niniejszej sprawie zachodzi nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. wskutek rażącego naruszenia przepisów § 21 ust. 2 pkt 2, § 23 ust. 1 i 2, § 26 ust. 1, 2 i 3 oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1177 ze zm., dalej: Regulamin WSA) w zw. z art. 23 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz w zw. z art. 17 § 1 i 2 p.p.s.a., przez wydanie zaskarżonego wyroku przez skład orzekający sprzeczny z ww. przepisami prawa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego w piśmie procesowym zarzutu nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o której mowa w art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tzn. jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Strona odwołując się do przepisu § 21 ust. 2 pkt 2, § 23 ust. 1 i 2, § 26 ust. 1, 2 i 3 oraz § 27 ust. 1 Regulaminu WSA oraz art. 23 § 2 pkt 4 p.u.s.a. i w zw. z art. 17 § 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany przez skład orzekający sprzeczny z ww. przepisami.

Z akt sprawy wynika, że niniejsza sprawa przed WSA została wszczęta w dniu 13 września 2021 r. Po wniesieniu skargi do WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. jako skład Sądu wskazani zostali: przewodniczący s. Urszula Zięba oraz sędziowie: s. Piotr Głowacki i s. Inga Głogowska (k. [...] akt sądowych).

Zarządzeniem z dnia 5 maja 2022 r. Przewodniczący Wydziału na podstawie § 27 ust. 1 Regulaminu WSA "z przyczyn losowych" zmienił sędziego sprawozdawcę w sprawie z s. Piotra Głowackiego na s. Michała Niedźwiedzia (k. [...] akt sądowych).

Na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wyłączenie od rozpoznania sprawy s. Urszuli Zięby (k. [...] akt sądowych), co w konsekwencji skutkowało odroczeniem rozprawy. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. Sąd odmówił wyłączenia s. Urszuli Zięby od orzekania w sprawie (k. [...] akt sądowych).

Następnie, zarządzeniem z dnia 21 września 2022 r. wyznaczono nowy skład: przewodniczący: s. Jarosław Wiśniewski oraz sędziowie: s. Grzegorz Klimek i s. Michał Niedźwiedź (spr.) - k. [...] akt sądowych. Nie podano przyczyny zmiany składu. W tym składzie wydany został zaskarżony wyrok WSA (k. [...] akt sądowych).

Odnosząc się w związku z tym do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że nieważność postępowania zachodzi m.in., jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 17 § 1 p.p.s.a. wyznaczenie składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym określają regulaminy wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych, wydane na podstawie odrębnej ustawy. Zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć z powodu przeszkód prawnych (art. 17 § 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do § 27 ust. 1 Regulaminu WSA jeżeli z powodu przyczyn losowych lub przeszkód prawnych konieczna jest zmiana składu orzekającego, przewodniczący wydziału orzeczniczego wyznacza innego sędziego według kolejności z alfabetycznej listy sędziów tego wydziału.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za wiodące uznać należy stanowisko, że naruszenie reguł wyznaczania składu orzekającego nie stanowi przyczyny nieważności postępowania. Zapatrywanie takie, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, wyrażono między innymi w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., II OSK 1301/05, z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I GSK 3129/05, z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 995/06, z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1679/07, a także z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 1301/05, z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 715/06, z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1679/07 czy z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt 2301/18, jak również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 430–431). O nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Chodzi zatem o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie jego wyznaczania.

A właśnie tego rodzaju nieprawidłowości podniesiono w skardze kasacyjnej, wskazując na to, że przy wyznaczeniu terminu rozprawy w składzie sądu zaszła zmiana składu orzekającego bez podania przyczyn tej zmiany.

Istotnie w zarządzeniu z dnia 21 września 2022 r. (o wyznaczeniu rozprawy na dzień 3 listopada 2022 r.) dokonano zmiany składu orzekającego, nie podając przyczyn tej zmiany. Zaś art. 17 § 2 p.p.s.a., zawierający unormowania dotyczące zmiany wyznaczonego składu orzekającego, przewiduje, że zmiana ta może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych. Jednakże nie każda zmiana składu orzekającego dokonana z naruszeniem tego przepisu (a w szczególności zmiana jednego z członków tego składu bez wskazania w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału przyczyn tej zmiany, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie należało uznać za niezasadny.

3.3. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 18 i art. 19 p.p.s.a. z tego względu, iż w składzie orzekającym w niniejszej sprawie orzekał sędzia Jarosław Wiśniewski, który wcześniej orzekał już w niniejszej sprawie wydając wyrok z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 312/18.

Odnosząc się do sposobu sformułowania powyższego zarzutu koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanego wniesionego środka zaskarżenia, a także rozpoznawanego obecnie zarzutu.

Wskazać bowiem należy, że wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 18 p.p.s.a. dzieli się na poszczególne jednostki redakcyjne (paragrafy, punkty). Jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się za autora kasacji, którą regulację miał na myśli zgłaszając zarzut naruszenia art. 18 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego, w świetle poczynionych powyżej uwag, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego oceny w ramach sprawowanej kontroli instancyjnej.

Natomiast zgodnie z art. 19 p.p.s.a. niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie wobec s. Jarosława Wiśniewskiego żaden z wniosków przewidzianych w ww. przepisie nie był składany, zarówno przez sędziego, jak i stronę, do czego była uprawniona.

Ponadto autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych, co uniemożliwia odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak już była o tym mowa, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznając ww. zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było dotknięte wadą nieważności.

3.4. Odnosząc się zatem do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczą one następujących zagadnień:

- przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście: zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, a nie na etapie wszczęcia postępowania w sprawie, braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, wykorzystania regulacji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny oraz braku skutku zawieszającego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wysłanie tego zawiadomienia przez organ niewłaściwy w sprawie;

- naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania lub prawa materialnego w zakresie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowania właściwych przepisów postępowania i prawa materialnego lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz A.

Powyższe zagadnienia były już częściowo przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 693/22, wydanym w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Z uwagi na zbieżność niektórych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionej w tamtej sprawie i niniejszej oraz zbieżność niektórych zagadnień objętych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną częściowo posłuży się argumentacją użytą w ww. wyroku NSA z dnia 2 listopada 2022 r., uznając ją za swoją.

3.5. Odnosząc się więc do oceny zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezpodstawne.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu w obszarze przedawnienia stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów, czy wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Taki wymóg nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam wyroki).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może nastąpić w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 26 października 2015 r. na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z dnia 22 września 2015 r., a następnie zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia z którejkolwiek przesłanki. Innymi słowy w razie gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2013. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał wobec podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., a ponad rok i pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który upływał wobec podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Istotne jest także to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...]. W tej sytuacji nie wystąpił przypadek tożsamości organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe.

3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku skuteczności zawiadomienia w trybie art.70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie tego zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a nie Naczelnika UCS, to wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z dnia 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika UCS nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zamiast Naczelnika UCS, prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skutkowało naruszeniem art. 70c Ordynacji podatkowej, które nie spowodowało zniweczenia skutku tego zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe.

3.9. Niezasadne okazały się także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych skarżącemu transakcji. Na uwzględnienie nie zasługiwał bowiem zarzut kasacji dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż WSA wydając zaskarżony wyrok był związany poglądami wyrażonymi przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 825/17 i sygn. akt I FSK 2123/19, bez uwzględnienia, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przed DIAS włączono (w 2021 r.) nowy materiał dowodowy (57 dokumentów), co powoduje, że w niniejszej sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego w tej sprawie.

Po pierwsze Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że orzekając w niniejszej sprawie jest związany wyrokami wydanymi przez NSA o ww. sygnaturach, gdyż wyroki te zostały wydane w niniejszej sprawie. A zatem Sąd ten orzekał w warunkach związania wynikającego z art. 170 i 190 p.p.s.a.

Argumentacja kasatora z jednej strony zdaje się zmierzać do podważenia tego stanowiska WSA poprzez wskazanie, że stan faktyczny niniejszej sprawy w stosunku do tego w jakim zapadły oba wyroki NSA uległ tak istotnej zmianie, że brak było podstaw do orzekania w ramach związania wyrokami wydanymi przez Sąd kasacyjny. Ten wątek jednak nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co uniemożliwia wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Z drugiej zaś strony autor kasacji, uzasadniając ten zarzut wskazuje na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności wynikające z poszczególnych wyroków wydanych wobec skarżącego przez WSA i NSA (str. [...] skargi kasacyjnej) oraz na to, że WSA w zaskarżonym wyroku: "powołuje się na ‘ocenę prawną’ wyrażoną przez NSA w Wyroku z 2017 r., cytuje ten wyrok, ale w ostateczności dochodzi do odmiennych wniosków".

Powyższe stanowisko nie zostało rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podobnie jak w kwestii wskazanej powyżej. Ponadto nie wykazano jaki ta potencjalna wadliwość, tkwiąca w zaskarżonym wyroku, miała wpływ na wynik sprawy, co jest konieczne w przypadku podniesienia zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co zostało wyjaśnione powyżej. Ponownie trzeba wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.

Zauważyć natomiast należy, że – wbrew twierdzeniom kasatora - stan faktyczny ustalony w niniejszej nie uległ zasadniczej zmianie, gdyż włączony przez organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dodatkowy materiał dowodowy, nie wpłynął na zasadniczą zmianę stanu faktycznego. Analiza tego materiału dowodowego nie doprowadziła do ujawnienia nowych, istotnych dla jego oceny, faktów. A zatem ustalony stan faktyczny został uzupełniony, a nie istotnie zmieniony.

3.10. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. strona próbuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych przez orany podatkowe transakcji.

W ocenie skarżącego spółki A.1 i A. były tzw. "słupami", t.j. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.). W konsekwencji skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym, a K. i pozostałymi podmiotami ukraińskimi jako eksport towarów.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2123/19) oraz z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 825/17).

W wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelny Sad Administracyjny zakwestionował prawidłowość ustalenia, że skarżący dokonał dostawy towaru na rzecz A.1 sp. z o.o. oraz zwrócił uwagę, że w niewystarczającej mierze zbadano, czy sporne dostawy nie spełniały przesłanek eksportu przewidzianych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – a w konsekwencji tego - czy badane transakcje nie powinny zostać objęte stawką 0% przewidzianą dla eksportu.

Natomiast w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny precyzując granice sprawy wskazał, że dotyczy ona kwestii wskazanych w ww. wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., "tj. ustaleń na okoliczność, że sporne dostawy miały miejsce pomiędzy skarżącym a A.1 oraz oceny, czy dostawom skarżącego można przypisać charakter eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, skoro niespornym było, że towar ostatecznie wywieziony został na Ukrainę".

W związku z tym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymagały następujące kwestie: na kogo skarżący przenosił prawa do rozporządzenia towarem, jak kształtował się łańcuch dostaw pomiędzy skarżącym, a ukraińskimi nabywcami; który z podmiotów organizował transport towarów i czy za dostawę ruchomą należało uznać dostawę skarżącego; jaki był stan świadomości skarżącego co do dostaw towarów na Słowację. Skoro towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie został wywieziony do Słowacji, rozważyć należało, komu został on sprzedany (A.1 sp. z o.o., czy A. s.r.o.), jak również ustalić, czy dostawę skarżącego można było rozpoznać, jako eksport objęty stawką 0%.

3.11. WSA, oceniając prawidłowość wydanej przez DIAS decyzji we wskazanym powyżej zakresie, zgodził się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący dokonywał krajowych dostaw, a towar ten następnie był nabywany przez podmioty ukraińskie, które organizowały transport na terytorium Ukrainy. Sąd zgodził się z organami, że w konsekwencji tego, w świetle art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy ruchome należało rozpoznać dostawy dokonane przez A. sp. z o.o. do nabywców ukraińskich. W związku z tym to te transakcje należało uznać za eksport w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy o VAT.

3.12. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie istotna jest odpowiedź na pytanie czy A. czy A.1 nabyła prawo do rozrządzania towarem jak właściciel na gruncie podatku VAT i która tych spółek mogła dokonać jego dalszej dostawy: A. na rzecz A.1 oraz A.1 na rzecz podmiotu ukraińskiego jako eksport.

Jednak oprócz przywołania fragmentów uzasadnień wyroków WSA i NSA wydanych wobec skarżącego autor kasacji nie przedstawia argumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi bowiem wyraz nie zgadzania się jej autora z rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaakceptowanymi przez WSA, jest jedynie wyrazem polemiki, bez wykazania konkretnych dowodów świadczących o słuszności stanowiska strony.

Nie podważone przez autora kasacji pozostaje bowiem ustalenie, że skarżący nie był uprawniony do stosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych dostaw: czy to jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak utrzymywał w początkowej fazie postępowania, czy to jako eksportu tych towarów na Ukrainę.

Z ustaleń tych wynika bowiem, że strona ani nie dokonała WDT, ani nie dokonała eksportu towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w niniejszej sprawie wystąpił eksport bezpośredni i dotyczył on transakcji dokonanych pomiędzy A.1 i podmiotem z Ukrainy. Fakt, iż transportowany przez firmy transportowe towar był własnością A.1 potwierdzają dokumenty towarzyszące transportowi, z których jednoznacznie wynika, że to A.1, a nie skarżący eksportowała towar na Ukrainę (zapisy w systemach polskiej Służby Celnej). Również przeprowadzone czynności sprawdzające w A.1 potwierdziły ustalenia w tej kwestii wynikające m. in. także z zeznań pracowników tej firmy, ale także właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców. Spółka wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na Ukrainę do firmy K.. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają też znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a także komunikaty IE-599. Taki przebieg zdarzeń wynika również z informacji przekazanych przez agencję Celną O.

Powyższego nie może podważyć podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że spółki A.1 i A. były tzw. "słupami", tj. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.). Argumentacja ta koncentruje się na wykazaniu, że żadna ze spółek A. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. Okoliczność ta nie uzasadnia jednakże twierdzenia skarżącego, że był on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym, a K. jako eksport towarów. Jak wskazano powyżej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza stanowiska skarżącego.

3.13. O naruszeniu ww. przepisów postępowania nie świadczy także podniesiona w zarzutach skargi kasacyjnej argumentacja związana z włączeniem do akt niniejszego postępowania 57 dokumentów dopiero w 2021 r. Autor kasacji twierdzi, że okoliczność ta wskazuje, że "postępowanie dowodowe było prowadzone z pogwałceniem jakichkolwiek norm, zasad i legalności działania organów podatkowych, ponadto organy podatkowych w sprawach skarżącego kilkakrotnie zmieniały koncepcję przebiegu zakwestionowanych transakcji (a WSA każdą z tych koncepcji "zatwierdza" oceniając ten sam materiał dowodowy), pomimo włączenia dodatkowego materiału dowodowego w 2021 r. tak DIAS, jak i WSA opierają swoje tezy na wcześniej zgromadzonym materiale dowodowym, który był już oceniony przez NSA" (str. [...] skargi kasacyjnej). Twierdzenie to nie zostało rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a jej autor nie wykazał jaki - dostrzeżone przez niego naruszenie przepisów procesowych - miało istotny wpływ na wynik postępowania, co jest warunkiem koniecznym skutecznego podniesienia zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Dodać jedynie należy, że jak wynika z akt sprawy, że pełnomocnik - pomimo przesłania tychże dokumentów przez DIAS drogą elektroniczną na wniosek pełnomocnika - ich nie odebrał.

3.14. Podobnie w kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze słowackim kontrahentem. WSA podkreślił, że sprawami przedsiębiorstwa zajmowali się synowie skarżącego, a on sam nie miał żadnej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji. Takiej wiedzy nie posiadał też R.W., który podjął współpracę z A. s.r.o. Dalszy kontakt z tą spółką był prowadzony telefonicznie, nie dokonano formalnej weryfikacji tej firmy. R.W. nic nie wiedział o tym kontrahencie (jego siedzibie, zarządzie, gdzie miał trafiać towar), choć firma skarżącego wystawiła na jej rzecz 149 faktur na kwotę przewyższającą 9 mln zł. Sąd trafnie wskazał, że wprawdzie były sporządzane dokumenty CMR, ale nie były one przekazywane kierowcom, tylko przesyłane na polski adres A. s.r.o., brakowało na nich podpisów, pieczątek przewoźników, czy pieczątek bądź adnotacji potwierdzających przyjęcie towaru.

Powyższe prawidłowo zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako sytuację, w której sam skarżący, ale także działający w ramach spornych transakcji R.W., nie wykazali się "w jakimkolwiek stopniu przezornością w kontakcie ze słowacką Spółką".

Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że z okoliczności niniejszej sprawy, w odniesieniu do dochowania przez skarżącego (czy też R.W.) należytej staranności, wyłania się dość jasny obraz braku podjęcia czynności, które mogłyby wskazywać na staranne działanie, a nawet przeciwnie, widoczny jest obraz działania, w ramach którego strona była jedynie zainteresowana opodatkowaniem dokonanej dostawy stawką 0% (wszystko jedno z jakiego tytułu), nie dbając o uzyskanie wiedzy o swoich kontrahentach, a także nie wykazując żadnego zainteresowania czy to miejscem faktycznej dostawy tych towarów czy też dalszym ich obrotem. Należy do tego zauważyć, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą działającym w obrocie gospodarczym od wielu lat, na co zwracał uwagę w toku postępowania.

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podnosi żadnych nowych okoliczności czy dowodów, które mogłyby zmienić ustalony stan faktyczny i prawidłowo wyciągnięte na jego podstawie wnioski przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Strona jedynie twierdzi, że nie miała świadomości, że bierze udział w przestępczym procederze. Nawet przyjmując, że istotnie jej działania nie polegały na świadomym udziale w przestępstwie, to w żaden sposób nie podważone pozostają okoliczności związane z nie dochowaniem przez skarżącego i jego syna należytej staranności, o czym była mowa powyżej.

3.15. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazywanego jako samodzielna podstawa kasacyjna oraz w powiązaniu z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdzie autor kasacji próbuje wykazać wadliwość sporządzonego przez WSA uzasadnienia wyroku.

Nie sposób się zgodzić z autorem kasacji, że o pobieżnej analizie sprawy i oraz mało uważnym sporządzeniu uzasadnienia świadczy m.in. to, że WSA wskazuje: "Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:" (str. 29 wyroku WSA), podczas gdy jest to wyrok WSA" (str. [...] skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA powyższe stanowi jedynie błąd pisarski i nie potwierdza zarzutów kierowanych przez kasatora pod adresem uzasadnienia wyroku WSA.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku.

3.16. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Również w odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie "stanowi pogwałcenie wszelkich zasad prowadzonego postępowania dowodowego oraz jest zupełnie niezrozumiałe w związku z faktem, że to postępowanie trwa już ponad 10 lat i odczekanie przez organ ustawowych 7 dni nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości", nie wykazując jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało dostrzeżone przez kasatora uchybienie. Strona nie wskazuje jakich dowodów i twierdzeń nie zdołała w związku z tym przedstawić oraz w jaki sposób brak możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 18 czerwca 2021 r. potencjalnie wpłynąłby na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygniecie. Samo podniesienie zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej nie jest wystarczające do osiągnięcia oczekiwanego przez stronę efektu w postaci jej uwzględnienia.

Tymczasem autor kasacji, w ramach podniesionego zarzutu, wskazując na fakt otrzymania od DIAS nowego materiału dowodowego w dniu 30 czerwca 2021 r. i wydania przez organ decyzji w dniu 15 lipca 2021 r. pomija, że było to efektem działań samego pełnomocnika skarżącego. WSA uznając ww. zarzut strony zgłoszony w skardze do tego Sądu za niezasadny wyjaśnił, że DIAS w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2021 r., wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 23 czerwca 2021 r., a zatem termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym upływał w dniu 30 czerwca 2021 r. W tym dniu zaś pełnomocnik strony złożył pismo, w którym potwierdził, że w dniu 23 czerwca 2021 r. odebrał zawiadomienie oraz równocześnie poprosił organ o przesłanie w formie elektronicznej dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2021 r., w celu zapoznania się z ich treścią (k. [...]), co nastąpiło w dniu 30 czerwca 2021 r. Doręczenie tych dokumentów nastąpiło w drodze fikcji prawnej na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 15 lipca 2021 r., gdyż pełnomocnik strony nie odebrał przesyłki zawierającej wnioskowany wcześniej materiał dowodowy.

A zatem, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik strony powinien mieć wiedzę, że termin przewidziany w art. 200 Ordynacji podatkowej ma charakter ustawowy. A zatem pełnomocnik, wybierając możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy poprzez dostarczenie mu tego materiału w drodze elektronicznej i to w ostatnim dniu terminu określonego w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2021 r., powinien był liczyć się z tym, że przygotowanie i przesłanie wskazanych dowodów może zająć organowi kilka dni, a zatem sformułować taki wniosek wcześniej. Ewentualne negatywne skutki takiego działania pełnomocnika nie stanowią podstawy do formułowania zarzutu o wadliwym prowadzeniu postępowania przez DIAS, w tym o naruszeniu przez ten organ art. 200 Ordynacji podatkowej.

3.17. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia.

3.18. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2, art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w związku z fakturami wystawionymi na rzecz A. s.r.o..

3.19. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.20. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA