Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oraz okresy od kwietnia do lipca 2017 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej też "organ") utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], [...], określającą "B. " spółce z o.o. (dalej też "Spółka", "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

• za I kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za maj 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł,

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

• za I kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za maj 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł,

• za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K i VAT-7, w których wykazała za I kwartał 2017 r. oraz za okres od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Organ przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2017 r., która zakończyła się wynikiem kontroli celno-skarbowej z [...] października 2019 r.

Wobec nie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za badany okres, organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2017 r. do [...] lipca 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że w rejestrach zakupu VAT za I kwartał 2017 r. oraz za okres od kwietnia do lipca 2017 r., Spółka wykazała oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 za te okresy faktury VAT dotyczące:

• zakupu [...] ton oleju rzepakowego od K. spółka z o.o. [...] [...], [...], NIP [...] ([...] faktur zakupu) i F. ul. [...], [...], NIP [...] ([...] faktury zakupu) o łącznej wartości netto [...] zł i wartości podatku od towarów i usług [...] zł,

• zakupu usług organizacji transportu tego oleju rzepakowego od E. Spółka z o.o. ul. [...], B. , NIP [...] ([...] faktur zakupu) o łącznej wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł,

• prowizji od sprzedaży tego oleju rzepakowego dla F. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł ([...] faktury).

Organ I instancji ustalił, że wykazane za I kwartał 2017 r. oraz za okres od kwietnia do lipca 2017 r. faktury wystawione przez K. spółka z o.o. i F. , nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, a Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka w zakresie handlu olejem rzepakowym jedynie stwarzała pozory obrotu tymi towarami. W konsekwencji, organ I instancji uznał, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów:

• S. s.r.o., [...] [...], C. , [...] ([...] faktur sprzedaży),

• K.2. s.r.o., [...] [...] [...], C. , [...] ([...] faktury sprzedaży) na łączną kwotę netto [...] zł,

które to faktury miały dokumentować sprzedaż [...] ton oleju rzepakowego z faktur wystawionych przez K. Spółka z o.o. i F. , również nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji.

W ocenie organu, transakcje zawierane przez Spółkę zarówno z firmami: K. Spółka z o.o., F. , jak i kontrahentami czeskimi miały na celu jedynie fakturowanie fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego celem wyłudzeń w podatku od towarów i usług. W transakcjach tych Spółka świadomie uczestniczyła jako broker z zamiarem czerpania pożytków z tego procederu. Rolą Spółki w tych transakcjach było wystawienie faktur sprzedaży, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, przy jednoczesnym zadeklarowaniu w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za okres objęty postępowaniem podatkowym kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Firmy [K) Spółka z o.o. i F. pełniły w przedmiotowym łańcuchu dostaw rolę buforów.

W związku z tymi nieprawidłowościami, organ I instancji w protokole badania ksiąg z [...] lutego 2021 r., uznał prowadzone przez Spółkę za I kwartał 2017 r. i za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. ewidencje zakupu i sprzedaży VAT - za nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur zakupu oleju rzepakowego od K. spółka z o.o. i F. , faktur zakupu usług organizacji transportu od E. spółka z o.o., faktur wystawionych przez F. tytułem prowizji od sprzedaży oraz faktur sprzedaży wystawionych dla K.2. s.r.o. i S. s.r.o.

W rezultacie organ I instancji uznał, że za I kwartał 2017 r. oraz okresy od kwietnia do lipca 2017 r. nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwotach ( Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. zw. dalej: "u.p.t.u.") w kwotach: [...] zł za I kwartał 2017 r., [...] zł za kwiecień 2017 r., [...] zł za maj 2017 r., [...] zł za czerwiec 2017 r., [...] zł za lipiec 2017 r.

W związku z tym, organ dnia [...] sierpnia 2021r. wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...], [...] którą określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2017 r. Ponadto, w decyzji tej organ ustalił Spółce na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2017 r. oraz miesiące od kwietnia do lipca 2017 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania na mocy art. 208 § 1 O.p. z powodu jego bezprzedmiotowości.

Ponadto w odwołaniu Spółka wniosła o:

• wyznaczenie rozprawy w postępowaniu podatkowym w celu przesłuchania świadków, tj. J. Z. (udziałowca Spółki), właścicieli i kierowców firm transportowych U. , I. , P. z o.o., pełnomocników, prokurentów, współwłaścicieli, członków zarządu, dyrektorów i pracowników w podmiotach F.2. spółka z o.o., B.2. spółka z o.o., P.2., K. spółka z o.o., K.2. s.r.o. i S. s.r.o. na wskazane w odwołaniu okoliczności,

• zwrócenie się do operatora elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL celem pobrania informacji, czy transporty J. N. były rzeczywiście wykonywane,

• przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowych dostawców Spółki celem wykazania, że to podmioty które prowadzą działalność gospodarczą i posiadały znaczny majątek i kredyty bankowe.

Organ zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r.

Organ działając jako organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy organ w I instancji zasadnie:

• odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od marca do lipca 2017 r. przez K. spółka z o.o., F. i E. spółka z o.o.,

• uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w tym okresie na rzecz kontrahentów czeskich S. s.r.o. i K.2. s.r.o. w kwocie [...]zł nie miała miejsca, a faktury wystawione przez Spółkę z tego tytułu nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji,

• ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. za I kwartał 2017 r. oraz miesiące od kwietnia do lipca 2017 r.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie faktem otrzymania faktury. Obowiązki podatkowe odnoszą się przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Ponadto, podmioty prowadzące działalność gospodarczą są zobowiązane do dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Odnośnie ustaleń w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej Spółka przedłożyła:

• faktury (płatne przelewem), które miały dokumentować zakup w okresie od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. oleju rzepakowego 30 PPM w ilości [...] ton od K. spółka z o.o., w ilości [...] ton od F. (łącznie [...] ton), na których brak jest podpisów osób upoważnionych do odbioru faktury, oraz dokumenty wydania (WZ):

• wystawione przez K. spółka z o.o., które stwierdzają wydanie towaru z magazynu MG (Główny) - Spółce w dacie wystawiania faktury i na których brak jest pieczęci i podpisów osoby wystawiającej, zatwierdzającej, wydającej i odbierającej,

• wystawione przez F. , które stwierdzają wydanie towaru z magazynu BIOMASA - Spółce w dacie wystawiania faktury i na których brak jest pieczęci i podpisów osoby wystawiającej, zatwierdzającej, wydającej i odbierającej.

Z faktur wystawionych przez K. spółka z o.o. i F. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego, Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości:

• [...] zł za I kwartał 2017 r. (kwota VAT wynika wyłącznie z faktur wystawionych przez K. spółka z o.o.),

• [...] zł za kwiecień 2017 r. (kwota VAT [...] zł wynika z faktur wystawionych przez K. spółka z o.o., a kwota [...]zł wynika z faktur wystawionych przez F. ),

• [...] zł za maj 2017 r., [...] zł za czerwiec 2017 r. i [...] zł za lipiec 2017 r. (kwota VAT wynika wyłącznie z faktur wystawionych przez F. ).

Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że olej rzepakowy będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki przez:

• K. spółka z o.o. miał zostać nabyty od P.2. [...] i od F.2. spółka z o.o.,

• F. miał zostać nabyty w całości od K. spółka z o.o., która miała zakupić go od P.2. [...] i od kontrahentów unijnych.

Z dokonanych przez organ I instancji wynikało, że Spółka była jednym z podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu olejem rzepakowym w ustalonych łańcuchach podmiotów:

Schemat nr 1:

E.2. spółka z o.o., M. , B.3. spółka z o.o., Z. spółka z o.o. -> P.2. [...] -> K. spółka z o.o. -> B. spółka z o.o. -> S. s.r.o.

Schemat nr 2:

N. , C. -> F. spółka z o.o. -> K. spółka z o.o. -> B. spółka z o.o. -> K.2. s.r.o. i S. s.r.o.

Schemat nr 3:

E.2. spółka z o.o., M. , B.3. spółka z o.o., Z. spółka z o,o., G. , F.3. spółka z o.o. -> P.2. [...] -> K. spółka z o.o. -> F. -> B. spółka z o.o. -> S. s.r.o.

Schemat nr 4:

kontrahenci unijni: B.2. s.r.o., E.3. s.r.o., 2007 D. a.s. -> K. spółka z o.o. -> F. -> B. spółka ź o.o. -> S. s.r.o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, informacji znanych organowi z urzędu oraz plików JPK wynikało, że:

• K. spółka z o.o. i F. zadeklarowały w rejestrach sprzedaży VAT podatek należny wynikający z wystawionych przez nich na rzecz Spółki, faktur tytułem sprzedaży oleju rzepakowego,

• P.2. i F.2. spółka z o.o. zadeklarowały w rejestrach sprzedaży VAT podatek należny wynikający z wystawionych przez nich faktur na kolejne podmioty w łańcuchu tytułem sprzedaży oleju rzepakowego, a który miał zostać Spółce sprzedany,

• K. spółka z o.o. i F. w złożonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2017 r. deklaracjach podatkowych, wykazały wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu kilkuset tys. złotych (od kwoty [...]zł zadeklarowanej w lipcu 2017 r. przez K. spółka z o.o. do kwoty [...]zł zadeklarowanej przez K. spółka z o.o. w kwietniu 2017 r.),

• P.2. zadeklarowało za okres od stycznia do lipca 2017 r. w deklaracjach VAT-7 wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rzędu kilkudziesięciu tys. zł,

• F.2. spółka z o.o. w deklaracji [...] za marzec 2017 r., tj. za okres w którym miała dokonać sprzedaży oleju rzepakowego K. spółka z o.o. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Natomiast ustalenia organu I instancji oraz innych organów podatkowych dotyczące dostawców P.2. wskazywały na następujące okoliczności:

• brak możliwości kontaktu z E.2. spółka z o.o. ul. [...] lokal [...], [...], NIP [...] i B.3. spółka z o.o., ul. [...], M., NIP [...]

• rejestrację E.2. spółka z o.o. pod fikcyjnym adresem i F. spółka z o.o. ul. [...], P., NIP [...] w biurze wirtualnym,

• wykreślenie E.2. spółka z o.o. i F. spółka z o.o. we wrześniu 2017 r. z rejestru podatników VAT,

• brak przedłożenia przez B.3. spółka z o.o. w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej dokumentów,

• brak złożenia deklaracji VAT przez F. spółka z o.o. za okres zawarcia z P.2. transakcji (1 faktura sprzedaży na rzecz P.2. w lipcu 2017r.)

• brak złożenia przez E.2. spółka z o.o., deklaracji VAT za okres od maja 2017 r. do lipca 2017 r. (10 transakcji z P.2. w okresie od marca 2017 r. do maja 2017 r.),

• złożenie przez B.3. spółka z o.o. ostatnich deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. z wykazaniem kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (1 faktura sprzedaży na rzecz P.2. w marcu 2017r.,

• brak rozliczenia przez G. , [...] [...], K., NIP [...] podatku należnego z faktury nr [...] z [...].04.2017 r. wystawionej dla P.2. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego oraz wykazanie przez tę firmę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2017 r. zerowych kwoty podatku należnego i naliczonego oraz brak złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2017 r.,

• towar zafakturowany na rzecz P.2. za okres od stycznia do lipca 2017 r. przez M., ul. [...], [...], NIP [...] miał być nabyty od E.2. spółka z o.o. NIP [...]

• podmioty Z. spółka z o.o. i G. nie potwierdziły transakcji z P.2. i wyjaśniły, że inne osoby bezprawnie posłużyły się danymi tych firm.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego wynika, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w przedstawionych łańcuchach nie został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu lub też z powodu braku kontaktu z dostawcami na wcześniejszym etapie tych łańcuchów lub braku przedłożenia przez nich dokumentów nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w łańcuchu, został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Przedstawione schematy fakturowego obrotu towarem pomiędzy K. spółka z o.o. i F. a Spółką i kontrahentami czeskimi zawierają zatem cechy, tzw. "oszustwa karuzelowego w VAT".

Następnie organ odwoławczy opisał specyfikę oszustw karuzelowych, znikającego podatnika, bufora, brokera oraz opisał rolę podmiotu zagranicznego.

W ocenie organu odwoławczego, opisane przez organ I instancji łańcuchy transakcji olejem rzepakowym odpowiadają schematowi o elementach tzw. oszustwa karuzelowego, a Spółka brała udział w ujawnionym procederze świadomie. Rolę znikających podatników w przedstawionych łańcuchach dostaw pełnili dostawcy P.2. Pośredni i bezpośredni dostawcy Spółki (K. spółka z o.o. i F., P.2.) znajdujący się w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego do Spółki, pełnili funkcje "buforów". Ich zasadniczym celem działania było utrudnienie, ustalenia podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, jak również utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towarów wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Z kolei Spółka jako ostatni krajowy podmiot w przedstawionych powyżej łańcuchach pełniła rolę "brokera" wykazując: odliczenie podatku naliczonego, który nie został faktycznie uiszczony w początkowych ogniwach łańcuchów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wg stawki 0% i w efekcie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu określenia przebiegu transakcji kupna-sprzedaży, których przedmiotem miał być olej rzepakowy organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym: wyjaśnienia Spółki, protokoły przesłuchania prezesa Spółki - R. Z., protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z., wyjaśnienia K. spółka z o.o., F.2. spółka z o.o. , Z. spółka z o.o., D. W. oraz dokumenty przekazane przez F. , wyjaśnienia P. D. z K. spółka z o.o., K. L. i F. F. z F.2. spółka z o.o., K. K. z P.2. E. G.-D., T. T. i R. D. z B.2. s.r.o., wyjaśnienia kierowców i właścicieli firm transportowych, informacje oraz dokumenty, w tym faktury wystawione przez P.2. dla K. spółka z o.o. i faktury wystawione przez dostawców P.2. na tę firmę, przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., protokół Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2019 r. z kontroli podatkowej w P.2. w zakresie VAT za 1 sierpień 2015 r. – [...] sierpnia 2017 r., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. w zakresie transakcji sprzedaży do P. w okresie [...] sierpnia 2015 r. do [...] sierpnia 2017r., informacje od czeskich organów podatkowych dotyczące S. s.r.o. i K.2. s.r.o. wyjaśnienia pracownika tej spółki R. D., prokurenta S. s.r.o. - B. M..

Organ odwoławczy opisał następnie zebrany materiał dowodowy w stosunku do podmiotów występujących w ustalonych 4 łańcuchach dostaw, tj: ustalenia dotyczące przebiegu transakcji zawartych pomiędzy Spółką a K. spółka z o.o. (schemat nr [...] ustalenia w związku z transakcjami zawartymi pomiędzy Spółką a F. (schemat nr 3 i 4), transakcje zawarte pomiędzy K. spółka z o.o. a kontrahentami unijnymi (schemat nr 4), ustalenia wobec G. (transakcja z P.2. w kwietniu 2017 r.), transakcje pomiędzy B. spółka z.o.o. a E. spółka z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania nie pozyskano dokumentów potwierdzających transport towarów, które miały być nabyte przez Spółkę w okresie styczeń - 2017 r. od firm K. Spółka z o.o. i F. i dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów czeskich K.2. s.r.o. i S. s.r.o. Natomiast z uzyskanych w ramach realizacji wniosku dowodowego Spółki - wyjaśnień kierowców i właścicieli firm transportowych (kierowców P. spółka z o.o.: M. K., A. M., P. P. i jej prezesa W. K., kierowców I. T. W.: M. R., S. L., A. W., J. B. oraz T. W.), wynika, że:

• nie pamiętali oni nazw firm, dla których świadczyli usługi transportowe ani tras tego transportu (wyjaśnienia M. K., A. M., P. P., M. R., S. L., A. W. i J. B.),

• nie kojarzyli Spółki, podmiotów K. , F.2., E. , F., P.2. i K.2. s.r.o., S. s.r.o. (wyjaśnienia W. K.) i B.4. s.r.o. (wyjaśnienia P. P., M. R., S. L., J. B., T. W.), pomimo, że ogólnie potwierdzili, że kojarzą wymienione w wezwaniu podmioty, tj. Spółkę, podmioty K. , F.2., E. , F., P.2. i K.2. s.r.o., S. s.r.o. i B.4. s.r.o., to nie wskazali które konkretnie z tych firm znają (wyjaśnienia A. M. i A. W.),

• nie pamiętali adresów magazynów, z których pobierali olej i do których olej był dostarczany ani danych osób obecnych przy załadunku i rozładunku, nie znali właścicieli tych magazynów, nie wiedzieli kto jest właścicielem oleju rzepakowego, tj. sprzedającym i kupującym; według ich wyjaśnień informacje te wynikały z dokumentów CMR (wyjaśnienia M. K., A. M., M. R., S. L., A. W., J. B.):

Ponadto:

• M. K. wyjaśnił, że P. spółka z o.o. świadczyła usługi transportowe oleju rzepakowego dla spółek K. , B. , S., E. , K.3., firmy F. nie znał jednak żadnych osób z tych firm i nie pamiętał, kiedy przewoził olej rzepakowy dla tych firm,

• W. K. wyjaśnił, że nie świadczył usług transportowych dla wymienionych firm, znał firmę B.4. s.r.o., z przekazywanych od tej firmy zleceń znał tylko nazwy firm kupujących i sprzedających,

• T. W. wyjaśnił, że nie świadczył usług transportowych oleju rzepakowego dla spółki B. .

Następnie organ odwoławczy opisał transakcje pomiędzy Spółką a F. dotyczące prowizji od sprzedaży, transakcje pomiędzy Spółką a K.2. s.r.o. oraz transakcje pomiędzy Spółką a S. s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy okoliczności transakcji z K. spółka z o.o. i F. oraz S. s.r.o. i K.2. s.r.o. w przedstawionych łańcuchach dostaw, takie jak:

• wyjaśnienia R. Z. i J. Z. dotyczące sposobu nawiązania współpracy i przebiegu transakcji w zakresie handlu olejem rzepakowym,

• przeprowadzanie przez dostawców kontrahentów Spółki (P.2. transakcji z podmiotami, które nie złożyły deklaracji VAT za badany okres 2017 r., zostały w 2017 r. wykreślone z rejestru VAT, posiadają minimalny kapitał zakładowy i z którymi brak było kontaktu (E.2. spółka z o.o., B.3. spółka z o.o., F. spółka z o.o.),

• dokonywanie przez dostawców Spółki (K. spółka z o.o.) transakcji z podmiotami, które następnie zostały wykreślone z rejestru VAT (F.2. spółka z o.o.),

• brak uzyskania wyjaśnień od podmiotów, które miały być dostawcami kontrahentów Spółki (E.2. spółka z o.o., B.3. spółka z o.o. i F. spółka z o.o.),

• dokonywanie przez dostawców kontrahentów Spółki (P.2.) transakcji z podmiotami, które nie potwierdziły tych transakcji, a ich dane zostały bezprawnie wykorzystane (Z. spółka z o.o. i G.

• brak zawarcia przez Spółkę umów handlowych z czeskimi kontrahentami S. s.r.o. i K.2. s.r.o.,

• brak wskazania przez dostawców K. spółka z o.o., B.2. s.r.o. i K.2. s.r.o. dostawcy oleju, który miał być przez Spółkę sprzedany kontrahentom czeskim czy kolejnego odbiorcy oleju rzepakowego (jak wynika z wyjaśnień tych firm olej miał być mieszany we wspólnym zbiorniku),

• powiązania Spółki z dostawcami towarów i usług poprzez osobę J. Z. (udziałowiec Skarżącej, wspólnik i prezes zarządu K. spółka z o.o., właściciel F. i prezes zarządu E. spółka z o.o.),

• deklarowanie przez K.2. s.r.o. i S. s.r.o. zarówno dostawy do polskich podmiotów, jak i nabycia od polskich podmiotów które są podejrzane o udział w oszustwie karuzelowym, posiadają siedzibę w biurze wirtualnym, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, z którymi brak jest kontaktu oraz które miały być dostawcami towarów na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do Spółki (P.2.).

W ocenie organu odwoławczego, ww. okoliczności pozwalają stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez K. spółka z o.o. i F. na rzecz Spółki oraz faktury wystawione przez Spółkę tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahentów czeskich nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich celem nie był obrót gospodarczy towarem lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

W ocenie organu odwoławczego, również okoliczności spornych transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentami Spółki wynikające z zeznań R. Z. i J. Z., nie pozwalają uznać tych transakcji za faktyczne dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zeznania prezesa Spółki - R. Z. z [...] marca 2019 r. odnośnie działalności Spółki, która miała polegać na handlu olejem rzepakowym są pozbawione istotnych szczegółów. R. Z. nie pamiętał od kiedy Spółka zajmowała się handlem olejem rzepakowym. Nie udzielił również informacji o sposobie poszukiwania kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży tego oleju powołując się na tajemnicę handlową. Wreszcie w toku składanych zeznań odmówił odpowiedzi na pytania, dotyczące tej działalności. Pomimo, że jak wyjaśnił, Spółka nie zatrudniała pracowników (brak zaplecza osobowego), a jego syn J. Z. wykonywał zadania jako udziałowiec, to nie pamiętał czym się faktycznie w spółce zajmował. Nie kojarzył również czy zakup towaru był dokonywany pod konkretną sprzedaż, ani kto ponosił koszty transportu przy dostawach towarów do firm czeskich ani nazwy firmy, która miała zajmować się transportem, a z którą jego spółka współpracowała. R. Z. nie pamiętał również, w jaki sposób Spółka nawiązała współpracę z kontrahentami czeskimi ani czy zawarto z nimi umowy na dostawy towarów. Z jego zeznań wynikało również, że nie nadzorował skuteczności dostaw i nie potwierdzał istnienia towaru w magazynach dostawców (K. spółka z o.o. i F.). Zatem pomimo, że R. Z. potwierdził transakcje z K. spółka z o.o. i F. to nie wskazał żadnych okoliczności uprawdopodobniających te transakcje. Pomimo dużej ilości transakcji R. Z. jako prezes Spółki nie miał podstawowej wiedzy o tej działalności. Tym bardziej, że jak wynika z rejestrów sprzedaży nie była to działalność poboczna Spółki.

Ponadto zeznania R. Z., że sprawami księgowymi i magazynowymi oraz kontaktem z kontrahentami czeskimi, zajmowało się biuro rachunkowe nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z wyjaśnień z [...] marca 2019 r. spółki cywilnej D.2. Biuro Rachunkowe w S. wynikało, że biuro to prowadziło księgi handlowe Spółki. Nie wystawiało jednak faktur VAT, nie kontaktowało się z kontrahentami i nie prowadziło ewidencji magazynowej, a jego przedstawiciele nie byli w magazynach, gdzie miał być przechowywany olej.

Organ odwoławczy zauważył, że w kolejnych zeznaniach przeprowadzonych już po wydaniu przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej i po przesłuchaniu J. Z., R. Z. wykazał się znacznie bardziej szczegółową wiedzą co zdaniem organu oznacza, że R. Z. chciał uprawdopodobnić faktyczne realizowanie transakcji przez Spółkę.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań J. Z. z [...] sierpnia 2019 r. wyłania się obraz Spółki jako podmiotu, który nie ogłasza się w mediach, nie poszukuje aktywnie dostawców, gdyż zawiera transakcje wyłącznie z podmiotami powiązanymi, a towar sprzedaje wyłącznie dwóm kontrahentom czeskim (znanym J. Z. z współpracy w ramach działalności w swoich spółkach i jego jednoosobowej działalności).

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnieniom i zeznaniom R. Z. i J. Z., które miały uprawdopodobnić zawarte przez Spółkę transakcje nie można dać wiary, zwłaszcza że z pozostałego materiału dowodowego wynikają wnioski odmienne. Ponadto, złożone zeznania są niespójne. J. Z. w złożonych zeznaniach jednocześnie stwierdza, że jego ojciec był osobą decyzyjną w Spółce i podejmował ostateczne decyzje oraz, że nie wszystkie decyzje wymagały akceptacji ojca. Również wyjaśnienia kierowców i właścicieli firm transportowych nie przesądzają o faktycznie realizowanych dostawach towarów w rozumieniu u.p.t.u., tj. zakupu oleju przez Spółkę od K. spółka z o.o., F. i sprzedaży do kontrahentów czeskich. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że kierowcy oraz właściciele firm transportowych posiadali ogólną wiedzę na temat usług transportowych, które, mieli świadczyć w okresie styczeń-lipiec 2017 r. W swoich wyjaśnieniach kierowcy wskazywali, że wozili towar - olej rzepakowy. Jednakże ich wyjaśnienia nie potwierdzały, że był to towar wskazany na fakturach wystawionych w okresie styczeń-lipiec 2017 r. przez K. spółkę z o.o. i firmę F.. Kierowcy bowiem nie pamiętali podmiotów, na rzecz których świadczyli usługi transportowe. Niektórzy z nich nie kojarzyli zdarzeń o które byli pytani, nie pamiętali danych odnośnie tras, adresów magazynów załadunku i rozładunku, danych osób obecnych podczas załadunku i rozładunku. Nie pamiętali firmy Spółki, odsyłali do danych zapisanych w dokumentach przewozowych CMR.

W ocenie organu odwoławczego, również pozyskane od osób ze spółek K. F.2. oraz B.2. s.r.o. informacje nie potwierdziły faktu, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. spółka z o.o. oraz F. miały miejsce. P. D., pracownik spółki K. , pomimo, że jak zeznał podpisywał dokumenty WZ i PZ, to nie pamiętał czy zna Spółkę i czy Spółka była kontrahentem spółki K. w okresie styczeń-lipiec 2017 r. Nie pamiętał również dostawców oleju rzepakowego do K. spółka z o.o. K. L. i F. F. ze spółki F.2., który zajmował się nadzorem nad działalnością tej spółki nie wiedzieli, skąd pochodził towar, który miał być sprzedany K. spółka z o.o.

Osoby z firmy B.2. s.r.o. pomimo, że wskazały iż w okresie styczeń-lipiec 2017 r. firma ta poprzez firmy T. i P.4., miała też organizować transport towarów do miejsca rozładunku wskazanego przez K. spółkę z o.o., to nie wiedziały, dokąd towar był ostatecznie wywieziony. Nie znały Spółki ani dostawców oleju sprzedanego spółce K. . Natomiast K. K. nie znał dostawców i odbiorców P.2., a B. M. prokurent firmy czeskiej S. s.r.o. nie udzielił jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że na jego ocenę transakcji Spółki z K. spółka z o.o., F. oraz S. s.r.o. i K.2. s.r.o. ma również wpływ analiza rachunku bankowego Spółki z której wynikało, że zapłata od podmiotów czeskich poprzedzała płatność dla dostawców. Spółka płaciła dostawcom przeważnie w tym samym dniu lub krótko po wpłatach od kontrahentów czeskich pomimo, że na fakturach wystawionych przez K. spółka z o.o. i F. wskazano znaczne dłuższe terminy płatności (60 dni). Spółka nie dysponowała na rachunkach bankowych środkami pozwalającymi na zapłatę dostawcom i korzystała ze środków otrzymanych od odbiorców. Organ zauważył również, że K.3. spółka z o.o., zapłaciła Spółce należności z faktur wystawionych dla S. s.r.o. w kwietniu i maju jeszcze przed datą zawarcia wskazania płatniczego z [...] maja 2017 r. pomiędzy Spółką, S. s.r.o., a tą spółką, tj. w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] maja 2017 r. Ponadto pomimo zawarcia wskazania płatniczego z [...] marca 2017 r. pomiędzy Spółką, S. s.r.o., a spółką K.3. na zapłatę przez ten podmiot 5 faktur z marca 2017 r., w rzeczywistości należność tę uregulował S. s.r.o. Natomiast na wskazaniu płatniczym pomiędzy Spółką, S. s.r.o. a H. spółka z o.o. nie wskazano daty jego zawarcia.

Niezgodności te, w ocenie organu odwoławczego podważają rzetelność przedstawionych zleceń płatniczych. Niewiarygodnym jest bowiem, że spółka K.3. spółka z o.o. płaci za zobowiązania innej spółki bez stosownego zabezpieczenia, tj. jeszcze przed sporządzeniem zlecenia płatniczego. Takie zachowania, w których inne podmioty pokrywają zobowiązania S. s.r.o. w sposób nieuzasadniony, odbiegają od standardów w działalności gospodarczej i są możliwe tylko pomiędzy podmiotami, które nie są sobie obce, a są zarządzane i sterowane przez tę samą osobę lub grupę osób. Organ zauważył przy tym, że pomiędzy K.3. spółka z o.o., H. spółka z o.o. a S. s.r.o. występuje szereg powiązań.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dokonywane płatności i zeznania świadków, miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie transakcji. Zafakturowane transakcje umożliwiły Spółce odliczenie podatku naliczonego i tym samym, wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7K i VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie i który nie został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe i mających cechy "karuzeli podatkowej". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podmioty występujące na początku łańcucha, dostawcy P.2. to podmioty, które nie składały deklaracji VAT za badany okres 2017 r., które zostały wykreślone z rejestru VAT, posiadają minimalny kapitał zakładowy i z którymi brak było kontaktu. Podmioty te wezwane do udzielenia wyjaśnień i przesłania dokumentów związanych z realizacją transakcji gospodarczych z P.2., których przedmiotem miał być olej rzepakowy, nie przedłożyły dowodów potwierdzających te transakcje. Pełniły one rolę "znikających podatników". Z kolei rolę "buforów" pełniły podmioty K. spółka z o.o., F. spółka z o.o. i P.2.

Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko potwierdza również wydana [...] czerwca 2020 r. wobec K. spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r. decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., nr [...] Decyzją tą organ utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z [...] lipca 2019 r. wydaną wobec K. spółka z o.o.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że K. spółka z o.o. w okresie od grudnia 2015 r. do lipca 2016 r.:

• w zakresie transakcji olejem rzepakowym uczestniczyła w karuzeli podatkowej,

• faktury wystawione przez K. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz określił jej podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

• nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, w tym F. , P. spółka z o.o. i P.4. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że w spornych transakcjach za "brokera" należy uznać Spółkę, która w okresie styczeń 2017 r. - lipiec 2017 r. wykazywała w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie organu odwoławczego transakcje, w których Spółka uczestniczyła mają cechy typowe dla oszustwa podatkowego, takie jak: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, zawieranie natychmiastowych transakcji bez negocjacji cenowych, wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, brak zaplecza finansowego w Spółce, tj. działalność spółki uzależniona od zapłaty należności od kontrahentów czeskich, sposób zapłaty należności za faktury wystawione przez K. spółka z o.o. i F. brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej, hurtowy charakter transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT złożonych za I kwartał 2017 r. oraz za okresy od marca do kwietnia 2017 r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniach transakcji o cechach karuzeli VAT, z których podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji z uwagi na dalszą "sprzedaż" towaru w ramach WDT, Spółka wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast kwot podatku podlegającego wpłacie. Organ wskazał, że Spółka w łańcuchu transakcji nabywała olej rzepakowy najdrożej (najwyższy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%). Była więc potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej.

W związku z tym organ uznał, że w takim przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach VAT, wystawionych przez K. z o.o. i F. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujących, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organ wskazał, że tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie, jak i nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur), zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organ odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21.06.2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, przytaczając jego tezy.

Organ odwoławczy wskazał, że TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym, co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym powinien wiedzieć.

Następnie organ odwoławczy przeprowadził rozważania na temat, czy organ I instancji zasadnie uznał, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury VAT wystawione przez K. spółka z o.o. i F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast Spółka mając wiedzę, że faktury dokumentujące te nabycia są nierzetelne, posłużyła się nimi w celu odliczenia podatku naliczonego, świadomie uczestnicząc w transakcjach które stanowiły oszustwo podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka stworzyła łańcuch firm powiązanych, w których J. Z. pełnił rolę organizatora procederu oszustwa podatkowego, a R. Z. prezes zarządu Spółki był tego świadomy. R. Z. wiedział bowiem, że na reprezentowaną przez niego Spółkę wystawione były faktury zakupu oleju rzepakowego przez podmioty powiązane osobowo z jego synem J. Z..

W ocenie organu odwoławczego takie okoliczności jak:

• brak zainteresowania R. Z. towarem, tj. czy znajduje się on w magazynach, brak jego obecności przy wydawaniu towaru, brak nadzoru nad załadunkiem towaru oraz poprawności dostaw potwierdza, że zdawał on sobie sprawę, że faktury wystawione przez K. spółka z o.o. i F. nie dokumentują faktycznie dostawy towarów.

• ustalony z góry łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji, tj: Spółka nie poszukiwała innych dostawców, ani nabywców/ przeprowadzenie transakcji odbyło się w gronie tych samych powiązanych podmiotów,

• zupełny brak ryzyka po stronie Spółki, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji,

• ustalony w sprawie schemat transakcji - w którym Spółka nie wykonuje faktycznie żadnych czynności mających na celu pozyskanie towaru, by móc je zaoferować odbiorcy,

• brak zamieszczania na swojej stronie internetowej informacji na temat obrotu przez Spółkę olejem rzepakowym, a także brak zamieszczania w mediach ogłoszeń dotyczących handlu tym olejem,

• brak zainteresowania Spółki cenami i marżami na rynku (opieranie się w handlu wyłącznie na firmach powiązanych lub znanych J. Z.),

• uczestnictwo Spółki w transakcjach bez posiadania zaplecza finansowego,

• brak posiadania zaplecza magazynowego i transportowego do handlu towarem, świadczą o świadomym udziale Spółki w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie ma również brak zawarcia umowy regulującej zasady współpracy z odbiorcami oleju rzepakowego, co nie jest zachowaniem profesjonalnym w obrocie gospodarczym. Organ zauważył przy tym, że również, że umowy Spółki z dostawcami (K. spółka z o.o. i F.) zostały sporządzone w sposób bardzo ogólny. W umowach tych nie wskazano nawet, która ze stron jest kupującym, a która sprzedającym.

Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla oceny świadomości strony jest fakt, że kwestionowane transakcje przebiegały pomiędzy firmami powiązanymi osobą J. Z. i firmami, które miał on znać z innych swoich działalności.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, ale świadomie uczestniczyła w takich transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Tym samym, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. spółka z o.o. i F. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego w łącznej kwocie [...]zł.

Z kolei w odniesieniu do transakcji z S. s.r.o. i K.2. s.r.o. w ocenie organu odwoławczego, Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez rozliczenie faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, mimo pozyskania dowodów wywozu towaru w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału, stwierdzić należy, że transakcje te zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Natomiast odnośnie faktur VAT wystawionych przez:

• E. spółka z o. z tytułu organizacji transportu, a z których podatek VAT Spółka odliczyła w rejestrach zakupu VAT za I kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, za maj 2017 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł i z za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł),

• F. tytułem prowizji od sprzedaży, a z których podatek VAT Spółka odliczyła w rejestrach zakupu VAT za I kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł i za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł),

- organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - lipiec 2017 r. przez K. spółka z o.o., F. i E. spółka z o.o., w sytuacji gdy ustalono, że te faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane bądź nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powołał treść art. 112b ust.1-3, art. 112c ust.1 u.p.t.u. oraz odwołał się do orzecznictwa TSUE.

Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oraz za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. spółka z o.o. i F. w łącznej kwocie [...]zł. Organ ocenił jednak, że posługiwanie się przez Spółkę tymi fakturami było elementem łańcucha transakcji, więżącego się z oszustwem podatkowym i w którym to oszustwie Spółka świadomie uczestniczyła.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z wystąpieniem w sprawie przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa zastosowanie podwyższonej stawki sankcji (100 %) do zawyżonego przez Spółkę podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT wystawione przez K. spółka z o.o. i F. za sprzedaż oleju rzepakowego w okresie od marca 2017 r. do lipca 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 273 dyrektywy Rady VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym również w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE C-935/19.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo również ustalił Spółce w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w związku z odliczeniem przez Spółkę podatku VAT z faktur wystawionych przez E. spółka z o.o. oraz F. tytułem organizacji transportu i prowizji handlowej za I kwartał 2017 r. i za okresy od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie tej sankcji jest proporcjonalne do charakteru wagi naruszenia, któremu ta sankcja ma służyć. Podatek z tych faktur został przez Spółkę odliczony, Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty w trybie 112b ust. 2 u.p.t.u. Zawyżenie podatku naliczonego wskutek rozliczenia tych faktur nie jest również związane z przesłankami, o których mowa w art. 112b ust. 3 tej ustawy, w tym popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.

Końcowo odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał je za bezzasadne.

W zakresie wniosku złożonego w odwołaniu, tj. o wyznaczenie rozprawy w postępowaniu podatkowym w celu przesłuchania świadków na wskazane przez Spółkę okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2022 r. odmówił jej przeprowadzenia z uwagi na to, że okoliczności, które według Spółki miałyby być wyjaśnione zostały już ustalone podczas prowadzonego postępowania (zeznania strony, świadków), a we wniosku o przeprowadzenie rozprawy nie podniesiono nowych wątpliwości, które wymagałyby sprecyzowania na rozprawie.

Z kolei w odniesieniu do wniosku o pozyskanie z systemu poboru opłat viaTOLL informacji potwierdzającej transporty J. N. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowych dostawców Spółki celem wykazania, że to podmioty które prowadzą działalność gospodarczą posiadały znaczny majątek i kredyty bankowe, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. nr [...] odmówił ich przeprowadzenia gdyż wnioski te dotyczą okoliczności już udowodnionych innymi dowodami (żądanie pozyskania danych z systemu poboru opłat viaTOLL) lub dowodów nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy (żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów finansowych dostawców).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

A. przepisów prawa postępowania podatkowego:

- art. 120 O.p., z uwagi na fakt, iż organ, co zostanie wykazane w dalszej części odwołania, w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa, co więcej - pozorował wykonywanie prawa;

- art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż:

(i) rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również powstające na skutek braku doświadczenia w zakresie obrotu towarami (w szczególności handlu olejem rzepakowym) samych kontrolujących odnośnie przedmiotu kontroli - wyłącznie na niekorzyść Podatnika;

(ii) organ nakreślił z góry określoną tezę co do świadomego uczestnictwa Podatnika w oszukańczej karuzeli podatkowej i tak prowadził postępowanie dowodowe (w zakresie w jakim w ogóle zostało przeprowadzone, a zostało przeprowadzone wadliwie) by dowody przeciwne tej tezie nie były zebrane w trakcie postępowania, co w oczywisty sposób narusza zasadę przewidująca prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu;

(iii) organ mimo otrzymania wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie świadków na określone okoliczności, nie poinformował podatnika o fakcie, że dowodów w ogóle nie ma zamiaru przeprowadzać (pisemne zeznania na z góry określone przez Organ pytania nie czyniły zadość wnioskowi dowodowemu Podatnika);

(iv) strona była wykluczona z udziału w postępowaniu, tj. organ zebrał pisemne "zeznania" od świadków określonych przez podatnika nie informując podatnika o zamiarze przeprowadzenia dowodu i uniemożliwiając zadanie świadkom jakichkolwiek pytań (nawet pisemnie), co de facto oznaczało wykluczenie podatnika z postępowania dowodowego (naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym);

(v) organ nie był zainteresowany wyjaśnieniem stanu sprawy tj. organ nakreślił pytania do świadków wnioskowanych do przesłuchania przez podatnika w sposób wybitnie wybiórczy i tendencyjny, tak aby okoliczności, które były przeciwne tezie z góry narzuconej przez organ nie były podważone, a byłyby podważone, gdyby organ umożliwił podatnikowi udział w postępowaniu;

- art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności jednoznacznie wskazujące, że podatnik nie uczestniczył świadomie w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej m.in. wskazane powyżej przesłuchanie świadków na okoliczności wskazane przez podatnika, profesjonalne analizy związane z fluktuacją cen na rynku oleju rzepakowego etc., w szczególności nieprzeprowadzenia żadnych dowodów o jakie wnosił Podatnik w odwołaniu od decyzji poprzedzającej (m.in. wniosek o zwrócenie się do operatora elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL celem-pobrania informacji, czy transporty J. N. były rzeczywiście wykonywane, przekazanie do operatora systemu numery rejestracyjne pojazdów, daty przejazdów celem uzyskania zwrotnej informacji potwierdzającej te przewozy; wnioski o przesłuchania świadków);

- art. 180 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na takie okoliczności, które pasowały organowi do tezy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczej karuzeli podatkowej;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie w jakim w ogóle został zgromadzony w niniejszej sprawie; w istocie decyzja, która miała ocenić świadomość i wiedzę podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym celem ustalenia należytej staranności/ niedbalstwa, dobrej/złej wiary - mając na uwadze jej treść - w całości bazuje na domniemaniach, ocenie transakcji wyłącznie na poprzednich, odpowiednio dalszych etapach obrotu, ocenie zachowania innych podatników, ich sytuacji prawnej, a przede wszystkim pośrednich materiałach dowodowych etc., a w żadnym punkcie nie dotyka kluczowych okoliczności min. jaka była świadomość podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym oraz czy i w jaki sposób podatnik weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów w ramach zakwestionowanych transakcji, jakimi instrumentami i działaniami etc. (wymóg działania organu wprost wynikający z dyspozycji określonych orzeczeniami TSUE);

Mając na względzie powyższe, podatnik wskazał jak w odwołaniu powyżej - decyzja pozoruje wykonywanie prawa;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym ocena materiału dowodowego wyłącznie ograniczyła się do analizy materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe na innych etapach obrotu;

- art. 210 O.p. z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja w części nazwanej przez organ "uzasadnieniem" nie zawiera elementów wskazanych powołanym przepisem, tj. nie określa dowodów, które organ uznał za udowodnione, jak też jakichkolwiek dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w zasadzie decyzja to monolog organu, który uzasadnia z góry założoną przez organ tezę;

B. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane od dostawców oleju rzepakowego na rzecz Podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym;

- art. 112b i art. 112c u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

(i) Podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej w okresie objętym postępowaniem;

(ii) w okresie objętym postępowaniem faktury wystawione na rzecz Podatnika przez K. Sp. z o.o. i F. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca szczegółowo rozwinęła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W badanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu było to czy Spółce słusznie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od marca do lipca 2017 r. przez K. spółka z o.o., F. i E. spółka z o.o., a także czy zasadnie uznano, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w tym okresie na rzecz kontrahentów czeskich S. s.r.o. i K.2. s.r.o. w kwocie [...]zł nie miała miejsca, a faktury wystawione przez Spółkę z tego tytułu nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Nadto spornym było czy istniały podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. za I kwartał 2017 r. oraz miesiące-od kwietnia do lipca 2017 r.

W pierwszym jednak rzędzie Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, co w jej przekonaniu miało wpłynąć na wadliwość tej decyzji, skutkującą koniecznością jej uchylenia. Tymczasem w uznaniu Sądu przedstawione przez Stronę w skardze zarzuty przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122,180 § 1,187 § 1 i art. 191 O.p. jak również art. 210 O.p. są bezzasadne. Sąd stwierdza także, iż trafnie zauważył organ odwoławczy, że zarzuty skargi wskazane w jej petitum w istocie pokrywają się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu pod adresem decyzji organu I instancji.

Wbrew stanowisku Strony, w ocenie Sądu, organy podjęły czynności konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p. w stopniu wystarczającym dla odtworzenia stanu faktycznego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalono, że w badanym okresie Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Ustalenia te organ w zaskarżonej decyzji ocenił w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Zdaniem Sądu działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w O.p., zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów art. 191 O.p., jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż Strona oczekiwała nie świadczy o tym, że materialnoprawne wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organ prowadził postępowanie dowodowe w taki sposób, by dowody przeciwne tezie o świadomym uczestnictwie Strony w oszukańczej karuzeli podatkowej nie były zebrane w trakcie postępowania, co miało stanowić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, organ w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny szczegółowo wykazał okoliczności potwierdzające świadome uczestnictwo Strony w oszustwie podatkowym, a w celu realizacji wniosku dowodowego Strony odebrano pisemne wyjaśnienia od wskazanych przez Skarżącą osób. Pozyskane odpowiedzi znalazły się w aktach postępowania podatkowego, z którymi Strona mogła się zapoznać. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym, nie ma przeszkód (co wynika z art. 180 § 1 O.p.), aby ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny i prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności", które oznacza jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza również inne dowody. Zatem zgodzić należało się ze stanowiskiem organu, że pisemne wyjaśnienia kontrahentów, właścicieli i kierowców firm transportowych należało zasadnie uznać za pełnowartościowy dowód w sprawie. Ponadto przepis art. 181 O.p. nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p. Dodatkowo w świetle art. 180 O.p. niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (por. wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by dowód z pisemnych wyjaśnień traktować gorzej niż dowód z zeznań świadków. Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest wówczas poprzez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenie się w jego zakresie, co też uczyniono w sprawie. Zatem, wbrew temu co twierdzi Strona, wskutek odebrania pisemnych wyjaśnień od osób trzecich nie została ona wykluczona z postępowania podatkowego – nie naruszono wiec art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Sąd zauważa także, że Strona czyniąc zarzut, iż organ w wezwaniach do udzielenia pisemnych wyjaśnień wybiórczo i tendencyjne nakreślił pytania do świadków, tak aby okoliczności, które były przeciwne tezie z góry narzuconej przez organ nie były podważone, nie uzasadniła na czym ta wybiórczość i tendencyjność miała polegać. Zgodzić należy się bowiem z organem, że wezwania te zawierają od kilkunastu do kilkudziesięciu szczegółowych pytań, które nie zostały sformułowane w sposób sugerujący odpowiedź czy nakierowujący osoby do udzielenia wyjaśnień o określonej treści, a w związku z tym uzyskane wyjaśnienia stanowią autonomiczne odpowiedzi tych osób. Z kolei w odniesieniu do nieuwzględnienia wniosków Strony o pozyskanie z systemu poboru opłat viaTOLL informacji potwierdzającej transporty J. N., czy przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowych dostawców Strony - celem wykazania, że to podmioty które prowadzą działalność gospodarczą, posiadały znaczny majątek i kredyty bankowe, również wskazać trzeba, że postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. znak [...] organ odmówił ich przeprowadzenia. W postanowieniu tym trafnie wskazano, że wnioski te dotyczą okoliczności już udowodnionych innymi dowodami (żądanie pozyskania danych z systemu poboru opłat viaTOLL) lub dowodów nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy (żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów finansowych dostawców).

Sąd podziela zatem stanowisko, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrane w sprawie dowody, w tym pisemne wyjaśnienia zostały przez organ ocenione odrębnie i we wzajemnym powiązaniu. Tym samym, w ocenie Sądu nie naruszono art. 122 i 180 § 1 O.p.

Sąd dalej zauważa, że w skardze podkreślono, iż organ nie udowodnił, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej i była świadoma udziału w oszustwie podatkowym. Z tym stanowiskiem Sąd również nie może się zgodzić. Trafne jest natomiast stanowisko organu, że ani w toku postępowania ani w skardze Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających działanie w tzw. "dobrej wierze" w zakwestionowanych transakcjach, zaś z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań J. Z. i R. Z. nie wynika aby w stosunku do kontrahentów były wykonywane jakiekolwiek czynności weryfikacyjne.

Sąd podziela stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka standardów staranności kupieckiej nie dochowała, a wręcz świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie VAT o cechach karuzeli podatkowej. Co należy podkreślić, udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach (tak m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 204/19, czy z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/Sz 329/21).

Trafna jest też ocena organu, że na prawidłową ocenę stanu faktycznego wpływ miały opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące działalności Spółki, w tym brak magazynów, pracowników, brak zaplecza finansowego, brak nadzoru nad dostawami i brak aktywnego zaangażowania w poszukiwanie klientów (zawieranie transakcji z firmami powiązanymi z udziałowcem Spółki i zarazem synem jej Prezesa - J. Z.), szybkie przekazywanie faktur pomiędzy poszczególnymi podmiotami VAT oraz brak ryzyka ekonomicznego w zawieranych transakcjach, fakt że płatności od czeskich odbiorców poprzedzały zapłatę dostawcom. Okoliczności te również w przekonaniu Sądu potwierdzają, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie ją pozorowała. Dodatkowo brak przedstawienia przez Stronę umów handlowych z odbiorcami oraz brak kontaktu z kontrahentami dostawców Strony potwierdza ustalony przez organ stan faktyczny sprawy.

Prawidłowo więc w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który uzupełniono o dowody źródłowe pochodzące z innych postępowań. Następnie organ ocenił wszechstronnie zebrane dowody nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. To, że organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów z innych postępowań, doszedł do wniosków, że transakcje pomiędzy Stroną a kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) faktycznie nie miały miejsca, nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p., czy przekroczeniu zasad swobodnej oceny, zaufania do organów podatkowych czy zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dodatkowo uznać należy, że organ na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. był uprawniony w ramach badanej sprawy do skorzystania z dowodów pozyskanych z innych postępowań w postaci protokołów z kontroli celno-skarbowej czy decyzji wydanych wobec kontrahentów Strony.

Strona podważając ustalenia zawarte w decyzji nie wskazała istotnych lub nowych okoliczności i dowodów, a ograniczyła się do stwierdzeń, że ustalenia organu są oparte na niezupełnym materiale dowodowym, a ocena tego materiału ograniczała się do analizy materiału zebranego przez inne organy na innych etapach i nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Sąd wskazuje, że odmienna od woli podatnika, ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy ani o dowolności przeprowadzonej oceny, ani o sprzeczności decyzji z obowiązującym prawem podatkowym. Co istotne, zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16).

Sąd wyjaśnia też, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, organ wyrabia sobie pogląd odnośnie stanu faktycznego sprawy, może wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Tylko poprzez wykazanie, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, Strona mogłaby skutecznie wykazać, że naruszył on zasadę z art. 191 O.p.

Sąd nie podziela również stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do cytowania zeznań świadków bez dokonania oceny ich wiarygodności i pomijanie istotnych rozbieżności między nimi. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ wskazał bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ ocenił odpowiedzi kontrahentów K. spółka z o.o. i F. kierowców i właścicieli firm transportowych zeznania J. i R. Z., jak również wykazał rozbieżności w zeznaniach J. Z., a także pomiędzy tymi zeznaniami a materiałem dowodowym.

W uznaniu Sądu w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u., gdyż transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Strona będąc odbiorcą tych faktur wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku \/AT.

Wskazać należy, że w wyroku TSUE z 12.01.2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Trybunał stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez podatnika, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. TSUE jednoznacznie jednak wskazał, że dotyczy to podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. W niniejszej sprawie Strona wiedziała, a wręcz aktywnie i świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT.

Co do zarzutu, że organ nie ustalił szeregu okoliczności, w tym: czy Strona zasięgała informacji na temat podmiotu, u którego zamierzała nabyć olej rzepakowy/zbyć nabyty uprzednio olej rzepakowy, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, czy i w jaki sposób Strona weryfikowała wiarygodność swoich kontrahentów, z jakiego powodu głównym dostawcą oleju rzepakowego dla Strony, była spółka powiązana osobowo i kapitałowo - K. Sp. z o.o. oraz syn prezesa zarządu Skarżącej - J. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F. , czy Spółka spełnia określone przez orzecznictwo i piśmiennictwo przesłanki do przypisania funkcji brokera; czy można Stronie przypisać do każdej poszczególnej transakcji, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, co powodowałoby, że nie był w tzw. dobrej wierze - podkreślić należy, że [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań J. Z.. W toku tego przesłuchania na pytania organu świadek udzielił odpowiedzi pozwalające wyjaśnić szereg powyższych okoliczności, w tym dotyczących sprawdzania wiarygodności kontrahentów (dostawców i odbiorców), nawiązywania z nimi kontaktów i współpracy oraz wyboru kontrahentów. Co więcej przesłuchanie to odbyło się w obecności pełnomocnika Spółki. Spółka miała więc możliwość czynnego w nim udziału poprzez zadawanie świadkowi pytań, w tym także na wskazane przez Stronę okoliczności, z czego Strona nie skorzystała. Ponadto okoliczność sprawdzania kontrahentów była również przedmiotem dowodu z zeznań R. Z..

Dla Sądu szczególnie znamienna w tym zakresie jest, wynikająca ze sprzeczności w zeznaniach J. Z. i R. Z., zbędność udziału Spółki w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, który zgodnie z tym co twierdzą organy, w istocie miał na celu tylko wydłużenie tego łańcucha.

J. Z. tłumaczył bowiem potrzebę udziału Skarżącej w łańcuchu transakcji faktem, iż to Spółka miała na ten cel środki finansowe, podczas gdy jej dostawcy K. i F. nie miały środków na zakup oleju (pyt. 19, pyt. 70 protokołu przesłuchania J. Z.). Jednak powyższe twierdzenie stoi w sprzeczności z faktem, że spółki czeskie dokonywały na rzecz Skarżącej wpłaty za olej wcześniej niż miały otrzymywać towar, a Spółka dopiero ze środków otrzymanych od spółek czeskich dokonywała zapłaty na rzecz K. i F.. Z kolei R. Z. w drugim przesłuchaniu wyjaśnił, że środki także od kupujących Skarżąca otrzymywała wcześniej z uwagi na zaufanie jakim był darzony przez kontrahentów J. Z. (str. 6 protokołu). Tymczasem skoro czeskie spółki darzyły zaufaniem J. Z. na tyle aby dokonywać płatności przed otrzymaniem towaru – to ze wskazanych powodów (jak zauważono wcześniej) udział Spółki w transakcjach był zbędny (poza tym, że wydłużała łańcuch dostaw). Nie były bowiem do niczego potrzebne rzekome środki posiadane przez Spółkę, a rzekome zaufanie do J. Z. wskazywałoby, że płatności mogły być dokonywane bezpośrednio na rzecz jego firmy L. i spółki K. . Z kolei stwierdzenie R. Z., że Spółka nie musiała dokonywać przedpłat z uwagi na osobę J. Z. jest nielogiczne – bo ich jedynym sprzedawcą był właśnie J. Z. i spółka K. kontrolowana właśnie przez J. Z..

Zbędność uczestnictwa Spółki w łańcuchu i sposób jego tłumaczenia upewnia Sąd, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa. Potwierdza to też bez wątpienia świadomość uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym oraz fakt że upoważniony do działania w imieniu Spółki przez R. Z., J. Z. był jego organizatorem, a R. Z. był tego świadomy.

Natomiast kwestię, czy Strona spełnia przesłanki do przypisania jej funkcji brokera organ I instancji wszechstronnie ocenił na s. 102-105 decyzji – do czego wprost odwołał się organ II instancji. Stanowisko to jest dla Sądu w pełni przekonywujące.

W zakresie zaś okoliczności, która również według Strony nie została wyjaśniona, tj. czy można jej przypisać do każdej poszczególnej transakcji, że nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, Sąd wskazuje ponownie, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona nie tylko takich standardów nie dochowała, ale świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie VAT o cechach karuzeli. Jak już zaś wskazano, świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach. W związku z tym twierdzenie, że w sytuacji, gdy organy nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług - nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie przywołane przez Stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście oceny dobrej wiary podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe jest do badanej sprawy nieadekwatne. Ma jedynie znaczenie w kontekście oceny świadomości Spółki w tych transakcjach. W tym zakresie organ w wydanej decyzji zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że na s. 95-100 decyzji organu I instancji wskazano okoliczności na podstawie, których uznano, że Strona wiedziała, że faktury wystawione przez K. spółka z o.o. i F. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Opisano udział osoby J. Z. w powiązanych podmiotach, jego rolę organizatora oszustw podatkowych także w innych podmiotach, podkreślono niespójności w zeznaniach i okoliczności potwierdzające, że Spółka w której imieniu współdziałali J. Z. i R. Z. miała świadomość uczestnictwa w oszustwie. W związku z tym Sąd nie podziela twierdzenia, że organ przyjął iż Strona nieświadomie uwikłała się w transakcję karuzelową i odpowiada na zasadzie ryzyka oraz, że organ nie zbadał czy Strona działała w dobrej wierze.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala ustalić stan faktyczny w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. Okoliczności spornych transakcji zostały ustalone dowodami zebranymi w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, tj. wyjaśnieniami świadków pozyskanymi przez organ I instancji, uzupełnionymi pozostałym materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami bezpośrednich kontrahentów Strony (odbiorców i dostawców), informacjami pozyskanymi z czeskiej administracji skarbowej i od polskich organów podatkowych. Organ trafnie stwierdził, że Strona dokonywała przelewów dla K. spółka z o.o. i F. przeważnie w tym samym dniu lub krótko po wpłatach od K.2. s.r.o. i S. s.r.o. lub płacących w imieniu S. s.r.o. polskich podmiotów. Natomiast brak ponoszenia przez Stronę ryzyka gospodarczego wynikał ze sprzedaży (wg faktur) całych partii zakupionego towaru, prawie natychmiast po jego zakupie. Sąd podziela pogląd, że dokonywanie (według zeznań R. Z.) sprzedaży towarów odbiorcy, który był już znany w momencie zakupu świadczy o braku ryzyka gospodarczego w obrocie olejem rzepakowym.

Natomiast w zakresie zarzutu, że na wskazanych przez organ szczeblach obrotu, przedmiotem sprzedaży nie był ten sam towar (J. K. z P.2. prowadząc zakład przetwórczy olejów roślinnych sprzedawał olej przetworzony), należy zgodzić się z organem, że olej rzepakowy, który miał być sprzedawany w łańcuchu nie miał specjalnych oznaczeń umożliwiających ich identyfikację (numerów seryjnych czy oznaczeń partii produkcyjnych). Jedynym oznaczeniem tego towaru na fakturach wystawionych dla P.2. przez jego dostawców czy przez P.2. dla K. spółka z o.o. i na kolejnych szczeblach obrotu był zapis "olej rzepakowy 30 ppm lub olej rzepakowy techniczny 30 ppm". Ponadto P.2. zakupiło od dostawców wskazanych na s. 13 decyzji organu I instancji [...] ton oleju rzepakowego. Jak wynika z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. faktur wystawionych przez tych dostawców, dotyczyły one głównie sprzedaży oleju rzepakowego 30 ppm. Zatem zarzut Strony nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Dodatkowo z wyjaśnień K. K. wynika, że firma P.2. z tytułu oczyszczania oleju wystawiła dla K. spółka z o.o. w lipcu 2017 r. 3 faktury (w tym pierwsza [...].07.2017 r.), czyli już po wystawieniu ostatniej z [...].07.2017 r. faktury dla K. spółka z o.o. tytułem sprzedaży oleju. W związku z tym, usługi oczyszczania nie dotyczyły transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, który został przez organy zakwestionowany. Zatem z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotem zakupu przez P.2. od dostawców miał być olej inny niż wykazany na fakturach wystawionych przez P.2. dla K. spółka z o.o.

Strona kwestionuje też wnioski organu z analizy cen stosowanych przez jej bezpośrednich dostawców. Organ odwoławczy tymczasem wyjaśnił, że był to jedynie dodatkowy argument organu pierwszej instancji w ocenie działalności Strony i nie miał istotnego znaczenia w sprawie. Natomiast Strona, argumentując, że ceny w badanym okresie były cenami rynkowymi w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła notowań cen oleju rzepakowego w 2017 r., pomimo że sama zobowiązała się w odwołaniu je przedłożyć.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, że celem zawarcia z dostawcami umów o współpracy było zabezpieczenie się przed spekulacjami organów podatkowych na ten temat, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że umowy pisemne stanowią zabezpieczenie własnych interesów. Skoro umowy o współpracy są ogólnikowe i nie zawierają szczegółowych informacji o prawach i obowiązkach stron, potwierdza to, że Strona nie ponosiła żadnego ryzyka w tych transakcjach.

Nietrafna jest też argumentacja, że organ pomija wyjaśnienia R. Z., że w czasie przesłuchania [...] marca 2019 r. znajdował się on w złym stanie psychicznym. Organ wyraźnie wskazał, że R. Z. nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dokumentu potwierdzającego jego stan psychiczny. Zatem zasadnie oceniono te zeznania na podstawie ich treści, nie wyłączając ich z materiału dowodowego.

Bezzasadny jest też argument, że stwierdzenie organu o braku dokumentów poświadczających transport towarów nabytych w badanym okresie od K. spółka z o.o. i F. jest niezrozumiałe, gdyż Strona nie ma możliwości przedłożenia dokumentów podmiotu trzeciego. Organ stwierdził bowiem jedynie fakt niepozyskania faktur dokumentujących transport towarów do [...], którego organizatorem miała być E. spółka z o.o. E. spółka z o.o. nie przedłożyła bowiem takich dowodów pomimo dwukrotnych wezwań organu.

Podsumowując w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wprost przeciwnie przepisy te zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zastosowane.

Zatem w ustalonym stanie faktycznym wbrew zarzutom skargi prawidłowo zastosowano też wobec Strony dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Określenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było bowiem konieczną, wynikającą jasno z przepisów prawa i zgodną z wykładnią TSUE konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

W sprawie bowiem wykazano, że poprzez świadome uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez K. spółka z o.o. i F. oraz podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. spółka z o.o. i F. z tytułu organizacji transportu i prowizji ze sprzedaży, które były związane z fakturami wystawionymi przez Stronę dla kontrahentów czeskich, a które dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Strona zawyżyła za I kwartał 2017 r. oraz za okres od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a część tego zawyżenia wynikała z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem w sprawie zastosowanie zasadnie znalazł art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd zauważa, że treść uzasadnienia skargi w dużej mierze stanowi jedynie polemikę z wyrwanymi z kontekstu cytatami z decyzji organu I instancji. Tymczasem całokształt ustaleń organów pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w której pełniła funkcje brokera. Ustalenia organów w tym zakresie nie zostały przez Stronę skutecznie podważone.

Tylko więc na marginesie Sąd wskazuje, że rola J. Z. jako organizatora nielegalnych działań w analogicznych sprawach nie uszła też uwadze sądów administracyjnych które rozpoznawały sprawy reprezentowanych także przez niego innych powiązanych podmiotów (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 295/22 czy prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2022 r. w sprawie I SA/Gl 1339/21 ).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są

w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.