Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 471/23 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.41.2023.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 471/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie ze skargi Gminy L. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził stosowne koszty postępowania na rzecz Gminy.

Istota rzeczy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca uprawniona jest do odliczenia części podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Parku Wodnego na podstawie zaproponowanego przez siebie prewspółczynnika, tj. klucza powierzchniowo-osobowego.

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-osobowa obliczona dla Parku Wodnego możliwie najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Parku Wodnym, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to, w jaki sposób Gmina wykorzystuje Park Wodny oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez − w pierwszym etapie − dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/miejsc na terenie Parku Wodnego oraz jego całkowitą powierzchnię, jak również liczbę osób korzystających z pływalni odpłatnie i nieodpłatnie można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Parku Wodnego na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Parku Wodnego na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazała w szczególności na wpływy z tytułu dzierżawy/najmu lokali na terenie Gminy, uwzględniane w liczniku prewspółczynnika z rozporządzenia, które zawyżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT oraz uwzględniane w mianowniku dochody (z RB-27S) i wydatki (z RB-28S) jednostki, które matematycznie istotnie zaniżają zakres prawa do odliczenia.

Zdaniem organu przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji w/g metody odliczenia, tj. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości. Szczególnie, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta metoda wyliczona na podstawie rozliczenia klucza powierzchniowo - osobowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda oddaje jedynie liczbę osób i powierzchnię wykorzystania Parku Wodnego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Parku Wodnego będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Parku Wodnego. Tym samym, nie wykazano, by przedstawiona metoda stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, nie oznacza, że sposób Gminy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Sąd I instancji przyznał rację Gminie, za trafne uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, przepisy prawa europejskiego, a także § 3 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę wskazywanej działalności i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, iż organ interpretacyjny błędnie założył, wydając interpretację, że sposób wykorzystania parku wodnego będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem infrastruktury parku. Wbrew konstatacjom organu możliwe jest określenie zakresu wykorzystania parku oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez zastosowanie prewspółczynnika osobowo-powierzchniowego.

Pominięcie tej okoliczności, jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem parku, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej jego wykorzystywania.

W tym miejscu Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18.

Następnie wskazał, że nie sposób nie dostrzec także dysproporcji pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (ok. 20-30%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie organ nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Gminy, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe Rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter.

Wreszcie, chybione jest także zastrzeżenie organu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu; gdyby przyjąć ten pogląd, to w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18).

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 11 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe.

2. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł organ, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.) wobec przyjęcia, że sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż zdaniem Sądu I instancji organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił "dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu - w ocenie Sądu - "jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów";

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wobec przyjęcia, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił, że w niniejszej sprawie "możliwe jest określenie zakresu wykorzystania parku oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez zastosowanie prewspółczynnika osobowo powierzchniowego", a - jak orzekł Sąd I instancji -"Pominięcie tej okoliczności, jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania";

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika jest nieprecyzyjny, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku podatnika, metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika;

art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT i § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przyjęta przez Podatnika metoda oparta na zastosowaniu metody, tzw. prewspółczynnika powierzchniowo-osobowego (polegająca na zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Parku Wodnego, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz powierzchni Parku wykorzystywanej do działalności mieszanej przemnożonej przez udział liczby osób w łącznej liczbie osób korzystających z basenu (odpłatnie i nieodpłatnie), w całej powierzchni przedmiotowego obiektu) jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć; zdaniem Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę wskazywanej działalności i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, a oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej jego zastosowania.

W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że podatnik nie wykazał, że przedstawiona przez niego metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu - przyjęta metoda wyliczona na podstawie rozliczenia klucza powierzchniowo - osobowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności; metoda oddaje jedynie liczbę osób i powierzchnię wykorzystania Parku Wodnego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W konsekwencji przyjąć należało, że na gruncie przedmiotowej sprawy Podatnik będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT, a także w Rozporządzeniu.

Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina ma prawo na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w parku wodnym w ramach zadań własnych jak i komercyjnych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą na tzw. kluczu powierzchniowo – osobowym, a więc w pierwszej kolejności poprzez dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie liczby osób korzystających z pływalni, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, wynikający z rozporządzenia, jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast Gmina, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale powierzchni i osób, w jakim park wodny (pływalnia) będzie odpłatnie udostępniany, jako najbardziej reprezentatywne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżącej stronie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej na kluczu powierzchniowo-osobowym, co pozwala ustalić, w jakim zakresie pływalnia i cały park wodny wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Tym samym sąd I instancji uznał za chybione zastrzeżenie organu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu; gdyby przyjąć ten pogląd, to w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług ani w dostawach towarów.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska WSA powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 398/18, który jest już dzisiaj prawomocny, albowiem wywiedziona od niego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 13 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że "klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia".

Podobne stanowisko, dotyczące wykorzystywania budynku Parku wodnego do wykonywania odpłatnych usług; uznania tych czynności za opodatkowane podatkiem; braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem budynku na potrzeby własne; prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem oraz sposobu obliczenia tego podatku, zajął NSA w wyroku z 22 marca 2022 r, sygn. akt I FSK 2324/18. Tu NSA uznał, że "w sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócić należy uwagę, że z okoliczności podanych przez gminę w jej wniosku wynika, że istotnym dla specyfiki działalności przedmiotowego obiektu PW R., z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony, jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności tego zakładu". Zaprezentowane poglądy zasługują w pełni na aprobatę.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. W rezultacie chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, zmierzające do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza.

3.4. Nie jest zatem trafny zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z Parkiem Wodnym i funkcjonującą w nim pływalnią za pomocą indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w oparciu o klucz powierzchniowo-osobowy, czy też § 3 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego klucz powierzchniowo-osobowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach parku wodnego. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie zakresie (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania obiektu zarówno w godzinach jego otwarcia, jak i zamknięcia. W tym kontekście chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA