Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 609/15 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 marca 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień - listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. U. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty oraz kwiecień - listopad 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 listopada 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za wskazane miesiące w konsekwencji ustalenia, że skarżący w ww. okresie, oprócz świadczenia usług prawniczych, dokonywał w sposób częstotliwy, sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (działek) położonych w miejscowości K., gmina B.

1.3. Organ I instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009 - 2013 współwłaściciele nieruchomości łącznie sprzedali 29 działek, w tym 16 działek w roku 2009. Po przeanalizowaniu działań podejmowanych przez skarżącego, jako współwłaściciela organ uznał, że prowadził on świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie korzyści finansowych. Nabył (wraz z pozostałymi współwłaścicielami) nieruchomość gruntową rolną o znacznej powierzchni, angażując środki tak, jak przedsiębiorca. Następnie, po dokonaniu formalności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono (z inicjatywy współwłaścicieli) na działki pod zabudowę mieszkalno-usługową (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), co wiązało się ze znacznym wzrostem ich wartości. Zdaniem organu współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem przedmiotowych działek. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje.

1.4. Organ wskazał, że ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika VAT winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, które w przedmiotowej sprawie wskazują że w odniesieniu do zbywanych nieruchomości skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania, mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Kluczowe znaczenie ma przy tym sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, ale przed ich sprzedażą; aktywność podmiotu w zakresie wykonywanego obrotu.

1.5. Organ odwoławczy wskazał także, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia skarżący został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do listopada 2009 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2. art. 187 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w Kałdunach oraz charakteru działań skarżącego,

3. art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych skarżącego, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony.

4. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych Strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ tezie dowodowej,

- bezzasadnego przyjęcia, że Strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym,

- założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

5. art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć,

7. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po 8 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym skarżący był w tym zakresie podatnikiem VAT, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem skarżącego podejmowane przez niego działania w odniesieniu do terenu, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym nie podlegały opodatkowaniu VAT. Zadaniem organów zaś skarżący zbywał grunty jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.2. Sąd podkreślił, że w sprawie chodzi o prawidłową wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu roku kontrolowanego, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3.3. Sąd powołał się na wskazówki interpretacyjne płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił, że jeżeli jednak osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

3.4. Ponieważ Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd wskazał na orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, które wyrażają jednolitą linię orzeczniczą, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot.

3.5. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, Sąd uznał, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że działania skarżącego dotyczące obrotu nieruchomościami spełniały kryteria działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za słusznie uznał stanowisko organów, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył nieruchomość nie jest miarodajny do oceny, w jakim charakterze działa przy jej sprzedaży.

3.6. Sąd wskazał, że skarżący nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu podejmował działania przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co wynika z treści wniosku złożonego do Urzędu Gminy B. już po kilku tygodniach po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami, rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.

3.7. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zamiany przeznaczenia działek skarżącego nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Decyzją Starosty B. z 8 maja 2007 r., na wniosek wszystkich współwłaścicieli, doszło do wprowadzenia zamian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenia w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wskutek kolejnego wniosku wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną zatwierdził projekt podziału działki na 187 działek mniejszych. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał skarżącemu wraz z pozostałymi współwłaścicielami tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, zaświadczały kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter: zawarcie kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami mającymi za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., w jednej z nich wskazano nawet cenę 1 m. kw. gruntu - 52 zł.

3.8. Odnosząc się do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącego, Sąd podniósł, że skarżący korzystał z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Działania te przynosiły wymierny zysk; charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie budził wątpliwości, skoro w 2009 r. łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie jej nabycia 160.000 zł. Dokonano wówczas zbycia 25 działek co stanowiło jedynie 1/7 ilości działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny, gdyż cechowała się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (2009 - 2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oznacza to że sprzedaż działek w roku 2009 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. W ocenie sądu nabycie nieruchomości w 2001 roku miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu czynności związanych z jej podziałem.

3.9. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 188 Op. w zw. z art. 180 § 1 Op. i art. 187 § 1 Op. przez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru, jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że stanowisko skarżącego co do zamiaru nabycia i charakteru zbycia nieruchomości było niezmienne i znane organom. Zgodnie z art. 191 O.p. organ miał prawo, w sposób odmienny od strony ocenić tę okoliczność.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony;

2) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów z zeznań świadków W. i E. M., S. O., M. i D. M. oraz D. U. i dowodu z przesłuchania strony;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

- ustalenia, że na terenie nie ruchomości współwłaściciele nie prowadzili działalności rolniczej, podczas gdy w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organu;

- bezzasadnego przyjęcia, że skarżący prowadził profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych;

- założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

4) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

6) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

7) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

8) art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że zamiar towarzyszący stronie przy nabyciu nieruchomości nie wpływa na ocenę, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jej sprzedaży, podczas gdy zamiar nabycia nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie czy sprzedaż majątku po 8 (ośmiu) latach od jej nabycia dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

- a w konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie do skarżącego, który nie prowadził nigdy działalności gospodarczej polegającej na zawodowym handlu nieruchomościami;

4.2. Wobec tak postawionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z załączonego Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu z 2001 r. celem wykazania, że działania poszczególnych współwłaścicieli nie zmierzały do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz wykorzystania jej na prywatne cele współwłaścicieli.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 powołanego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika ocena, że podejmowane przez skarżącego czynności w związku ze sprzedażą działek gruntu (udziału w ich własności), uzasadniały zakwalifikowanie tej działalności jako podejmowanej przez skarżącego działającego w charakterze podatnika VAT.

5.3. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący nadal podważał prawidłowość wniosku organów, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, że dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości w 2009 r. (udziałów we własności) nie stanowiła wyrazu zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z takim stanowiskiem skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

5.4. Zarzuty procesowe, oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i 233 § 1 pkt 1 O.p.) sprowadzały się do polemiki z oceną, w istocie niespornych, okoliczności faktycznych jako przejawu działań podejmowanych przez skarżącego, w charakterze podatnika VAT wraz z innymi współwłaścicielami, wobec przedmiotowej nieruchomości w fazie sprzedaży działek. Skarżący również podnosił konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o nieuwzględnione dotąd wnioski dowodowe, które powyższej ocenie przeczą. Powyższe zarzuty, broniące tezy, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisane działania w zakresie sprzedaży gruntów (udziałów) miały charakter zarządu prywatnym majątkiem, opierał na argumentacji o braku wykazania woli z jego strony co do wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia. Skarżący podkreślał, że nieruchomość wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyta została do majątków prywatnych współwłaścicieli w celu zaspokojenia osobistych potrzeb. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną i w taki sposób z niej korzystali. Mieli zamiar zagospodarować ją na własne potrzebny, wysoka cena za grunt stanowiła uzasadnienie dla nabycia go we współwłasności. Podkreślał, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie jej zakupu współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane.

5.5. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedaż działek po 8 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zasadnicza argumentacja dla tych zarzutów opierała się na założeniu, że zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenia dla oceny charakteru działalności (sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy działalności gospodarczej) przy jej sprzedaży.

5.6. Zarzuty skargi kasacyjnej opisane wyżej nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na błędne założenie ich autora, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez niego sprzedaży pozostawał zamiar przy jej nabyciu, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącego jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C - 180/10 i C - 181/10, którego tezy zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak zasadnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, po wydaniu przedmiotowego wyroku, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

5.7. Po wydaniu przez Trybunał przedmiotowego wyroku stracił na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, powtórzony w skardze kasacyjnej. Tym samym dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach nabył grunt i nieskuteczna pozostaje argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do zamiaru skarżącego, który nie został według niego dostatecznie zbadany w sprawie, a który to miał mieć zasadnicze znaczenie dla uznania, że przy sprzedaży gruntu nie działał on w charakterze podatnika VAT. Wobec tak rozumianej przez skarżącego argumentacji, zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny.

5.8. Status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienne stanowisko prowadziłaby do skutku, w którym to wola poszczególnego podmiotu decydowałaby o opodatkowaniu transakcji. W efekcie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżącego oparte na argumentacji o niezbędności badania jego (innych współwłaścicieli) zamiaru przy nabyciu działki, na bazie której następnie sprzedawano wyodrębnione działki gruntów. Stąd kwestia motywacji skarżącego (współwłaścicieli), jego planów wobec nabytej nieruchomości, nie miała istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając przedmiotowe działki działał jak handlowiec. Zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek. Akceptując argumentację skarżącego trzeba by zaakceptować tezę, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania VAT.

5.9. Za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argumenty skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, podobnie jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia.

5.10. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie rozumienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że skarżący sprzedając nieruchomości (udziały) działał jako podatnik VAT. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż działek, których skarżący był współwłaścicielem, następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku szeroko przytoczył te okoliczności (por. pkt 3.6. – 3.8. niniejszego uzasadnienia). Nie powtarzając więc ich, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż skarżący był zaangażowany w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (znamienne pozostaje wystąpienie w krótkim czasie od nabycia z wnioskiem do urzędu gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości), przygotowanie dokumentacji dla Gminy, podział nieruchomości na działki budowlane, ich uzbrojenie, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Nawet jeśli jakieś działania nie były bezpośrednio podejmowane przez skarżącego, ale przez innych współwłaścicieli, miały one wpływ na sytuację skarżącego, który mając o nich wiedzę, nie sprzeciwiał się im, a one generalnie wpływały na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru. Organ w zaskarżonej decyzji odnotowywał przypadki, w których współwłaściciele formalnie działali łącznie, a w których bez udziału pozostałych. Skarżący wnioskował o zmiany w ewidencji gruntów, o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, zawarł umowę przedwstępną ze spółką B. Był beneficjentem osiągniętego zysku (w 2009 r. łączna wartość sprzedaży części działek, wydzielonych z uprzednio nabytej nieruchomości, wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie nabycia całej nieruchomości - 160 000 złotych; dokonano wówczas zbycia 25 działek, a więc jedynie 1/7 działek wydzielonych z całości).

5.11. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten wiąże się z nieuwzględnionym wnioskiem skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, pozostałych współwłaścicieli nieruchomości oraz z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Brak realizacji tego wniosku został skontrolowany przez Sąd pierwszej instancji i zasadnie oceniony, jako nie mający wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że dotyczy okoliczności nieistotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wyjaśniono kwestia zamiaru skarżącego w momencie nabywania nieruchomości oraz sposób jej używania po zakupie, nie mogły mieć istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Organowi znane było konsekwentnie wyrażane stanowisko skarżącego w tym zakresie i dlatego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nawet z najkorzystniejszym dla skarżącego skutkiem, potwierdziłoby tylko jego wersję, nie wpływając na treść rozstrzygnięcia. Nie przekonanie skarżącego bowiem miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, lecz zespół obiektywnych okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości (wydzielonych działek). Stąd uprawnione pozostawało twierdzenie organu, że dopuszczenie żądanych dowodów miałoby jedynie walor procesowy, nie wpływając na treść ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

5.12. W konsekwencji jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, wbrew powoływanej argumentacji, nie zdołał wykazać, by decyzję wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy ani, że nie spełniała ona wymogów z art. 210 § 4 O.p. Nie można było też zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zamiaru, jaki towarzyszył skarżącemu przy nabyciu nieruchomości, gdyż - jak to już stwierdzono wyżej - kwestia ta nie miała kluczowego znaczenia, gdyż istotne były okoliczności z zakresu aktywności skarżącego, świadczące o profesjonalnym działaniu przy sprzedaży gruntów (udziałów w nich), a te opierały się o ustalone niesporne okoliczności i dokumenty.

5.13. Odnosząc się natomiast do dopuszczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu dołączonego do skargi kasacyjnej w postaci "Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu Działek" z 2001 r. stwierdzić należało, że nie podważa on dokonanych w sprawie ustaleń, ani podjętego rozstrzygnięcia. W istocie bowiem potwierdza on założenia zamieszczone we wniosku o zmianę przeznaczenia działek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że we wniosku tym opisano zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. Podobnie uczyniono w przedłożonym dokumencie. W efekcie treść płynąca z tego dokumentu nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona okoliczność o korzystaniu z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami nie podważa oceny o profesjonalnym charakterze działalności skarżącego. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nawet podmioty zajmujące się profesjonalnie np. budową mieszkań, wykorzystują różnorodne formy reklamy swoich towarów, w tym czasem także bur obrotu nieruchomościami, które taką bazą reklamową dysponują. Samo zaś posiłkowanie się firmą świadczącą usługi reklamowe nie zmienia oceny co do faktu reklamowania nieruchomości skarżącego, a ta okoliczność już jest istotna dla oceny charakteru sprzedaży nieruchomości.

5.15. Zasadna jest uwaga skarżącego, że to spółka B., jako potencjalny nabywca działek (miała zawartą umowę przedwstępną na ich kupno), zajmowała się ich reklamą, a nie bezpośrednio skarżący. Dostrzec jednak tu należało związek osobowy tej spółki ze sprzedającymi współwłaścicielami, bowiem prezesem jej zarządu był jeden ze współwłaścicieli. Poza tą spółką ogłoszenia dawali także inni współwłaściciele (S. O. i W. M. w dniu 21 maja 2009 r. zawarli umowę z B. O. N. H., ten ostatni zawarł też umowę z B. N. P.). Istotna pozostaje treść zleceń na sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B., które (wobec braku dowodów na przeciwdziałanie takiej praktyce) potraktować należy jako podjęcie wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli aktywnych działań związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nie sposób bowiem przyjąć, ze współwłaściciele ci zabiegali o reklamę działek, których nie mogliby sprzedać bez zgody skarżącego czy jego żony. Skarżący nawet nie powoływał się na takie okoliczności w sprawie.

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że w świetle przedstawionych przez organ czynności towarzyszących niejako samej sprzedaży działek, nie można uznać, że były one związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem wydzielonych, w wyniku długotrwałego zabiegu wyodrębnienia i nadania im odmiennego charakteru, działek. Uzasadniona pozostaje uwaga, że w prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. W tym kontekście działanie w ramach współwłasności należy ocenić jako bardziej zaawansowaną formę współpracy.

5.17. Z uwagi na powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego opisane w skardze kasacyjnej w pkt 1-5 oraz naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie.

5.18. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymagania ustawowe określone w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zawiera ono bowiem jasno wyłożone ustalenia co do motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, jak też wyrażonej na jego tle oceny prawnej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., który w zasadniczej części nakłada na Sąd wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia dla tego zarzutu, skarżący bowiem nie wyjaśnił, w jakim zakresie Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się na materiałach spoza akt sprawy. Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi (w stanie prawnym na moment wydawania wyroku) o tym, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Także w zakresie tego zarzutu skarżący nie wskazał w jakim to zakresie, mimo braku podniesienia takich zarzutów w skardze, Sąd pierwszej instancji w ramach obowiązku skontrolowania zaskarżonej decyzji z urzędu w całości, nie zajął stanowiska w sprawie.

5.19. Niezasadny pozostawał także zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów celem ustalenia, że na nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów na powołaną okoliczność. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może mieć miejsce w ściśle ograniczonych przypadkach, a jego celem nie mogą być ustalenia stanu faktycznego sprawy. Faza ustalenia niezbędnych okoliczności faktycznych może i miała miejsce na etapie postępowania przed organami; w tej sytuacji dopuszczalne było oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego skarżącego. Niezależnie od tej oceny, przedmiotowa okoliczność z punktu widzenia załatwienia sprawy podatkowej pozostawała obojętna.

5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym (koszty zastępstwa w wysokości 75%, gdyż ten sam pełnomocnik składał odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w I instancji).