I SA/Bd 185/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-08	
Data wpływu	2019-04-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1707/19	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art.29 a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.M. K.kwotę 697 zł ( słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Corocznie realizuje zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, które należą do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 dalej: "u.s.g."), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie realizowane jest m.in. na posesjach mieszkańców Gminy. W przedsięwzięciu biorą udział mieszkańcy, którzy złożyli stosowny wniosek, po jego akceptacji przez Gminę. Pomiędzy mieszkańcami a Gminą nie są zawierane pisemne umowy.

Na proces usuwania azbestu składa się: rozbiórka (demontaż), transport i utylizacja płyt azbestowo - cementowych z dachów i ścian budynków mieszkańców oraz transport i utylizacja odpadów zawierających azbest z tych nieruchomości.

Gmina każdorazowo nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tego tytułu Gmina otrzymuje od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Natomiast w przypadku konieczności wykonania prac naprawczych w związku z realizacją zadań, powstałe koszty pokrywane są przez mieszkańców. Zgodnie z przyjętym modelem finansowania: do 2016r. koszty związane z ww. działalnością w 100% finansowane były wyłącznie z dotacji pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, natomiast od 2017r., część wydatków pokrywana jest również ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach zadań (tym niemniej obciążają ich koszty związane z ewentualnymi pracami naprawczymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dotacje uzyskane z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

2. Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań?

Zdaniem Gminy, dotacje uzyskane z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnośnie do pytania drugiego, Gmina nie ma prawa odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019r., poz. 900, dalej jako: "ustawa o VAT") oraz ustawy o samorządzie gminnym mających zastosowanie w sprawie.

Organ podkreślił, że w analizowanym przypadku Gmina dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem odsprzedaje usługi zakupione od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu. Gmina nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Gmina, a nie właściciele nieruchomości wybiera wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów wykonującą usługi polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych i zawiera z wykonawcą umowę, następnie otrzymuje od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Organ zauważył, że środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego Zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby te, zainteresowane usunięciem azbestu, składają do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy (jak twierdzi Wnioskodawca), jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Otrzymana dotacja do 2016r. pokrywała 100% ceny usługi, a od 2017r. część wydatków pokrywana jest również ze środków własnych Gminy (właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu). Jak wynika z wniosku, mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym, zdaniem organu, świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków/deklaracji złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Jednocześnie organ stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu azbestu, organ wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki występuje, bowiem w ramach realizowanego Zadania Gmina dokonała zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT. Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że w analizowanej sprawie spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylnie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

- naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) dalej jako: "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest ponadto zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną w zakresie m.in. interpretacji indywidualnych.

Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie na pytania: czy dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań będą podlegały VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.? Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań?

Zdaniem Skarżącej ww. środki pieniężne nie mają charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi, bowiem nie występuje tu ani cena ani świadczenie usług. Dotacje stanowią całkowity (częściowy) zwrot kosztów poniesionych w związku z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy tym samym mają charakter kosztowy.

W ocenie DKIS ww. dotacja stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Gmina na rzecz właścicieli nieruchomości Występuje więc konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Uzyskana dopłata stanowi subsydium do konkretnej dostawy, które umożliwia ostatecznemu odbiorcy nabycie konkretnej dostawy po cenie niższej (brak ponoszenia opłat przez odbiorców), więc podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby nie dofinansowanie, Gmina musiałaby pobierać opłaty od mieszkańców, wobec czego dotacją będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u.

Sąd w sporze przyznał rację Gminie.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymana przez Stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29 a u.p.t.u., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Podobnie orzekł tut. Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 (LEX nr 2395934) w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

W piśmiennictwie także wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego stwierdza, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała Strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Majac zatem na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację ww. Zadania nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd, mając powyższe na względzie, za zasadny uznał zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ w oderwaniu od opisu stanu faktycznego, dowolnie przyjął, że otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą a tym samym, że powinna wejść do podstawy opodatkowania. Skoro organ bezpodstawnie zanegował stanowisko Strony, zaskarżona interpretacja indywidualna nie mogła się ostać w obrocie prawnym, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.