Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi K. P. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna- Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont

I SA/Po 609/09

UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2008 r. K. P. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonać nieodpłatnego przekazania towarów. Przekazanie to ma następować w ramach prowadzonych przez spółkę akcji motywacyjnych, polegających na premiowaniu zakupu określonych ilości wyrobów nagrodami rzeczowymi. Akcje motywacyjne skierowane do sklepów detalicznych i hurtowych, a także dystrybutorów handlowych, będą miały na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie kontaktów handlowych. Z uwagi na powyższe , w ocenie wnioskodawcy, przekazanie towarów będzie ściśle związane z prowadzona przez spółkę działalnością gospodarczą. Od zakupu ww. towarów i usług spółka będzie korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przekazywanych towarów.

Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brzmiało czy zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przekazywanych towarów?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Według skarżącej z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie należy uznać przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko powyższe za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora sięgając do wykładni o charakterze kompleksowym - art. 7 ust. 2 ustawy należałoby interpretować w ten sposób, iż każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie, należy uznać za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy - jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 29.11.2006 r. tego rodzaju nieodpłatne przekazanie towarów, jak wskazane we wniosku, również podlega opodatkowaniu (vide: art. 16 - będący odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie w przedmiotowej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej tych przepisów, uznać należy za niedopuszczalne. Organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepisy dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana lub dokonana została nieprawidłowo. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się uznaniem, że przekazywanie kontrahentom towarów w ramach akcji motywacyjnych wskazanych we wniosku, podlega opodatkowaniu, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż opisane przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów podkreślił, iż w ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Dlatego zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, która odpowiada prawu.

Dyrektor wskazał, że nieodpłatne przekazanie towarów, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony, gdyby było nieopodatkowane - stanowiłoby w istocie nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik został już raz obciążony faktycznym kosztem podatku - w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane):

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw -Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

3. "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

3. "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06 przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., i FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podkreśla, iż stanowisko to jest zbieżne z wykładnią dokonaną przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie 6/08, którą Sąd w pełni podziela.

Należy też wskazać, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Reasumując, Sąd w pełni podzielił pogląd, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Dlatego też zarzuty skargi należy uznać za słuszne.

Wydana bowiem w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1 i 200 ustawy p.p.s.a.

/-/ K. Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont