Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 337/21 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.19.2020.14; IOV1.14.4103.7-18.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 337/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sąd pierwszej instancji)oddalił skargę L. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), tj.:

1) art 133 § 1, art 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w który zresztą zaingerował dokonując własnych ustaleń faktycznych np. w zakresie tych samych prac zlecanych P. S. i innym podmiotom gospodarczym. Przyjęto bowiem bez odniesienia do materiału dowodowego, że strona zlecała ten sam zakres prac P. S. jak i innym podmiotom, bez uzasadnienia i odwołania do materiału dowodowego. Sąd stawia się w istocie w pozycji rzecznika organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym zignorowaniu korzystnych dla strony okoliczności faktycznych;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż sąd zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej przedstawiając wyłącznie argumentację usprawiedliwiającą twierdzenia organów podatkowych, a w wielu miejscach wyręczając organ podatkowy. Sąd pominął kwestie świadczące o dobrej wierze skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.):

a) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwowych, w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny. Organ ustaleń w postępowaniu nie czyni w oparciu o materiał dowodowy sprawy, a jedynie dokonuje odtworzenia swoistego toku myślowego opartego na przypuszczeniach i wątpliwościach dopasowując je do obranej z góry tezy. Organ zanim jeszcze przechodzi do merytorycznego uzasadnienia stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej z góry stwierdza i przesądza, że P. S. oraz A. J. byli i są podmiotami nierzetelnymi z rozmysłem nieregulującymi zobowiązań podatkowych. Przesądza zatem z góry o tym, że transakcje realizowane przez te podmioty nie mogły zaistnieć, nie dając jednocześnie stronie żadnych wytycznych co do poszukiwania obiektywnych źródeł dowodowych, z których organ wywodzi swoje twierdzenia. Stan faktyczny sprawy i jego ocena dokonywane są wyłącznie na wykreowanej przez organ sekwencji zdarzeń, nie wynikającej z materiału dowodowego.

W zakresie transakcji z A. J. organ opiera się wyłącznie na wykreowanym przez siebie stanie faktycznym, niepopartym dowodami, a treść posiadanych dowodów wypacza. Podobnie w zakresie transakcji z P. S. kwestionuje je wyłącznie w oparciu o z góry obraną tezę. W obu przypadkach punktem wyjścia kwestionowania transakcji jest "powiązanie" stron. Tymczasem skarżąca nie ma wpływu na prowadzenie działalności przez inne osoby i nie może ponosić konsekwencji ich działań, tym bardziej że:

- w zakresie transakcji z A. J. - w jej interesie ekonomicznym było zarówno nawiązanie relacji biznesowych z tym podmiotem gospodarczym jak i jej kontynuowanie, mimo że organ odmiennie ustala i ocenia stan faktyczny;

- w zakresie transakcji z P. S., który pomimo że jest jej mężem, to jest gospodarczo zupełnie odrębnym podmiotem, na którego działalność i legalność strona nie ma wpływu, tym bardziej, że posiada rozdzielność majątkową. Organ kwestionuje wykonanie usług przez P. S. z tej przyczyny, że nie posiadał on zaplecza technicznego i osobowego, ale strona nie ma na to wpływu. Tymczasem roboty budowlane faktycznie zostały wykonane, co było intencją strony, a co organ pomija;

b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do dokumentowej weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powielając zupełnie bezkrytycznie wszelkie wnioski i twierdzenia tego organu, podczas gdy w ocenie strony winny one wzbudzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia;

c) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wyrażonych tym przepisem zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady zaufania obywateli do organów przejawiających się w przypisywaniu stronie negatywnych następstw działań innych podmiotów (osób fizycznych), na działanie których strona nie ma wpływu i nie mogła o nich wiedzieć;

d) art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób noszący znamiona dowolności. Organ nie wskazuje stronie środków dowodowych, na których faktycznie oparł swoje twierdzenia co do stanu faktycznego i jego oceny, a jedynie prezentuje własną wersję wydarzeń, którą wywodzi na podstawie elementów niekorzystnych dla strony lub niemających z nią związku, przypisując w ten sposób w istocie stronie odpowiedzialność za działanie lub zaniechanie innych podmiotów gospodarczych, budując obraz faktyczny wyłącznie na podstawie powiązań stron i ich wzajemnych relacji biznesowe – prywatnych;

e) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń szczególnie przy uwzględnieniu, że umowy realizowane przy pomocy A. J. były faktycznie realizowane przez skarżącą, a roboty budowlane były wykonane przez P. S. Organ mógłby dokonać czynności dowodowych np. oględzin na okoliczność faktycznego zrealizowania prac budowlanych i dążyć do wyjaśnienia, za czyją pomocą prace te były wykonane w razie braku formalnego zatrudnienia pracowników;

f) art. 119a, art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: P.p.) poprzez uznanie transakcji z A. J. za stanowiące nadużycie prawa i przypisanie stronie negatywnych konsekwencji nierzetelności jej kontrahenta w sytuacji w której został on skazany prawomocnym wyrokiem karnym. Tym samym organ z jednej strony stwierdza nierzetelność kontrahenta i stwierdza, że nie wykonał on na rzecz skarżącej usług objętych fakturami, z drugiej jednak strony akceptuje ustalenia wyroku skazującego, który stwierdza, że kontrahent ten nie opłacił należności publicznoprawnych należnych w związku ze świadczeniem usług;

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów.

Powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny, co skutkowało nie tylko odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z nabyciem usług od A. J. oraz P. S.;

2) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione uznanie, że transakcje rozliczone przez skarżącą nie zostały faktycznie dokonane i wynikają z tzw. pustych faktur, podczas gdy odzwierciedlają one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

3) art. 199a ust. 1, 1a , 1b i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez dowolne definiowanie w przedmiotowej sprawie pojęcia "należytej staranności" przez organ podatkowy, ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, co powoduje, że jego treść jest każdorazowo określana przez właściwe instytucje prowadzące konkretną sprawę w sposób dowolny. Tymczasem w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa nie wprowadzono mechanizmów weryfikujących pozwalających podatnikowi uniknąć podejmowania czynności, które mogłyby być następnie uznane za związane z oszustwem podatkowym.

Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowi naruszenie przepisów P.p.s.a., dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji jaki i organy podatkowe prawidłowo oceniły uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku VAT faktury wykazujące w swej treści transakcje, których dotyczy zaskarżona decyzja. Pierwszą grupą faktur są te, które wykazują nabycie usług od A. J. z podatkiem naliczonym w kwocie 289 800 zł. Faktury te miały dokumentować nabycie usług obsługi tras, co oznaczało obsługę techniczną procesu wykonywania przez skarżącą usług transportowych. Zakres tych usług określają umowy z 1 stycznia 2016 r., zawarte przez skarżącą z A. J. Z treści tych umów wynika, że umowy te zobowiązywały A. J. do czynności w zakresie obsługi technicznej i logistycznej transportów osobowych realizowanych przez skarżącą spółkę. W ramach tych usług miał on zapewnić personel do wykonywania usług transportowych Zasadnie organy i sąd wskazały, że o nierzeczywistym charakterze czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez A. J. świadczy to, że czynności wskazane w tych umowach skarżąca wykazywała sama we własnym zakresie w ramach jej działalności gospodarczej. Czynnością, którą zgodnie z postanowieniami tych umów, miał wykonywać A. J., a którą w rzeczywistości wykonywała skarżąca jest zaopatrzenie pojazdów skarżącej w paliwo. Z dowodów zakupu zgromadzonych w dokumentacji księgowej skarżącej wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że to skarżąca dokonywała zakupów paliwa. Sam A. J. w swej ewidencji wykazał zakupy na bardzo małe kwoty, które za cały rok 2016 wyniosły niecałe 7000 zł. Rodzaj oraz wartość tych zakupów wykluczają możliwość wykonania usług, które zostały wykazane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz skarżącej.

3.3. O fikcyjnym charakterze usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez A. J. świadczy to, że skarżąca w swojej dokumentacji księgowej zgromadziła liczne faktury potwierdzające dokonywanie zakupów materiałów eksploatacyjnych do wykorzystywanych przez nią pojazdów. Także w zakresie usług serwisowych i materiałów do serwisu pojazdów skarżąca korzystała ze świadczeń wykonywanych na jej rzecz przez spółkę z o.o. L., która została utworzona przez skarżącą w celu serwisowania pojazdów skarżącej. A. J. nie dysponował jakimikolwiek składnikami majątkowymi nadającymi się do wykonywania usług serwisowania pojazdów. Nie dysponował żadnym majątkiem trwałym, który umożliwiałby wykonywanie usług serwisowania pojazdów. W miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności A. J. w ogóle nie był znany. Nie rozliczał się z podatków. Zakwestionowane usługi w zakresie zapewnienia personelu do obsługi pojazdów, miały być wykonywane przez osoby, które wcześniej były zatrudnione w przedsiębiorstwie skarżącej lub przez jej męża. Dla celów wykazania wykonania usług na rzecz skarżącej osoby te formalnie przestały być zatrudnione przez skarżącą i zostały zatrudnione przez A. J. na podstawie umów cywilnoprawnych. Z czynności podjętych w toku postępowania podatkowego wynika, że warunki faktyczne zatrudnienia tych osób i wykonywania przez nie pracy po ich rzekomym przejęciu przez A. J. nie zmieniły się. Brak zmiany okoliczności wykonywania tego zatrudnienia powodował, że w świadomości części tych osób były one nadal pracownikami skarżącej.

3.4. Także ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności odnoszące się do usług, które miał wykonać na rzecz skarżącej jej mąż P. S. wskazują na to, że usługi te nie zostały przez niego wykonane. O fikcyjnym charakterze tych usług świadczy okoliczność istnienia budynków, które miał wykonać mąż skarżącej, przed datami wystawienia faktur, które miały dokumentować te usługi. Okoliczność ta wynika m.in. z oświadczeń złożonych przez kierownika budowy. Także udowodnione przez organ wykorzystywanie budynków przez skarżącą do działalności gospodarczej w okresach poprzedzających ich wykonie przez męża skarżącej świadczy o tym, że omawiane faktury stwierdzają czynności fikcyjne. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności świadczą o tym, że mąż skarżącej pomimo formalnego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie dysponował odpowiednimi środkami do prowadzenia działalności budowlanej, która jak wynika z treści wystawionych przez niego faktur miała w roku 2016 przybrać znaczące rozmiary. Nie dysponował wyposażeniem technicznym przeznczonym do wykonywania usług budowlanych. Nie zatrudniał pracowników posiadających kwalifikacje w zakresie budownictwa. Sam też nie miał kwalifikacji w zakresie budownictwa, gdyż z wykształcenia był technikiem rolnikiem a działalność gospodarczą prowadził w zakresie usług transportowych. Mąż skarżącej nie dysponował też środkami finansowymi w ilości niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie budownictwa w znacznym zakresie. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji unikał złożenia zeznań dotyczących działalności opisanej w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Nie płacił zobowiązań podatkowych w tym wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

3.5. Wskazane powyżej okoliczności prawidłowo zostały ocenione przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji, jako świadczące w sposób niebudzący wątpliwości o tym, że zarówno A. J. jak i mąż skarżącej P. S. wystawili na rzecz skarżącej faktury, którym nie towarzyszyły żadne czynności, które mogły by zostać uznane za wykonanie usług opisanych w tych fakturach. Faktury te były fakturami pustymi w sensie przedmiotowym. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że A. J. był podmiotem, który nie dysponował żadnymi możliwościami wykonania usług, wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Z dowodów, które zostały zgromadzone w aktach sprawy wynika, że usługi, które miał na rzecz skarżącej wykonać A. J. w rzeczywistości wykonywali pracownicy skarżącej lub założona przez nią spółka z o.o. L. Przejęcie pracowników przez A. J. należało ocenić jako zabieg czysto formalny niemający związku z wykonywaniem przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Zabieg ten miał na celu jedynie uwiarygodnienie prowadzenia przez A. J. działalności gospodarczej. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące męża skarżącej i obiektów, które miał wykonać na rzecz skarżącej potwierdzają fikcyjny charakter czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez P. S. Istnienie budynków w roku 2015 i ich wykorzystywanie w tym roku oraz od początku roku 2016 do działalności gospodarczej skarżącej, świadczą o tym, że budynki te nie mogły być wykonywane przez męża skarżącej pod koniec roku 2016, jak to wynikało z wystawionych przez niego faktur. Twierdzenia, według których mąż skarżącej prace budowlane wykonał wcześniej a dopiero pod koniec roku 2016 wystawił faktury są niewiarygodne, gdyż wykonywaniu tych usług przez męża skarżącej przeczą pozostałe powołane powyżej okoliczności, z których wynika że działalność budowlana przez męża skarżącej nie była prowadzona.

3.6. W rozpoznanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który potwierdza fakty stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Wobec tego nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalone w rozpoznanej sprawie okoliczności zostały ocenione w sposób prawidłowy. Z okoliczności tych organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski odnośnie charakteru zakwestionowanych faktur. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów i faktów z nich wynikających jest w pełni logiczna, racjonalna i zgodna doświadczeniem ogólnym. W sprawie w postępowaniu podatkowym uwzględnione zostały i ocenione wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ nie kierował się tylko tymi okolicznościami, które były korzystne dla organu pod kątem wymiaru podatku. Sama podatniczka nie zaoferował dowodów, które pozwoliłyby ustalić stan faktyczny sprawy w sposób odmienny od ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Dlatego nie można było zaaprobować twierdzeń strony skarżącej, według których zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. W skardze kasacyjnej błędnie podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 119a O.p. Pomijając okoliczność, że przepis ten zbudowany jest z jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, co dla prawidłowego określenia naruszenia norm prawa ustanowionych przepisami art. 119a O.p. wymagało wskazania w skardze kasacyjnej konkretnego przepisu art. 119a O.p. w postaci odpowiedniego paragrafu, należało stwierdzić, że wydając zaskrzoną decyzje organ nie stosował przepisów art. 119a O.p. Przepisy zawarte w tym artykule nie zostały wskazane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Oprócz tego należy podkreślić, że przepis ten ma zastosowanie w postepowaniach dotyczących unikania opodatkowania, które w rozpoznanej sprawie nie było prowadzone. W rozpoznanej sprawie organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych powyżej faktur wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy nie można było oceniać zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z art. 119a O.p.

3.8. W skardze kasacyjnej zarzucono sadowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonego wyroku za naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w związku z naruszeniem w postępowaniu podatkowym art. 127, art. 180 § 1 i art. 188 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów. W szczególności nie wskazano na brak przeprowadzenia konkretnych dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego należało stwierdzić, że w związku z podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 127, art. 180 § 1 i art. 188 § 1 O.p. nie została sformułowana prawidłowa podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3.9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.10. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które odnosiły się do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej zgodności z prawem postępowania wyjaśniającego prowadzonego w sprawie przez organy podatkowe. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121, art. 122, art. 180 §, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 197,i art. 210 § 4 O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób skuteczny nie została podważona prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, to nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 199a ust.1, 1a,1b i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 112 przez ich błędne zastosowanie. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykazane zostało, że skarżąca świadomie posłużyła się przy rozliczeniu podatku VAT nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A. J. i P. S., to zasadne było uznanie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że stosownie do postanowień powołanych przepisów ustawy o VAT skarżącą nie miała prawa do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach. Przy tym nie zachodziła potrzeba badania występowania po stronie skarżącej dobrej wiary związanej z odliczaniem podatku, która zachodzi, gdy podatnik nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że dokonał odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur. Działanie w dobrej wierze przy odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach nie może mieć miejsca przy świadomym posłużeniu się przy odliczaniu podatku tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszą żadne czynności podlegające opodatkowaniu. W takiej sytuacji podatnik ma świadomość, że posługuje się pustymi fakturami niezwiązanymi z jakimikolwiek czynności podlegającymi opodatkowaniu. Okoliczność ta determinuje brak możliwości uzasadnionego twierdzenia przez podatnika, że nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że posłużył się pustymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Dominik Mączyński |Marek Olejnik |Sylwester Golec |