Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 185/15 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 185/15, oddalił skargę I[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r., określił I[...] sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (33.276 zł) oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. spółka błędnie wykazała stratę (289 433,18 zł). Stwierdził, że w ww. okresie spółka osiągnęła dochód (175.138,17 zł), od którego winna odprowadzić podatek dochodowy (33.276 zł). Powyższe było konsekwencją: a) jednoczesnego zawyżenia przychodów i kosztów o kwotę stanowiącą wykazaną w rachunku zysków i strat wartość zmiany stanu produktów (16.819,81 zł); b) zawyżenia kosztów amortyzacji (63.014,10 zł); c) zawyżenia kosztów z tytułu wydatków na monitoring obcego budynku (1.440 zł); d) zawyżenia kosztów wynikających z faktur wystawionych na inny podmiot (3.940,60 zł); e) zawyżenia kosztów z tytułu napraw obcych środków trwałych (27.649,69 zł); f) zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę (20.000 zł); g) zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (294.750,40 zł); h) niewykazania dochodu z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (53.776,53 zł).

W zakresie rozpoznanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń (251.320 zł), którego spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatkowym, organ kontroli ustalił, że otrzymana od P[...] sp. z o.o. - drogą dwóch przelewów, tytułem "zapłaty za weksel" – łączna kwota 3.050.000 zł stanowi w istocie formę udzielenia spółce nieoprocentowanej pożyczki (spółka zobowiązała się do zwrotu takiej samej kwoty, jaką pożyczkodawca przelał na jej rachunek), a wystawiony przez spółkę weksel własny na okaziciela na kwotę 3.050.000 zł i wydany P[...] sp. z o.o. zabezpieczał spłatę tej pożyczki. Otrzymaną w ten sposób nieoprocentowaną pożyczkę organ uznał za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.". Wartość przychodu z tego tytułu wyliczono na podstawie najniższego oprocentowania dla takiego kredytu na rynku (oprocentowanie takie oferował bank B[...]), przyjmując wartość przychodu z tego tytułu w kwocie 251.320 zł.

Jako generujące przychód, organ kontroli skarbowej zakwalifikował też 11 pożyczek, udzielonych spółce przez R. R. (będącą jedynym udziałowcem spółki). Przyjmując, że najniższe oprocentowanie takiego kredytu - w okresie od maja do grudnia 2009 r. - można było uzyskać w G[...], stosując oprocentowanie oferowane przez ten właśnie bank, organ wyliczył na tej postawie przychód w łącznej kwocie 43.430,40 zł.

Stwierdzenie dotyczące niewykazania przez spółkę dochodu w kwocie 53.776,53 zł, z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, Dyrektor UKS poprzedził ustaleniami, w myśl których - w grudniu 2009 r. - spółka udzieliła podmiotom powiązanym (PR[...] sp. z o.o., E[...] sp. z o.o., EM[...] sp. z o.o. oraz RP[...] sp. z o.o., przy czym, temu ostatniemu podmiotowi także w listopadzie 2009 r.) nieoprocentowanych pożyczek, które wypłaciła jako "kaucję". Wpłata tych kaucji miała mieć związek z zobowiązaniami podjętymi przez spółkę w ramach umów przedwstępnych zakupu od ww. podmiotów nieruchomości. Zdaniem Dyrektora UKS, wpłacone przez spółkę kwoty nie spełniały definicji ani funkcji kaucji, będąc formą udzielenia podmiotom powiązanym nieoprocentowanych pożyczek. Powyższe, nieoprocentowane pożyczki miały swe źródło w powiązaniach między podmiotami, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Uznając, że okoliczności ich udzielenia wypełniają hipotezę tego przepisu, Dyrektor UKS przyjął, że niewykazane z tego tytułu dochody spółki (odpowiadające wysokości oprocentowania za pożyczony kapitał pieniężny) winny być określone według zasad wynikających z przepisów szczególnych, zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. oraz w § 21 rozporządzenia wykonawczego, tj. w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów zobowiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej, w skrócie: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.").

Wartość rynkową ww. świadczeń Dyrektor UKS wyliczył posiłkując się, obowiązującym na dzień udzielenia pożyczek, najniższym oprocentowaniem dla kredytu w wysokości do 500.000 zł, które oferował G[...].

Na tej samej zasadzie organ zakwestionował też pożyczkę ("kaucję") w kwocie 380.000 zł udzieloną J. R.

Przypisane spółce zaniżenie przychodów o kwotę 20.000 zł, otrzymaną od J. R., jako wynagrodzenie za udzieloną mu pożyczkę, stanowiło konsekwencję zanegowania, podobnie jak w ww. przypadkach, kaucyjnego charakteru kwoty 380.000 zł, jaką spółka miała wpłacić J. R. tytułem wykonania swojego zobowiązania z umowy z 1 grudnia 2008 r.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości odnośnie faktycznej (ukrytej) treści zakwestionowanych czynności prawnych, realizowanych z udziałem skarżącej spółki. Słusznie oceniono, że - pod pozorem dokonania danej czynności prawnej - spółka dokonała innej czynności prawnej. Prawidłowo też postąpiły organy, skutki podatkowe wywodząc z tych ukrytych czynności prawnych.

Odnośnie niewykazanego przychodu/dochodu z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych przez spółkę powiązanym ze spółką osobowo oraz kapitałowo kontrahentom (analogicznie nieodpłatnych pożyczek udzielonych spółce przez tych kontrahentów), dochody zostały określone na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Sąd nie podzielił zarzutu, że w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazując, że stosując art. 11 u.p.d.o.p. został ustalony dochód w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe faktu zawarcia nieodpłatnych pożyczek z podmiotami powiązanymi. Sąd podzielił zarówno ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i wyrażoną na ich tle ocenę prawną.

Odnosząc się do przypisanego spółce zaniżenia przychodu o wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnie świadczenia, wynikającego z udzielonych spółce przez R. R. 11 pożyczek, które nie zostały oprocentowane, Sąd stwierdził, że o zasadności przyjęcia, że udzielone spółce pożyczki należało w rzeczywistości uznać za generujące przychód z udzielonych przez podmiot powiązany nieodpłatnych świadczeń, przekonują dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, z których wywiedziono, że otrzymane przez spółkę w 2009 r. pożyczki nie były oprocentowane. Stanowiska tego, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie podważyła przedłożona przez spółkę pisemna umowy z dnia 1 marca 2010 r. wraz z aneksami, bowiem, pomimo treści ww. umowy, wskazującej na jej odpłatny charakter, udzielona pożyczka miała w rzeczywistości charakter nieodpłatny, co wynika z treści wszystkich 11 (pierwotnie podpisanych) umów pożyczek, poprzedzających udzielenie spornych pożyczek, zawartych w 2009 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawił, zdaniem sądu pierwszej instancji, wątpliwości, że skarżąca, pomimo wyrażanych w toku postępowania twierdzeń oraz wbrew treści zawartej przez nią 1 marca 2010 r. umowy, udzielone jej pożyczki traktowała jako nieoprocentowane. Okoliczność tę potwierdzają zestawienia obrotów i sald za lata 2010-2013 r. oraz wydruki z konta rozrachunkowego (za te same lata), na którym ewidencjonowano rozliczenia pożyczek. Sąd podkreślił, że zawarcie umowy z dnia 1 marca 2010 r., pozwalającej w rzeczywistości na nieodpłatne korzystanie z otrzymanych pieniędzy, było możliwe tylko dzięki szczególnym związkom łączącym spółkę z R. R. Zdaniem sądu, dokonując wyliczenia (szacowania) przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sposób prawidłowy ustalono, że suma wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynosi 43.430 zł. W tym celu dokonano analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredytów i przyjęto najniższe możliwe oprocentowanie, nie uwzględniając nawet zwykle stosowanej prowizji.

W ocenie sądu, w sprawie zasadnie także uznano, że otrzymane przez spółkę od P[...] sp. z o.o. (w dniach 29 sierpnia i 1 września 2008 r.) środki pieniężne w kwocie 3.000.000 zł i 50.000 zł, tytułem - "zapłata za weksel", stanowiły faktycznie, zabezpieczoną wekslowo, nieoprocentowaną pożyczkę. Spółka zobowiązała się bowiem do zwrotu takiej samej kwoty, jaką pożyczkodawca (P[...] sp. z o.o.) przelał na jej rachunek, a dokonane księgowania przelewów świadczą o tym, że otrzymana pożyczka nie była oprocentowana. Uzyskanie przez spółkę nieodpłatnej pożyczki poprzez "zapłatę za weksel" (mimo braku innych zobowiązań, które mogłyby być rozliczane wekslem), możliwe było tylko dzięki szczególnym związkom, łączącym spółkę z P[...]. R. R. była bowiem zarówno udziałowcem skarżącej, jak i P[...]. To zaś dawało podstawy do szacowania dochodu do opodatkowania, w myśl zasad przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. i w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

W kwestii zarzutu rzekomego przekwalifikowania przez organy podatkowe weksla na pożyczkę i opodatkowania zobowiązania wekslowego, Sąd zauważył, że w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Dokonano natomiast oceny funkcji spornego weksla, słusznie przyjmując, że w sprawie - wydany w zamian za otrzymane pieniądze - weksel stanowił gwarancję zwrotu przez spółkę uzyskanej nieodpłatnej pożyczki. Opodatkowaniem objęto więc przychody z tytułu uzyskanej nieoprocentowanej pożyczki.

Sąd pierwszej instancji podzielił także ustalenia organów w zakresie niewykazania przez spółkę dochodu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, tj.: PR[...] sp. z o.o., RB[...] sp. z o.o., E[...] sp. z o.o., EM[...] sp. z o.o., a także J. R., które zostały nazwane "kaucjami".

Sąd podkreślił, że nie mogą stanowić kaucji kwoty wypłacone kontrahentom w celu umożliwienia im zrealizowania ich zobowiązań, gdyż przeczy to funkcji kaucji.

Dokonanie wypłat nazwanych "kaucjami zgodnie z umową", a będących w rzeczywistości nieoprocentowanymi pożyczkami, było możliwe dzięki szczególnym powiązaniom między kontrahentami, co stanowi, że w sprawie ma zastosowanie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W tym celu, ustalając (szacując) dochód strony, przyjęto stosowane na rynku bankowym (detalicznym) najniższe oprocentowanie kredytów.

W kwestii zaniżenia przychodów o kwotę 20.000 zł, z tytułu pożyczki udzielonej J. R., sąd wskazał, że spółka dokonała na rzecz ww. przelewu w kwocie 380.000 zł tytułem "kaucja zakup nieruchomości zgodnie z umową", natomiast dokonany przez J. R. zwrot wyniósł 400.000 zł.

Z przedłożonej umowy wynika, że celem dokonania dla J. R. wypłaty kwoty 380.000 zł było umożliwienie mu wykonania jego zobowiązań (wykreślenie hipotek). Zdaniem sądu pierwszej instancji, taka pomoc spełnia wszystkie wymogi pożyczki. Z tego względu kwotę 20.000 zł należało zaksięgować jako przychód (należne wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki) podlegający opodatkowaniu. Brak takiego księgowania spowodował zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o 20.000 zł.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącej, zdaniem sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej, w skrócie: "o.p."). W sprawie nie doszło, zdaniem sądu pierwszej instancji, także do naruszenia zasad wyrażonych w art. 121, art. 124 i art. 191 o.p.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie następujących przepisów:

I art. 11 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

II art. 11 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3, art. 11 ust. 4 pkt 1 o pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia ww. przepisów przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji w całości;

III art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1-3 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania, w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., nie wystąpiła.

Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Skarga kasacyjna w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wykazania, że zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe było wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ona też determinowała określony tok postępowania przed organami podatkowymi, a następnie jego ocenę przez sąd pierwszej instancji. Formułowane zaś przez stronę wnosząca skargę kasacyjną, także na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące wadliwego procedowania przed organami podatkowymi, a następnie wykonanie wadliwej kontroli legalności przez sąd pierwszej instancji, w oparciu o kryterium wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zakładają określoną wykładnię prawa materialnego, która jednak nie jest prawidłowa, o czym szerzej poniżej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił szczegółową analizę realizowanych z udziałem spółki transakcji oraz dokonał wnikliwej oceny dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a następnie wyprowadził na takiej podstawie spójne, logiczne i przekonywujące wnioski, że otrzymane przez spółkę w 2009 r. od R. R. pożyczki były nieoprocentowane, zapłata za wyemitowany weksel wyczerpuje znamiona umowy nieodpłatnej pożyczki, podobnie jak "kaucje" wypłacane przez skarżącą, powiązanym z nią kontrahentami, na podstawie umów przedwstępnych.

Odnośnie pierwszej z ww. kwestii wskazać należy, że fakt nieoprocentowania 11 pożyczek otrzymanych przez spółkę od R. R. (jedynego wspólnika skarżącej) bezspornie potwierdzają zestawienia obrotów i sald za lata 2010-2013 r. oraz wydruki z konta rozrachunkowego (za te same lata), na którym ewidencjonowano rozliczenia pożyczek. W ewidencjach tych bowiem brak odnotowania obciążenia odsetkowego, które nie zostało rozliczone. Nadto, stanowiska sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie podważa treść jednolitej umowy pożyczki z dnia 1 marca 2010 r., która zasadniczo dotyczyła pożyczki udzielonej spółce w 2010 r. Z jej postanowień wynika, że zastrzeżone odsetki w wysokości 20% miały być płatne rocznie wraz ze spłatą pożyczki (dla której termin spłaty został wyznaczony na dzień 31 grudnia 2010 r.), a zatem nie odnosi się do 2009 r., którego dotyczy niniejsza sprawa. Słusznie także sąd pierwszej instancji, powołał się na ustalenia organów, że żadnych kosztów z tytułu otrzymanych od swojego udziałowca pożyczek spółka nie poniosła do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wobec powyższego, zasadny był zatem wniosek sądu pierwszej instancji, że skoro korzystanie przez spółkę z przekazanych jej przez R. R. środków pieniężnych odbywało się bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu w 2009 r., zbędne było przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań drugiej strony kontraktu.

Prawidłowo oceniono także, jako pożyczkę, zobowiązanie wekslowe strony, wskazując przy tym na okoliczność zakupu przez skarżącą spółkę - w dniu 16 lipca 2008 r. - od P[...] nieruchomości w L., za którą zapłacono przelewami: z dnia 10 lipca 2008 r. (1.990.000 zł), z dnia 28 sierpnia 2008 r. (500.000 zł) i z dnia 29 sierpnia 2008 r. (3.000.000 zł). Przy czym, kwota równa ostatniej z ww. płatności, w dniu 29 sierpnia 2008 r., wpłynęła na rachunek spółki jako "zapłata za weksel P[...]". Natomiast, 1 września 2008 r., na ten sam rachunek wpłynęła kwota 50.000 zł tytułem "Wpłacający P[...]... Tytuł zapłata za weksel". Z ustaleń przeprowadzonych w sprawie wynika tymczasem, że spółka nie posiadała zobowiązań, które dawałyby podstawę do rozliczenia za pomocą weksla. Pomimo tego, skarżąca w dniu 29 sierpnia 2008 r. wystawiła ww. weksel na kwotę 3.050.000 zł. W piśmie z 10 lipca 2009 r. skarżąca wskazała, że wystawienie ww. weksla było podyktowane koniecznością pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na zakup nieruchomości. Niewątpliwie zatem, wystawiony przez stronę i wydany P[...] weksel był w rzeczywistości zabezpieczeniem zwrotu pożyczki otrzymanej od ww. spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca przez cały rok 2009 korzystała z pieniędzy otrzymanych w roku poprzednim od ww. podmiotu powiązanego. Stwierdzono także, że otrzymany przelew nie spowodował wystąpienia w spółce żadnych kosztów, bowiem spółka zobowiązała się bowiem do zwrotu takiej samej kwoty, jaką pożyczkodawca (P[...]) przelał na jej rachunek. Dokonane księgowania przelewów świadczą o tym, że otrzymana pożyczka nie była oprocentowana.

Odnośnie argumentacji strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny skutków podatkowych emisji weksla wyjaśnić należy, że zgodnie z klasyczną definicją weksla, zawartej w "Komentarzu do Prawa wekslowego i czekowego" autorstwa I. Rosenblutha (Kraków 1936, tom I, s. 16) "weksel to papier wartościowy o cechach ściśle przez prawo wekslowe przepisanych, w którym inkorporowane jest abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej". Wystawca weksla oświadcza zatem, że bezwarunkowo zapłaci określoną sumę jego posiadaczowi, choć nie określa przyczyny (podstawy) swego zobowiązania. Z kolei, istotą weksla gwarancyjnego, jako weksla niezupełnego (in blanco), jest zabezpieczenie ewentualnych roszczeń, mogących wyniknąć z zawieranej umowy, których strony umowy nie są w stanie z góry oznaczyć ani co do wysokości, ani co do terminu płatności; weksel gwarancyjny wystawiany jest z reguły na zabezpieczenie spłaty przyznanych kredytów lub prawidłowego wykonania kontraktu (M. Czarnecki, L. Bagińska, "Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz", Warszawa1998, s. XXVII).

Odnosząc te rozważania do ustalonego stanu faktycznego trzeba wskazać, że fakt wystawienia przez skarżącą weksla zupełnego potwierdza stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że udzielona skarżącej pożyczka była nieodpłatna. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutu, że w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji kaucji wypłacanych przez stronę skarżącą na podstawie umów przedwstępnych, w których spółka zobowiązywała się kupić od powiązanych z nią kontrahentów nieruchomości, bowiem istotą kaucji jest zagwarantowanie wiarygodności uiszczającego takie świadczenie, a nie, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, umożliwienie kontrahentom zrealizowanie ich zobowiązań. Skoro zatem, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, skarżąca uznała, że jej kontrahenci, bez finansowego wsparcia, nie będą mogli się wywiązać ze swoich zobowiązać, to wypłacone im świadczenia, nazwane "kaucją", niewątpliwie noszą znamiona pożyczki. Takie stanowisko nie podważa, wbrew autorowi skargi kasacyjnej, sensu zawierania umów przedwstępnych, a jedynie wskazuje na brak ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla ponoszenia przez skarżącą kosztów ewentualnej niemożności wywiązania się z umowy przez swoich kontrahentów, gdyż koszty takie powinny obciążać tych ostatnich.

Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje także na brak materiału dowodowego w postaci porównywalnych transakcji zawieranych poza rynkiem bankowym, w tym przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie bankowości oraz warunków emisji papierów wartościowych. Tymczasem, w sprawie brak było normatywnych podstaw do poszukiwania przez organy podatkowe tego rodzaju transakcji, gdyż istotne z punktu widzenia prawa materialnego były te, które w ogóle funkcjonowały na rynku pożyczek i kredytów, a takie udzielane były przez sektor bankowy, który w gospodarce rynkowej specjalizuje się w pozostawianiu do dyspozycji klientów środków pieniężnych w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek płatnych w oznaczonych terminach. Powyższa konstatacja, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, wskazuje, że nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W świetle powyższej zaprezentowanej oceny materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 199a § 1-3. Wymieniony przepis stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Jest w istocie powieleniem zasady interpretacji oświadczeń woli zawartej w art. 65 § 2 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej, w skrócie: "k.c."), a także dyrektywy zamieszczonej w zdaniu 2 art. 83 § 1 k.c., odnoszącej się do oceny pozornego oświadczenia woli złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Na podstawie analizowanego przepisu, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe miały obowiązek dokonać analizy treści umów i czynności skarżącej pod kątem wskazanych powyżej dyrektyw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tego obowiązku organy wywiązały się bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, co w sposób przekonywujący uzasadnił sąd pierwszej instancji. Przypomnieć tylko należy, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podkreślić należy, jak wskazano powyżej, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji rozpatrywał nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania, co uzasadniało zaaprobowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i uczynienie ich podstawą rozstrzygnięcia. Tymczasem, zarzuty skargi kasacyjnej, w omawianym zakresie, sprowadzają się do polemiki i przedstawienia własnej subiektywnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Jeżeli chodzi o zarzuty natury materialnej, to istota sporu zarysowanego w skardze kasacyjnej koncentruje się wokół wzajemnego stosunku przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji myli nadto, w ocenie kasatora, dwie różne instytucje uregulowane w ww. przepisach i zastępuje warunki szacowania dochodu warunkami ustalenia przychodu. Tymczasem, w ocenie skarżącej, w pierwszej kolejności należało ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, a dopiero w drugiej kolejności organy mogą, przy wykazaniu zaistnienia stosownych przesłanek, przystąpić do szacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Wskazane powyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku kilkakrotnie podkreślił, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. lecz art. 11 tej ustawy, a zatem został ustalony dochód w związku z zawarciem przez stronę skarżącą nieodpłatnych umów pożyczek z podmiotami powiązanymi. Z tego względu nie sposób uznać, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że do tej samej transakcji można jednocześnie zastosować przesłanki kreślone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. lub, że niezasadnie odrzucił zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, o takim stanowisku sądu nie może przesądzać fakt użycia terminu "nieodpłatne świadczenie", czy też "nieodpłatna pożyczka", skoro powodem zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. były, stwierdzone przez organy podatkowe, fakty sprowadzające się do przyjmowania od podmiotów powiązanych i udzielania takim podmiotom przez skarżącą nieodpłatnych pożyczek.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzony w toku postępowania fakt powiązań między skarżącą i jej kontrahentami jest oczywisty i nie był kwestionowany, a zatem w sprawie niewątpliwie znajdował zastosowanie, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że unormowanie wynikające z tych przepisów oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podkreślenia wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym, który w przypadku skarżącej pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Badaniu podlegają zatem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia lub osiągając przychód z tytułu zawarcia umowy nieodpłatnej z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.

Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony skarżącej, że w sprawie zasadne było zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p., a sąd pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Ponadto, z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia wywnioskować można, że naruszenie przepisów prawa materialnego polegać miało także na uznaniu za prawidłowe porównania przez organy podatkowe warunków pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotom powiązanym oraz zaciągnięcie pożyczek u takich podmiotów z warunkami pożyczek udzielanych przez banki (czyli instytucje finansowe). W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. W § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia stwierdzono, że porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Z kolei § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Z kolei, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Ponadto, należy wskazać, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania. Tym samym, nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, czyli przez banki. Odwołując się do ich wykładni należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne.

Sąd, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym nie dokonał więc wadliwej wykładni analizowanych przepisów i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Wręcz przeciwnie - oceniając ustalenie wartości rynkowej pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki określone w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami. Ponadto, należy wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 357/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2097/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1945/98, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za trafne stanowiska strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie znajduje uzasadnienia też pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że organy szacując dochód powoływały się zarówna na art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jak i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., a sąd takie wadliwe postępowanie organów zaaprobował.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), poprzedzającego rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r., bowiem wskazana regulacja nie znajdowała zastosowania niniejszej sprawie. Jak wynika z § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., przepisy obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników stosuje się do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia z 10 września 2009 r., tj. przed 14 października 2009 r. W rozpoznawanej sprawie postępowanie wszczęto natomiast 1 grudnia 2010 r.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).