II FSK 156/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-24	
Data wpływu	2025-01-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Beata Cieloch /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 476/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 628; art. 53 § 3; Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 476/24 w sprawie ze skargi T. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2024 r., nr 3001-IOV-22.4102.4.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 476/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę T. K. i M. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 17 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p."), a także w związku z art. 120, art. 122, 187 § 1 O.p., na skutek uchylenia wyrokiem wyłącznie decyzji Dyrektora i pozostawienia w mocy decyzji Naczelnika, pomimo że w sprawie nastąpiło uprzednie wygaszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako PIT) za rok 2013 wskutek przedawnienia, bowiem nie wystąpiła ustawowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z powodu jego instrumentalności, a decyzja Dyrektora wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie strony naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika wobec skarżących postępowania przygotowawczego, jedynie dla wywołania skutku zawieszenia trwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT, winno było spowodować uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora, decyzji Naczelnika oraz orzeczenie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego z tego powodu.

2. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 208 O.p., a także w związku z art. 120 O.p. oraz art. 51 § 1 i 2 i art. 53 § 3 i 6 oraz art. 56 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r., poz. 628, ze zm., dalej: "k.k.s."), na skutek uchylenia wyrokiem wyłącznie decyzji Dyrektora i pozostawienia w mocy decyzji Naczelnika, mimo że decyzja Dyrektora wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a WSA dokonując jej sądowej kontroli pominął upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT wynikający z poniższej okoliczności:

1) WSA w sposób nieuprawniony określił wartości narażonego na uszczuplenie podatku wobec każdego ze skarżących, przyjmując w obu przypadkach, że jest to suma podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów każdego z małżonków, a zatem dla każdego ze skarżących jest to łączna kwota różnicy między decyzją Naczelnika a złożonym przez skarżących wspólnym zeznaniem rocznym w PIT za 2013 roku, co stanowi ujęcie niezgodnie z treścią art. 53 § 27 i § 28 k.k.s. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."),

2) WSA pominął tym samym, że sposób rozliczenia podatników PIT (wspólny bądź osobny) nie może doprowadzić sam z siebie {per se) do odmiennego określenia należności narażonej na uszczuplenie (jej zwielokrotnienia) w perspektywie oceny czynu jako wykroczenia bądź przestępstwa karnego skarbowego, oznacza to, że Sąd pierwszej instancji pominął, że ewentualna kwota podatku narażonego na uszczuplenie wynikająca z decyzji Naczelnika odrębnie w odniesieniu do T. K. i M. K. wynosić winna 7 858,50 zł, co stanowi o kwalifikacji ewentualnego zarzucanego im czynu -z uwagi na wysokość obowiązującego w 2014 r. minimalnego wynagrodzenia, tj. 1680zł - jako wykroczenia już w dacie jego popełnienia (o którym mowa w art. 56 § 3 k.k.s., którego karalność ustała z upływem roku od jego popełnienia);

W ocenie strony naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji instytucji prawa karnego skarbowego dot. określenia kwoty podatku narażonej na uszczuplenie w zakresie, w jakim mają one wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego w ujęciu regulacji art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w tym zwłaszcza prawidłowa kwalifikacja ewentualnego naruszenia jako wykroczenia skarbowego winna doprowadzić do uchylenia przez WSA w całości decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania podatkowego, z uwagi na to, że dotyczyły one zobowiązania wygasłego wskutek przedawnienia.

3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 208 O.p., a także w związku z art. 120 O.p. oraz art. 51 § 1 i 2 i art. 53 § 3 i 6 oraz art. 56 § 3 k.k.s., na skutek uchylenia wyrokiem wyłącznie decyzji Dyrektora i pozostawienia w mocy decyzji Naczelnika, mimo że decyzja Dyrektora wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a WSA dokonując jej sądowej kontroli pominął upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT wynikający z poniższych okoliczności:

1) WSA pominął, że ewentualna kwota podatku narażonego na uszczuplenie wynikająca z decyzji Naczelnika wynosić winna łącznie na dwoje podatników 15 717,00 zł, co stanowi na dzień dzisiejszy o kwalifikacji zarzuconego T. K. i M. K. czynu jako wykroczenia, o którym mowa w art. 56 § 3 k.k.s. - z uwagi na wysokość obowiązującego w dacie orzekania minimalnego wynagrodzenia tj. 4242 zł - którego karalność ustała także z upływem roku od jego popełnienia;

2) WSA w konsekwencji błędnie zastosował przy ocenie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego (karnego skarbowego) oraz przy ocenie przesłanki jego dalszego biegu zasadę lex mitior agit wynikającą z art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 53 § 3 i 4 oraz w zw. z art. 56 § 3 k.k.s. służącą definiowaniu zagrożenia karnego wykroczeniem skarbowym oraz definiowaniu okresu ustania karalności czynu penalizowanego jako wykroczenie skarbowe, przyjmując w tym celu wyłącznie pięciokrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia z daty popełnienia czynu, bez stosownej waloryzacji tej wartości do poziomu obecnego z dnia orzekania, a więc bez uwzględnienia wysokości względniejszej dla skarżących w rozumieniu art. 2 § 2 k.k.s.

W ocenie strony naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ także i w tym przypadku prawidłowe rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji instytucji prawa karnego skarbowego w zakresie, w jakim mają one wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego w ujęciu regulacji art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w tym zwłaszcza prawidłowa kwalifikacja ewentualnego naruszenia jako wykroczenia skarbowego winna doprowadzić do uchylenia przez WSA w całości decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika oraz umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na to, że dotyczyły one zobowiązania wygasłego wskutek przedawnienia.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, wymaga zaznaczenia, że podnoszone w niej zarzuty koncentrują się głównie na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo opierając się na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) wskazał, że powyższa uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa. Jak wskazano w uzasadnieniu - analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (...) Sądy administracyjne mają również obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z powyższego wynika więc po pierwsze, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej.

Po drugie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.

Po trzecie, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowi powinność Sądu, a wcześniej organu podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższej uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a z drugiej aby możliwa była ocena prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji w zestawieniu z aktami sprawy potwierdza trafność stanowiska wskazującego na istotne i znaczące wątpliwości co do tego, czy głównym celem czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego było osiągnięcie rezultatu w postaci wykrycia przestępstwa karnoskarbowego i ścigania jego sprawcy, czy też wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wydłużeniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Organ twierdził jednak, że nie doszło do przedawnienia, gdyż 22 sierpnia 2018 r. wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 23 stycznia 2017 r. nie ujawniono Urzędowi Skarbowemu przedmiotu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących i nie złożono zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu z tej działalności, przez co został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 21.573,00 zł, należny od skarżących, przy czym nie zaprowadzono i nie prowadzono podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zawarte w pismach z 12 września 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących 26 września 2018 r.

Dla uzyskania materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne w tej sytuacji jest przedstawienie wiarygodnej argumentacji, popartej stosownymi dowodami, świadczącej o tym, że czynności podejmowane w ramach śledztwa realizowały cele postępowania karnego i nie zostało ono instrumentalnie podjęte dla wydłużenia terminu do zakończenia postępowania podatkowego. Dotychczasowa argumentacja organu przedstawiona przed Sądem pierwszej instancji, nie dowodzi bezsprzecznie, że głównym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było doprowadzenie do ustalenia znamion przestępstwa, ustalenia sprawcy, czy doprowadzenia do wymierzenia kary za wskazywany przez organy czyn zabroniony.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 14 lutego 2019 r. (zatwierdzone 26 marca 2019 r.) zapadło już po ogłoszeniu skarżącym zarzutów, co miało miejsce 14 listopada 2018 r. W konsekwencji mając na uwadze treść art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący mieli prawo do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania przygotowawczego i poddania go kontroli sądu powszechnego.

W ocenie WSA, mimo trafnego rozważenia przez organ wskazanych powyżej okoliczności nie sposób jednak uznać aby wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzono wszechstronną analizą wszystkich okoliczności istotnych dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że wywiązanie się z obowiązku dokonania wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy wymagało ustalenia jakie to konkretnie okoliczności przemawiały za niepostawieniem skarżącym zarzutów związanych z VAT za 2014 i 2015 r. oraz z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dokonanie tego rodzaju analizy należało uznać za konieczne celem m.in. kompleksowego wyjaśnienia czy okoliczności te nie odnosiły się również do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez pryzmat możliwości realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania. Jest to o tyle istotne, że w uzasadnieniu owej uchwały wskazano m.in., że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie karnoskarbowe mogło zostać wszczęte w sposób instrumentalny, nie po to, aby nastąpiło wykrycie i ściganie sprawcy przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, lecz dla wydłużenia terminu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Mając to na względzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie WSA w Poznaniu zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwarzając organowi możliwość wyjaśnienia przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czynności podjętych w tym postępowaniu, przyczyn zawieszenia tego postępowania oraz poparcia tychże analiz stosownymi dowodami, z uwzględnieniem kryteriów zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie w okazały się niezasadne.

Nie można też podzielić zarzutu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ziścił się ponieważ doszło do ustania karalności wykroczenia skarbowego. Skarżący nie mają racji twierdząc, że organ wszczął postępowanie, choć był świadomy, że w sprawie można ewentualnie mówić o wykroczeniu. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§ 1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W myśl zaś art. 53 § 3 k.k.s. wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia.

Mając na uwadze treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2013 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2014 r. (Dz. U. poz. 1074) minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło 1.680,00 zł. Zatem ustawowy próg, o którym mowa m.in. w art. 54 § 3 k.k.s. wynosił 8.400,00 zł.

Stosownie zaś do art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. (zastrzeżenie jest nieistotne dla niniejszej sprawy).

Wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków.

Należy także wyjaśnić, że zgodnie z art. 92 § 3. O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W rozpoznawanej sprawie tym odrębnym przepisem był art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dający prawo do wspólnego opodatkowania małżonków, z czego skarżący skorzystali. Ponadto, z art. 133 § 3 O.p. wynika, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków (na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.), stają się oni jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków.

Nie ma zatem podstaw, by dla celów postępowania karnoskarbowego dzielić kwotę uszczuplenia na każdą z rozliczających się osób. W konsekwencji organ przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu w pełni zasadnie zastosował art. 54 § 2 k.k.s, bowiem skarżący 23 października 2014 r. podali nieprawdę o wysokości dochodu do opodatkowania w korekcie zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. według wzoru PIT-36, złożonej Naczelnikowi US, przez co narazili na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 21.573,00 zł. Kwota ta przewyższa zatem ustawowy próg, o którym mowa m.in. w art. 54 § 3 k.k.s. (w tym przypadku 8400zł).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji strony skarżącej, która próbuje wykazać, że z uwagi na upływ czasu kwota minimalnego wynagrodzenia miarodajna dla ustalenia ustawowego progu powinna zostać określona w oparciu o aktualną wysokość minimalnego wynagrodzenia. Treść art. 53 § 3 k.k.s. bezsprzecznie wskazuje na wysokość minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu. Konstrukcja omawianego przepisu nie odnosi się do jakiejkolwiek innej chwili.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Wykładnia językowa art. 53 § 3 k.k.s. nie pozostawia wątpliwości znaczeniowych.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez WSA w Poznaniu, że unormowanie zawarte w art. 53 § 3 k.k.s. należy uznać za przepis szczególny względem art. 2 § 2 k.k.s.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.