Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 210/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z/s w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.563.2017.2.BW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z/s w R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 210/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydaną wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest zarejestrowanym, podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W najbliższym czasie nastąpi przekroczenie limitu obrotu i utrata prawa do tego zwolnienia. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie:

A) kupna od osób fizycznych i prawnych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, wynikających ze zdarzeń drogowych i dotyczących pełnych kosztów naprawy pojazdu, jakie wypłacone powinny być przez towarzystwa, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wierzytelności nie są przez nią samodzielnie dochodzone (ściągane). Są one tzw. wierzytelnościami trudnymi, ich dochodzenie realizowane jest w 99% w drodze postępowania sądowego, w którym opinia biegłego pozwala na ostateczne ustalenie jej wartości;

B) pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych ww. wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Pośrednictwo polega na dokonaniu czynności pomocniczych umożliwiających zawarcie umowy między ww. podmiotami, tj. kontakt z klientem, odbiór niezbędnych dokumentów, wstępna analiza istnienia i szacunkowej wysokości wierzytelności, dystrybucja dokumentów. Za czynności te otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w przypadku zakupu wierzytelności), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Skarżąca nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta;

C) pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeń wynikających z produktów o charakterze ubezpieczeniowo-finansowym (ubezpieczenie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi) wynikających ze stosowania we wzorcach umownych ww. umów zapisów o charakterze abuzywnym. Wierzytelności mają charakter trudnych i w 95% dochodzone są na drodze postępowania sądowego lub postępowania mediacyjnego przed KNF; 5% kończy się po wezwaniu do zapłaty. Zakres czynności świadczonych przez Skarżącą pokrywa się z zakresem z lit. B. Za czynności te otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w przypadku zakupu wierzytelności), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Skarżąca nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy wszystkie ww. rodzaje działalności będą zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Jej zdaniem usługi opisane w lit. A-C, mające za przedmiot wierzytelności, a de facto dług, powinny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Są to bowiem usługi w zakresie długów (usługa A) oraz usługi pośrednictwa w zakresie tych usług (usługi B i C), a zatem wyłączenie zwolnienia określone w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. nie będzie znajdowało zastosowania.

W dodatkowym wyjaśnieniu z 22 listopada 2017 r. Skarżąca przedstawiła kwestię wynagrodzenia.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zauważył, że w świetle wyroku TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, opisane w lit. A nabycie wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta nie będzie jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a to z uwagi na dyspozycję art. 43 ust. 15 tej ustawy. Powołując się na wyroki TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 oraz z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 organ uznał, że opisana działalność Skarżącej wyczerpuje znamiona/cechy umowy nienazwanej factoringu, działalności polegającej na odzyskiwaniu długów. Opisana działalność nie ma natomiast cech usług finansowych (transakcji płatniczych) wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Skarżąca dokonując nabycia wierzytelności (czynności opisane pod lit. A) uwalnia ich zbywcę od czynności ściągania długu. Oprócz uwolnienia zbywcy od czynności ściągania długów de facto przez dyskonto finansuje działalność zbywcy (factoring). Natomiast usługi opisane w lit. B i C mają za przedmiot wierzytelności wskazane w lit. A. Tym samym usługi pośrednictwa związane z usługami ściągania długów (factoringiem) również nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W konsekwencji, opisane w lit. A-C usługi stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."),

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.,

3) niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego przez przyjęcie, że do opisanego zdarzenia przyszłego oznaczonego lit. A znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., podczas gdy przepisy te nie znajdą zastosowania, gdyż czynność opisana we wniosku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 u.p.t.u.,

4) błąd wykładni przez przyjęcie, że w zakresie pojęcia "czynności ściągania długów, w tym factoringu", o którym mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. mieszczą się także czynności wymienione w lit. A-C opisu zdarzenia przyszłego.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11) Sąd ten zauważył, że z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "wierzytelnością trudną", a nabycie wierzytelności nastąpiło na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza, to zgodzić się należy ze Skarżącą, że nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla Skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

W efekcie Sąd I instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, iż opisane usługi są usługami factoringu oraz usługami pośrednictwa związanymi z usługami ściągania długów (factoringiem).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez uchylenie interpretacji wskutek dokonania oceny okoliczności przedstawionych we własnym stanowisku Skarżącej i wykraczających poza zakres pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z ostrożności procesowej Dyrektor zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że czynności opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczył naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Uzasadniając ten zarzut organ interpretacyjny podniósł, że dokonano oceny okoliczności przedstawionych we własnym stanowisku Skarżącej wykraczających poza zakres pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że art. 14b § 3 O.p. zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawierać powinna wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18) ale z kolei nie oznacza to, że jest związany stanowiskiem strony co do oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Należy stwierdzić, że jeżeli w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko, co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania Sądu pierwszej instancji dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. W rozpoznanej sprawie miało to miejsce. Sąd wziął pod uwagę stan faktyczny, w którym opisano jakiego rodzaju czynności wykonuje Skarżąca oraz dokonał oceny stanowiska prawnego organu, stwierdzając, że analiza stanu faktycznego z pkt. A, wskazuje że nie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u. Zatem czynność ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Sam fakt, że w swoim stanowisku co do zastosowania przepisów prawa Spółka błędnie wskazała, że podane w stanie faktycznym wykonywane czynności są usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i korzystają ze zwolnienia, nie zwalnia organu z dokonania prawidłowej oceny prawnej czy te czynności mogą być uznane za usługę podlegającą podatkowi czy też niepodlegającą.

Reasumując, to co poczynił Sąd I instancji w wyroku, stwierdzając, że nie mamy do czynienia z usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie jest wykroczeniem poza stan faktyczny wskazany we wniosku ale stanowi odmienną ocenę prawną tego stanu faktycznego, badaną w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu jakim jest interpretacja. W tym miejscu warto też wspomnieć, ze względu na związanie Sądu I instancji zarzutami skargi w przypadku interpretacji podatkowych, że taki zarzut niewłaściwej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego został postawiony. Skarżąca mianowicie podnosiła w skardze, że błędnie przyjęto do opisanego zdarzenia przyszłego oznaczonego lit. A, że znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., podczas gdy przepisy te nie znajdą zastosowania, gdyż czynność opisana we wniosku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 u.p.t.u.

6.2. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że czynności opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług okazał się niezasadny.

Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kwestia nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności była przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: "TSUE") w wyroku z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników".

Stanowisko analogiczne z powyższym, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 Sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano już wcześniej, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że nabyte przez wnioskodawcę wierzytelności przeznaczone są do odsprzedaży podmiotom trzecim celem ich dalszego dochodzenia. Nie jest przewidziane wynagrodzenie w związku z ich nabyciem, a różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną płaconą przez Spółkę odzwierciedla ekonomiczną wartość wierzytelności, co wynika z ryzyka wystąpienia trudności w egzekwowaniu wierzytelności.

Ponadto warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy sygn. akt I FSK 29/13 z dnia 17 grudnia 2013 r.). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

Wobec tego, zasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanej przez skarżącą sytuacji w pkt. A nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaży wierzytelności nie można również uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wierzytelność jest prawem majątkowym, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, który określa co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem dostawy towarów. Prawidłowe jest stanowisko, że nabycie przez spółkę opisanych we wniosku wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tez powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo Sąd I instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że ponownie organ wydając interpretację podatkową uwzględni rozważania dotyczące pkt. A i ponownie dokona oceny stanowiska skarżącej dotyczącego pkt. B i C.

Na koniec warto zauważyć, że sam Minister Finansów stwierdził w interpretacji z dnia 10 maja 2016 r., nr ILPP2/4512-1-92/16-5/Akr, że " skoro spółka nabędzie zarówno wierzytelności wymagalne jak i wierzytelności trudne za cenę odpowiadającą ich wartości ekonomicznej (cena nabycia wierzytelności niższa od ich wartości nominalnej) czynność nabycia tych wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ( .....) zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy."

7. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.