Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 12 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2009r., uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2010r. P.S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, działając jako osoba fizyczna nabył nieruchomość gruntową położoną w [...] za środki należące do majątku osobistego jego i małżonki . Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać zakupionej nieruchomości w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, traktując zakup jako formę inwestycji gotówki z uwagi na fakt, że oferowane przez banki produkty były nisko oprocentowane. Po zakupie nieruchomości zgłosili się do Wnioskodawcy przedstawiciele PKP oświadczając wolę zakupu dwóch działek, przeznaczonych w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę linii kolejowych. W przypadku braku ze strony wnioskodawcy woli sprzedaży PKP zagroziło wywłaszczeniem dwóch działek. Wobec tego P.S. postanowił z zakupionej nieruchomości gruntowej przeznaczyć dwie działki na sprzedaż dla PKP.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1990r. w zakresie obrotu walutami / kantor/ a obecnie od kilku lat w formie spółki jawnej. Nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 31 października 2007r. wylicytował na licytacji komorniczej najwyższą cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntowych, której własność przysądził Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 28 styczna 2008r. sygn. akt. ICo.758/06. W dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nie posiadał wiedzy co do faktu, iż dwie z nich przeznaczone są w ramach przestrzennego planu zagospodarowania pod budowę linii kolejowej oraz kiedy PKP planuje podjąć stosowne inwestycje w tym ich zakup. Zakupioną nieruchomość wnioskodawca nabył jako lokatę kapitału a z uwagi na brak planów co do jej sprzedaży lub użytkowania nie czynił żadnych działań, które wymagałyby zapoznania się z miejscowym planem przestrzennego zagospodarowania. O fakcie tym powziął wiedzę na miesiąc przed podpisaniem protokołu uzgodnień z PKP z dnia 13 listopada 2008r. Kolej zakupiła przedmiotowe działki umową sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2009r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] jako nieruchomość gruntową niezabudowaną. Wnioskodawca zaznaczył, że do dzisiaj nie zna dokładnej klasyfikacji przedmiotowych działek w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania. Przedmiotowych działek nie użytkował w żaden sposób oraz nie były one przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz osób trzecich jak również nie prowadził tam żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych w celu ich uatrakcyjnienia. Wartość zakupu przedmiotowych działek wyniosła 6,01 zł/m2 a sprzedaż za 20 zł/1m2 . Powyższa nieruchomość zakupiona była już jako podzielona na działki o powierzchniach : działka 2/7 - 0/078 ha, działka 2/8 - 0/0553 ha, działka 2/9 - 22.8198 ha. Z zakupionej nieruchomości do sprzedaży przeznaczono wyłącznie dwie działki.

Decyzja o sprzedaży przedmiotowych działek była wynikiem działania przedstawicieli PKP oświadczających wolę zakupu z zagrożeniem ich wywłaszczenia. Środki finansowe ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na spłatę zaciągniętego kredytu. Wnioskodawca wyjaśnił, iż małżonka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, on sam zaś nie posiada obecnie nieruchomości gruntowej przeznaczonej na sprzedaż. Sprzedaż przedmiotowych działek była pierwszą transakcją zbycia działek gruntowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadane zostało pytanie :

"Czy umowa sprzedaży dwóch działek zrealizowana pod groźbą wywłaszczenia podlegała podatkowi od towarów i usług?"

Zdaniem wnioskodawcy zrealizowana pod groźbą wywłaszczenia umowa sprzedaży nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Podniósł też, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz bez związku z prowadzona działalnością gospodarczą to umowa sprzedaży nie powinna podlegać podatkowi VAT.

W wydanej w dniu 12 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" wyjaśnił, iż co do zasady dostawa zakupionego gruntu, który w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. jest towarem - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (art. 5 tej ustawy). Istotnym dla sprawy jest, aby czynność ta była wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Aby z powyższego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. O częstotliwym zaś zamiarze wykonywania czynności świadczyć mogą takie okoliczności, jak chociażby wszystkie działania (cel i środki) ukierunkowane dla zbycia danej nieruchomości gruntowej.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że zamierzoną sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę za środki należące do majątku osobistego jego i małżonki nie związane z działalnością gospodarczą i była traktowana jako lokata kapitału. Nabycie w drodze egzekucji nieruchomości gruntowej obejmującej łącznie powierzchnię 22,9531 ha traktowane było jako forma inwestycji gotówki. Świadczy o tym sprzedaż dwóch działek wchodzących w skład nieruchomości za cenę trzykrotnie wyższą od ceny nabycia. Wskazuje to jednoznacznie na zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych.

Wnioskodawca nie wykazał aby nieruchomość była lub miała być wykorzystywana dla celów osobistych. Brak zainteresowania planem zagospodarowania przestrzennego wynikał zdaniem wnioskodawcy z faktu braku planów związanych z nabytą nieruchomością . Wymienione wyżej okoliczności zdaniem organu wskazują, iż dokonaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet wówczas, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą

Z tych względów dla oceny sprawy nie miała znaczenia okoliczność, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań związanych z zagospodarowaniem nabytych działek, bowiem celem była lokata kapitału a więc w zamiarze było osiągnięcie w przyszłości zysków.

Organ nie zgodził się zatem z poglądem strony, że transakcja dotyczy majątku osobistego. Stwierdzając, iż zamierzona dostawa gruntów jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem już w momencie dokonywania zakupu nieruchomości istniał zamiar wykorzystania jej dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu działania, obejmujące nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej za kwotę 1.380.000 zł, a następnie jej sprzedaż , podyktowaną wskazywaną ewentualną koniecznością spłaty kredytów bankowych z jednoczesnym ulokowaniem nadwyżki środków finansowych uzyskanych z tytułu tej sprzedaży na lokatach bankowych, nie mogą być interpretowane inaczej niż działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, co potwierdza tym samym okoliczność, iż zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Zatem sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych podjęty został już w momencie zakupu. Oczywistym jest bowiem, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze zostanie zrealizowany.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż nie posiadała ona wiedzy o tym, że będzie zobowiązana do odsprzedania działek o numerach 2/7 i 2/8 na rzecz PKP , które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczone są pod budowle i inwestycje kolejowe, Dyrektor Izby uznał, iż brak jest podstaw do wyłączenia tych działek z gruntów nabytych w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Stwierdził bowiem, iż mało prawdopodobnym wydaje się fakt, iż dokonując zakupu nieruchomości za kwotę 1.380.000 zł nie znano położenia tych działek wzdłuż terenów kolejowych i nich przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również, że nie widziano ich usytuowania w terenie w momencie zakupu.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, iż wskazane we wniosku okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym uznano, że taka osoba staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Dodatkowo organ zaznaczył, iż przytoczone we wniosku wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego zawęża się zajęte w nich stanowisko, które ponadto nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa

Pismem z dnia 23 marca 2010r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2010r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, a konsekwencji uznanie za błędne stanowisko podatnika, dotyczące zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działek.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przytoczył treści wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów, wskazując na zbieżne z jego stanowiskiem poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007 sygn. akt II SA/Wa 3885/06, WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz w wyroku NSA z dnia 24.04.2007 r. sygn. akt I FSK 603/06.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 27 października 2011 r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dodatkowo powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C 181/10 . W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, iż art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością , o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trybunał stwierdził, iż z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT i że okoliczność tą będzie musiał ustalić sąd krajowy.

Zdaniem organu , sąd krajowy zajął już tym przedmiocie stanowisko w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 50/10, z treści którego wynika, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są odpowiednikami art. 9 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112 WE (art. 4 ust. 1-3 VI Dyrektywy). Znajduje to również potwierdzenie w postanowieniu z dnia 9 marca 2010 r. o sprawie o sygn. akt I FSK 2039/08.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w świetle znanej organowi okoliczności, sprzedaż działek nr 2/7 i 2/8 została dokonana pod przymusem ze strony nabywcy PKP, gdyż w przypadku braku zgody właścicieli na dobrowolną sprzedaż tych działek, Spółka ta zamierzała wystąpić z procedurą wywłaszczeniową. Dlatego też sprzedaży tych spornych gruntów nie można traktować jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istotnym na tle rozpoznawanej sprawie jest poczynienie zastrzeżenia, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa sama strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a §2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż to składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Rolą organu wydającego interpretacje jest zatem przyjęcie stanu faktycznego wskazywanego przez samego wnioskodawcę i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś czynienie próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony.

Wydana Interpretacja w tej sytuacji dotyczyć będzie jedynie oceny przedstawionego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego. Dlatego też, podatnik nie będzie chroniony w sytuacji, jeśli przedstawiony przez niego we wniosku stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja będzie jednakże możliwa dopiero w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy ustalony w tych postępowaniach stan faktyczny nie będzie zgadzał się z opisanym we wniosku, podatnik poniesie wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego nie może mieć miejsca jakby "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż nabycie w drodze licytacji nieruchomości gruntowej nastąpiło z zamiarem zainwestowania posiadanej gotówki , bowiem jej lokowanie w bankach nie było korzystne.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 6 tej ustawy grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ww. przepisem prawa działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podnieść należy, iż problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jednak, na szczególną uwagę zasługuje ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się, zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług i ustalenia dotyczące charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności.

Stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 15.10.2008, I FSK 1332/07). Skoro tak to twierdzenia strony, iż sprzedawane działki wchodziły w skład majątku osobistego – podlegały ocenie organu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy słusznie uznał, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawcy i jego małżonki, bo przecież, bezspornie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu ulokowania kapitału. Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał służyć w przyszłości do uzyskania korzyści majątkowych. Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców, ale stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów.

Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej istniał już przy nabywaniu gruntów to zaś przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.12.2008, I FSK 1387/07, potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, podobne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z dnia 11 lipca 1991 r. C-97/90, podobnie: orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).

W świetle powyższego, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, iż brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności.

Skoro, zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, stąd dostawa w omawianym przypadku sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Słusznie też skonstatowano, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może bowiem składać się z kilku następujących po sobie czynności, w tym czynności przygotowawczych, takich jak na przykład nabycie nieruchomości gruntowe, jako podstawowego składnika planowanej działalności gospodarczej. Nabycie takie ma charakter nakładów inwestycyjnych na taką działalność.

W zakreślonym przez podatnika stanie faktycznym wskazano jedynie, że celem zakupu nieruchomości gruntowej jest lokata kapitału . Dokonana przez organ interpretacja wskazuje , w wyniku oceny zachowania podatnika na dalej idące oczekiwania podatnika związane z nabyciem nieruchomości.

Trudno przy zachowaniu zasad logiki, uznać za racjonalne twierdzenia podatnika, iż przystępując do licytacji nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, oraz ostatecznie wygrywając ją za kwotę 1.380.000 zł, nie miał świadomości co do przeznaczenia poszczególnych gruntów w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania. Racjonalnym był zatem wywód organu, iż podatnikowi znane było przeznaczenie już nabywanych gruntów w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania , co niewątpliwie miało także wpływ na realną wartość gruntów. Z tego też względu możliwe, iż faktycznym celem nabycia nieruchomości był właśnie zamiar nabycia gruntów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę linii kolejowej w ramach planowanych przez PKP inwestycji.

Zakupione przez skarżącego działki nr 2/7 o pow. 0,0780 ha i nr 2/8 o pow. 0,0553 ha, już w momencie ich nabycia były w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w [...] nr XLVVIII/423/06 z dnia 30.08.2006r. przeznaczone na budowle kolejową-linię magistralną nr 275 (E-30) o znaczeniu międzynarodowym. Samo PKP przyznawało też w piśmie z dnia 27.09.2009r., że proces wykupu gruntów położonych w granicach przebiegu realizowanej inwestycji kolejowej "Odbudowa i modernizacja linii kolejowej E-30 na odcinku Opole- Wrocław- Legnica" trwa już od kilku lat. Niewątpliwie przy tak znacznej inwestycji kolejowej, fakt ten był powszechnie znany i w żadnej mierze nie można uznać, iż nabywcom nieruchomości położonej częściowo w granicach realizowanej inwestycji nie był znany. Dlatego też zasadnie uznano, iż nabywcom gruntów okoliczność ta była już znana w momencie nabycia gruntów i brana pod uwagę przy ocenie możliwości osiągnięcia korzyści majątkowej z ich sprzedaży.

Groźba ewentualnej procedury wywłaszczeniowej na rzecz PKP, która zdaniem skarżącego doprowadziła do sprzedaż gruntu, była bez znaczenia dla oceny charakteru dokonanej czynności prawnej i jej skutków w postaci konieczności opodatkowania podatkiem VAT. Gdyby doszło do procedury wywłaszczeniowej to taka dostawa również podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku Trybunał między innymi wskazał , iż art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego

W tej sytuacji, mając przy tym na uwadze przywołane wyżej orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w rozpoznawanej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Działania skarżącego obejmujące nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej jako formy inwestycji gotówki a następnie sprzedaż dwóch działek wchodzących w skład tej nieruchomości w cenie trzykrotnie wyższej od ceny nabycia może być interpretowane jako działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Zamiar wykorzystania w ten sposób nieruchomości gruntowej podjęty został przez skarżącego już w momencie zakupu działek jako lokaty kapitału to zaś przesądza o charakterze wykonywanej czynności. W konsekwencji prawidłowo uznano w udzielonej interpretacji indywidualnej, że skarżący działał z zamiarem wykonywania czynności dla celów zarobkowych tym samym spełniał przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W przywołanym już wcześniej wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007r sygn. I FPS 3/07 stwierdzono , iż " odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Dlatego też tak istotne dla końcowej oceny charakteru podatkowego wskazywanego we wniosku zamiaru zbycia nabytych uprzednio gruntów były realia związane z samym nabyciem nieruchomości, jak i wskazywane powody jej zbycia.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.