I SA/Bd 676/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-12-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Mirella Łent /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 306 a par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2024 r. nr 0401-IEW.407.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia [...] listopada 2023 r. wystąpiła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis o żądanej treści wynikającej z pierwotnego zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz uznanie za niebyłe lub unieważnienie zaświadczenia z [...] listopada 2023 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oraz uznania za niebyłe lub unieważnienia zaświadczenia z [...] listopada 2023 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że z akt sprawy wynika, iż D. sp.

z o.o. w dniu [...] grudnia 2016 r. wystawiła dla strony fakturę VAT dokumentującą przedpłatę 30% - na wtryskarkę - na kwotę netto [...] zł (całkowita kwota brutto [...] zł). Fakturę wystawiono w związku z umową sprzedaży zawartą w dniu

[...] grudnia 2016 r. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia

o udzielonej pomocy de minimis w związku z poniesionymi wydatkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej też: "z.f.r.o.n."). Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, środki z.f.r.o.n. zostały wydatkowane w myśl § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r.

w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej też: "rozporządzenie"), tj. na Indywidualny Program Rehabilitacji Osoby Niepełnosprawnej (dalej też: "IPR") pracownika zakładu pracy chronionej - J. S..

Rozpatrując wniosek, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zaświadczeniem z dnia [...] stycznia 2017 r. poświadczył, że pomoc udzielona [...] grudnia 2016 r. o wartości [...] zł, stanowiąca równowartość [...] euro, stanowi pomoc de minimis. Zaświadczenie wystawione w dniu [...] stycznia 2017 r. zostało wydane na podstawie danych, którymi organ w tym czasie dysponował i przyjął, że odpowiadają one stanowi faktycznemu i są zgodne z prawdą.

Następnie w dniu [...] września 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z prośbą

o weryfikację zgodności wystawionego zaświadczenia o pomocy de minimis dotyczącego wydatku dokonanego ze środków z.f.r.o.n., który został zakwestionowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawozdaniu z audytu

z dnia [...] września 2020 r. przeprowadzonego u skarżącej w zakresie celowości

i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2016 r. oraz prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w 2016 r. Jak wynikało ze sprawozdania z audytu, dokonany przez Spółkę wydatek w postaci zaliczki na wtryskarkę nie stanowił wydatku, o którym mowa w przepisach rozporządzenia oraz nie miał na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, zatem nie spełniał warunku § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia uprawniającego zakład pracy do jego realizacji w ramach IPR. Według audytorów dokonano zakupu wtryskarki z wyposażeniem, w istocie standardowym, przewidzianym dla danego modelu wtryskarki, a nie wskazującym, aby było ono związane z konkretnymi schorzeniami osoby niepełnosprawnej. Wskazano, że wtryskarka może być obsługiwana zarówno przez osoby niepełnosprawne, jak

i pełnosprawne w identyczny sposób. W związku z powyższym, audytorzy negatywnie, tj. jako niezgodne z przeznaczeniem, ocenili wydatkowanie z z.f.r.o.n. środków finansowych przeznaczonych na zakup wtryskarki na podstawie przedstawionej faktury na zaliczkę w kwocie [...]zł. Według audytorów środki te, stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej też: "u.r.z.s.") winny zostać zwrócone na konto z.f.r.o.n., a dodatkowo Spółkę zobowiązano do wpłaty na konto PFRON 30% tych środków, tj. kwoty [...]zł, jako dodatkowej kwoty za nieterminowe przekazanie środków do PFRON.

Organ wskazał, że ponieważ do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, organ ten wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres 2020/09

w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. organ określił stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 2020/09 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł. W ww. decyzji potwierdzono, że inwestycja związana z zakupem nowszej generacji wtryskarki nie może stanowić podstawy do obciążenia rachunku z.f.r.o.n.

Mając powyższe na uwadze, jak i to, że w zaświadczeniu organ podatkowy potwierdza jedynie to, co jest mu wiadome i nie rozstrzyga żadnej sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystawił korektę zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. Wydane przez organ nowe zaświadczenie z dnia [...] listopada 2023 r. skorygowało zaświadczenie o pomocy de minimis do kwoty [...]euro.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis o treści wynikającej z zaświadczenia z [...] stycznia 2017 r. oraz uznania za niebyłe lub unieważnienia zaświadczenia z dnia [...] listopada 2023 r.

W skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz skorygowanego zaświadczenia o pomocy de minimis z dnia [...] listopada 2023 r., jako rażąco naruszających prawo i wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 12 lit. e w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 33 ust. 4 u.r.z.s. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów powodujące utrzymanie w mocy przez organ postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazującego, że Spółka wydatkowała środki z.f.r.o.n. z naruszeniem przepisów prawa, co spowodowało unieważnienie i skorygowanie zaświadczenia de minimis z 2017 r.;

2) art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej też: "O.p.")

w zw. z art. 306b § 2 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r.

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, przez uznanie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, że dokument w postaci sprawozdania z audytu KAS jest podstawą unieważnienia i skorygowania zaświadczenia de minimis z 2017 r. do kwoty [...]zł w sytuacji, gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy, nie doszło do zmiany stanu faktycznego ani prawnego. Takie działanie organu powinno skutkować stwierdzeniem nieważności czynności dokonanych przez organ, zgodnie z art. 247 § pkt 2 i 3 O.p.;

3) art. 306a w zw. z art. 306b § 2 w zw. z art. 306c O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 12 lit. e rozporządzenia przez wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy spełnieniu przez Spółkę wymaganych przepisami prawa warunków do uzyskania takiego zaświadczenia i nie uwzględnienia specyfiki i charakteru postępowania w zakresie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis w ramach przepisów o wydatkowaniu pomocy publicznej, m.in. przez odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis wyłącznie na podstawie sprawozdania z audytu KAS;

4) § 9 ust. 1 rozporządzenia przez stwierdzenie nieważności i skorygowanie zaświadczeń o pomocy de minimis z 2017 r. w sytuacji, gdy Spółka spełniła określony przepisami rozporządzenia warunek uznania pomocy jako pomocy de minimis - uzyskując zaświadczenie o pomocy de minimis wydane przez właściwy organ podatkowy;

5) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 82b O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw.

z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 u.r.z.s. przez działania organów administracji

w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON, przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej, który 6 lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z prośbą o jego weryfikację, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenie

o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON,

i uznaniu przez ten organ, że taki wniosek upoważniał do skorygowania zaświadczenia de minimis z 2017 r.;

6) art. 127, art. 128 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r.

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej polegające na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis

i jego "wyzerowaniu" w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę trwałości decyzji podatkowych;

7) art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 306k O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzenia postępowania, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia podstawy prawnej wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, złożonego w następstwie wydania korekty zaświadczenia o pomocy de minimis oraz stwierdzenia nieważności zaświadczenia pierwotnego oraz nie uwzględnienia przez organ dowodów przekazanych we wniosku

z dnia [...] listopada 2023 r., tj. stanowiska Prezesa UOKiK z dnia [...] listopada 2023 r. oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego cytowanego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] listopada 2024 r. Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze.

Wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 676/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu,

w szczególności organ nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z [...] stycznia 2017 r. był uprawniony do dokonania jego korekty. Sąd zauważył, że korekta jest wynikiem nieprawidłowego - według organu - wydatkowania przez stronę środków z ZFRON na zakup wtryskarki. Jednocześnie organ stwierdził, że środki te powinny zostać zwrócone, i że do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. stosuje się przepisy O.p. Wynika to wprost z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do obydwu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W tym kontekście zarzut strony co do braku możliwości skorygowania zaświadczenia po upływie 6 lat od wydania zaświadczenia z [...] stycznia 2017 r. może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, nie zawiera także wywodu,

w którym organ odniósłby się do zarzutu Spółki, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się do powyższych zarzutów strony uniemożliwia prawidłową kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając - wniesioną przez organ - skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 354/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę WSA w Bydgoszczy powinien ocenić zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W tym kontekście należy

w szczególności poddać analizie możliwość wydania nowego zaświadczenia na wniosek strony w sytuacji, gdy organ wystawił wcześniej korektę zaświadczenia, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wydania wnioskowanego przez stronę skarżącą zaświadczenia

o pomocy de minimis.

Przystępując do rozważań podnieść należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2025 r. sygn. akt III FSK 354/25, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 676/24. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie można odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania danego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych

i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku,

w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17).

Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Sąd może odstąpić od wykładni prawa zawartej

w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, Nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Oznacza to, że sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Spółki, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2025 r., zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

W omawianym wyroku NSA stwierdził, że należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2024 r. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., bowiem zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że organ naruszył wskazane przepisy O.p.

Dla porządku przypomnieć należy, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z poniesionymi wydatkami

z z.f.r.o.n. o wartości [...] zł (brutto). We wniosku wskazano, że ww. środki przeznaczone zostały na zapłatę zaliczki na nabycie wtryskarki. Wydatek ten dokonany został w dniu [...] grudnia 2016 r. na cel określony w § 2 ust. 1 pkt 1a oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., po przeanalizowaniu załączonych do wniosku dokumentów, w dniu [...] stycznia 2017 r. wystawił zaświadczenie o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem z z.f.r.o.n. środków finansowych przeznaczonych na zakup wtryskarki. W dokumencie tym poświadczono, że pomoc udzielona w dniu [...] grudnia 2016 r. o wartości [...] zł, stanowiąca równowartość [...] euro, jest pomocą de minimis.

Następnie na podstawie sprawozdania z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2016 r. oraz prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w 2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. ustalił, że powyższy wydatek ze środków z.f.r.o.n. został poniesiony niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym wystąpiło nieprawidłowe wydatkowanie kwoty [...]zł na zakup wtryskarki. W rezultacie w dniu [...] listopada 2023 r. organ ten wystawił korektę zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2027 r. o pomocy de minimis, stwierdzającą nieważność uprzednio wydanego zaświadczenia. W skorygowanym zaświadczeniu organ podatkowy określił wartość udzielonej pomocy de minimis na kwotę [...]zł, z powodu niezgodnego z prawem wykorzystania środków z.f.r.o.n.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2023 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zaświadczenia de minimis

o treści wynikającej z zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz uznania za niebyłe lub unieważnienia zaświadczenia (korekty) z dnia [...] listopada 2023 r. Postanowieniem

z dnia [...] kwietnia 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o pomocy de minimis o treści wynikającej

z zaświadczenia dnia [...] stycznia 2017 r. oraz uznania za niebyłe lub unieważnienia korekty z dnia [...] listopada 2023 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniemz dnia [...] lipca 2024 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika. Obecnie zatem rozpoznawana jest skarga na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2024 r.

Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy należy odwołać się do przepisów dotyczących wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń, które zostały umieszczone w O.p. W myśl art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny

w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jak stanowi art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący

w dniu jego wydania. Stosownie do art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi

o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w art. 306b § 2 O.p. ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jednocześnie w myśl art. 306k O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9,

z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV O.p.

Z kolei stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej

z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację

o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (§ 9 ust. 2). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (dalej też: "u.p.p.p.") podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. W myśl zaś art. 5 ust. 3a tej ustawy w przypadku gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia.

W tym kontekście zauważyć należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. w dniu [...] listopada 2023 r. wystawił korektę zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. o pomocy de minimis, stwierdzającą nieważność uprzednio wydanego zaświadczenia. W skorygowanym zaświadczeniu organ podatkowy określił wartość udzielonej pomocy de minimis na kwotę [...]zł, z powodu niezgodnego z prawem wykorzystania środków z.f.r.o.n. (k. 128-129 akt administracyjnych). Jeżeli Spółka nie zgadzała się z korektą zaświadczenia i "wyzerowaniem" wartości udzielonej pomocy de minimis w kwocie [...]zł, to miała prawo zaskarżyć tę korektę do sądu administracyjnego.

Powyższe zagadnienie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku

z 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 354/25, którym uchylił poprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 676/24. W związku z tym należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23, że "wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem

z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wskazuje na to charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności fakt, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu. Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie nie ma racji organ, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że względem korekty zaświadczenia nie przysługuje żaden tryb otwierający jej adresatowi drogę sądowoadministracyjną.".

Z powyższego wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że podważenie korekty zaświadczenia z dnia [...] listopada 2023 r. mogło nastąpić poprzez zaskarżenie do sądu tejże korekty, a nie w ramach obecnie kwestionowania postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. odmawiającego skarżącej Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis o treści wynikającej z zaświadczenia dnia [...] stycznia 2017 r. oraz uznania za niebyłe lub unieważnienia korekty z dnia [...] listopada 2023 r. W zaskarżonym obecnie postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony wyłącznie do weryfikacji postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

z [...] kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia. Jak podkreślił NSA, Dyrektor IAS nie miał natomiast podstaw do oceny zgodności z prawem wystawionej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. korekty zaświadczenia z [...] stycznia 2017 r. oraz wydanego nowego zaświadczenia z [...] listopada 2023 r., które skorygowało zaświadczenie o pomocy de minimis do kwoty [...]zł (0 euro). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym jeszcze raz podkreślić należy, że wskazana korekta zaświadczenia została wydana na podstawie art. 5 ust. 3a ustawy

o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Przepis art. 5 ust. 3 stanowi natomiast, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Są to dwie różne podstawy prawne i nie można ich utożsamiać. Korekta zaświadczenia podlega zatem odrębnemu zaskarżeniu od postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o odmowie wydania zaświadczenia, które zostało wydane w odpowiedzi na wniosek strony, na podstawie art. 306a O.p.

Przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji jest zatem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie wystawiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. korekta zaświadczenia z [...] listopada 2023 r. Jak zaznaczył NSA "Jeżeli strona chciała skontrolować zgodność z prawem korekty zaświadczenia, powinna złożyć skargę na ten akt. Wystąpienie z wnioskiem

o wydanie nowego zaświadczenia nie otwiera drogi do weryfikacji prawidłowości wcześniejszego zaświadczenia. Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji nie mógł zarzucić organowi odwoławczemu braku odniesienia się do zarzutów dotyczących zgodności z prawem korekty zaświadczenia wystawionej [...] listopada 2023 r."

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że organ nie mógł wydać nowego zaświadczenia na wniosek strony w sytuacji, gdy organ wystawił wcześniej korektę zaświadczenia, która to korekta nie została zaskarżona i nie została wyeliminowana

z obrotu prawnego, a jednocześnie organ dysponuje dowodami, które nie pozwalają wydać nowego zaświadczenia w zakresie żądanym przez stronę. Wszelkie zatem zarzuty w skardze, co do nieprawidłowego skorygowania pierwotnego zaświadczenia, nie mogą być obecnie badane. Spółka miała prawo zaskarżyć zaświadczenie korygujące, a skoro z tego prawa nie skorzystała, to nie może obecnie domagać się jego zbadania w ramach zaskarżenia odrębnego postanowienia o odmowie wydania żądanego zaświadczenia.

Ponadto wyjaśnić należy, że na tle przywołanych wyżej przepisów O.p. dotyczących wydawania zaświadczeń, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie (zob. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 306 (a), oraz powołane tam wyroki) prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się

w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono

o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (wyroki NSA z: 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24; 12 czerwca 2024 r., II FSK 164/24; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 25 maja 2018 r., I FSK 599/18). Odnośnie do treści zaświadczenia wskazuje się, że powinno ono zawierać prawdziwe i pewne informacje. Zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2025 r., II FSK 470/25; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21;

5 października 2023 r., III FSK 2927/21; 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

Przywołane poglądy podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w sposób szczególny tezę, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia

i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne. Rację ma organ, że z przepisów normujących instytucję wydawania zaświadczeń wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające

z powyższych dokumentów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia

o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego.

Zaświadczenie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych danych. Postępowanie

w sprawie wydawania zaświadczeń jest rodzajem postępowania o charakterze uproszczonym i odformalizowanym, co oznacza, że nie prowadzi się postępowania dowodowego.

W tym kontekście zasadnie organ wskazał na dowody, którymi dysponuje,

a które nie pozwalają na wydanie żądanego zaświadczenia. I tak powołał się na sprawozdanie z audytu z [...] września 2020 r. nr [...] przeprowadzonego u pracodawcy R. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi

w 2016 r. oraz prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w 2016 r. Jak wynikało ze sprawozdania z audytu, dokonany wydatek w postaci zaliczki na wtryskarkę nie stanowił wydatku,

o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia) oraz, że koszt nie miał na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, zatem nie spełniał warunku § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia uprawniającego zakład pracy do jego realizacji w ramach IPR. Według audytu, w przypadku stanowiska pracy - operator wtryskarki, zakup wtryskarki jest standardowym narzędziem pracy, bez względu na stan zdrowia pracownika. Ponadto wskazano, że dokonano zakupu wtryskarki z wyposażeniem, w istocie standardowym, przewidzianym dla danego modelu wtryskarki, a nie wskazującym, aby było ono związane z konkretnymi schorzeniami osoby niepełnosprawnej. Audytorzy ocenili, że zakup wtryskarki służył zwyczajnemu podniesieniu standardu pracy. Wskazano, że wtryskarka może być obsługiwana zarówno przez osoby niepełnosprawne, jak i pełnosprawne w identyczny sposób, natomiast zapewnienie narzędzi i warunków pracy należy do podstawowych obowiązków każdego pracodawcy. Stąd negatywnie, tj. jako niezgodne

z przeznaczeniem, ocenili wydatkowanie z ZFRON środków finansowych przeznaczonych na zakup wtryskarki na podstawie przedstawionej faktury na zaliczkę

w kwocie [...]zł.

Ponadto istotne jest, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] marca 2024 r. [...], określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 2020/09, w związku z niezgodnym

z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł. Organ orzekł, że wobec niedokonania należnych wpłat w terminach wynikających z art. 49 ust. 2 ustawy, powyższa kwota stanowi zaległość podatkową. W ww. decyzji potwierdzono, że inwestycja związana

z zakupem nowszej generacji wtryskarki, nie może stanowić podstawy do obciążenia rachunku ZFRON. Wydatki takie nie powinny służyć unowocześnieniu zakładu pracy

i podniesieniu jego standardów, gdyż muszą mieć związek z dostosowaniem

i wyposażeniem stanowiska pracy z niepełnosprawnością. Według Funduszu, powyższy zakup zakwalifikowano jako wydatek na modernizację zakładu pracy, natomiast wydatki ze środków ZFRON nie mogą być dokonywane w sposób dowolny i nieracjonalny,

z pominięciem celu rehabilitacji zawodowej.

W związku z powyższym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. [...] listopada 2023 r. wystawił korektę zaświadczenia z [...] stycznia 2017 roku Nr [...]. Jak już wyżej podano, strona skarżąca nie zaskarżyła tej korekty, zatem pozostaje ona w mocy, a jednocześnie nie wystąpiły nowe dowody, którymi organ dysponowałby, przeciwne do wydanego już zaświadczenia. Zaświadczenie jest bowiem pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Jednocześnie podnieść należy, iż przedłożona opinia Prezesa UOKiK z [...] listopada 2023 roku znak: [...] została poddana przez organ analizie. W tej kwestii zasadnie organ stwierdził, że poza cytatem wystąpienia senatora A. K.: "sprawozdanie z audytu nie stanowi dokumentu wiążącego, który mógłby być wystarczającą podstawą do podjęcia decyzji o uznaniu wydatku za nieuprawniony", Prezes UOKiK zawarł także stwierdzenie: "jeżeli na skutek np. przeprowadzonej później kontroli organ wyższego stopnia zakwestionuje wydatek z konta ZFRON (w konsekwencji czego pracodawca będzie zobowiązany do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków), kwota udzielonej pomocy de minimis zmienia się, co stanowi podstawę do skorygowania zaświadczenia o pomocy de minimis do kwoty [...]euro".

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego

i procesowego należy uznać za niezasadne. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony

o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] listopada 2024 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Załączone do powyższego pisma dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Dla potwierdzenia zasadności przedstawionego stanowiska, należy przywołać wyrok

z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających

z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się

w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p. (zgodnie z którym: "Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący

w dniu jego wydania.") oraz art. 306e § 1 tej ustawy (w myśl którego: "Zaświadczenie

o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.") wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu

o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r.,

II FSK 2891/13). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.".

Zdaniem tut. Sądu, wobec tego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, gdyż nie mógł pominąć posiadanych dowodów, w tym prawomocnej korekty uprzedniego zaświadczenia. Organ nie był uprawniony w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia rozstrzygać kwestii merytorycznych, które zostały rozstrzygnięte i ocenione decyzją Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] marca 2024 r. określającą Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Z podanych względów niezasadne są zarzuty skargi naruszenia wskazanych

w niej przepisów prawa.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł

o oddaleniu skargi.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: [...]