Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 9 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi ENKEV Polska Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

E. spółka akcyjna z siedzibą w Ł. złożyła 20 października 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest producentem wyrobów z włókien naturalnych. Od wielu lat sprawami związanymi z produkcją zajmował się dyrektor ds. produkcji, jednak w związku z rozwojem technologii i unowocześnianiem procesu produkcyjnego, zaszła konieczność zmiany osoby pełniącej tę funkcję. Rozwiązanie umowy o pracę nie obyło się bez problemów. W drodze negocjacji doszło do porozumienia i spółka zgodziła się na spełnienie warunków postawionych przez pracownika, a on ze swej strony przyjął wypowiedzenie bez zastrzeżeń. Umowa o pracę uległa rozwiązaniu 30 września 2009 r. Warunki porozumienia zostały potwierdzone w ugodzie spisanej 29 września 2009 r. Strony ugody ustaliły, że w ramach odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę spółka udzieli pracownikowi pomocy w znalezieniu pracy, poprzez zlecenie na własny koszt firmie doradztwa personalnego poszukiwanie pracy odpowiadającej jego kwalifikacjom, a także będzie wypłacała odszkodowanie w okresie pozostawania bez pracy, co miesiąc nie dłużej niż do 31 grudnia 2010 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę w formie pieniężnej i poprzez pokrycie kosztów wynagrodzenia dla firmy doradztwa personalnego stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami; dalej "u.p.d.p.")?

2. W jakiej dacie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki wypłacane wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego?

Zdaniem wnioskodawcy wydatki wynikające z ugody mieściły się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zwolnienie pracownika i związane z tym odszkodowanie było uzasadnione interesem gospodarczym firmy, a więc stanowiło koszt podatkowy. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ustawodawca nie wyłączył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jeżeli zaś chodzi o odpowiedź na pytanie drugie, w ocenie spółki, wypłacone byłemu pracownikowi odszkodowanie, zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie świadczenia nieodpłatnego, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p., stanowić będzie dla niej koszt w dacie poniesienia.

W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki E. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że wprawdzie wydatki poniesione przez spółkę wiązały się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając charakter tych wydatków nie można było wykazać ich związku z uzyskaniem przychodów, ani zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Celem zapłaty odszkodowania oraz wynagrodzenia dla firmy doradztwa personalnego było nie uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie spółki z zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej pracownikowi. Organ podkreślił, że odszkodowanie to nie przyniesie żadnego przychodu nie będzie zatem stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

W skardze do sądu strona podniosła zarzut naruszenia:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez nie uznanie odszkodowania z tytułu zawartej ugody z byłym pracownikiem za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu,

- art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej "o.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierającej oceny stanowiska strony w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i wydanie interpretacji odnoszącej się do odmiennego stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych polegający na braku ustosunkowania się i pominięcia załączonych dowodów oraz wydanie drugiej interpretacji indywidualnej o wskazanym numerze, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, w której stanowisko organu jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji;

- art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego na skutek sprzecznego, odmiennego jego przyjęcia, niezgodnie ze stanem faktycznym, którego wniosek dotyczył.

W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu poparła argumentację, którą przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała nadto, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę korzyści jakie spółka odniosła wskutek zawarcia ugody. Pracownik spółki zobowiązał się bowiem, że nie będzie odwoływał się od otrzymanego wypowiedzenia oraz zgodził się na rozwiązanie umowy o zakazie konkurencji. Zdaniem strony organ podatkowy wydając interpretację pominął te okoliczności. Nie ustosunkował się ponadto do wydanej wcześniej interpretacji, w której w tym samym stanie faktycznym uznał, że wypłacone odszkodowanie jest wynagrodzeniem za pracę, o którym mowa w ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zmianami, dalej "u.p.d.f.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do wcześniej wydanej interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że interpretacja ta dotyczyła kwestii czy wypłacone pracownikowi spółki odszkodowanie było wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczyła kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów tych mogły zaś zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazywały związek z uzyskanym przychodem lub służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i to niezależnie od tego czy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia treści załączonej przez stronę ugody organ wskazał, że wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać już z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonego dokumentu. W związku z tym ww. ugoda nie była przedmiotem jego analizy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Kwestionowana interpretacja nie jest bowiem dotknięta tego rodzaju wadami, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest problem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spółka poniosła w związku z zawarciem ugody ze swym pracownikiem. Strona skarżąca podnosi, że wydatki te miały związek z zatrudnieniem, a w związku z tym winny stanowić koszt podatkowy. Podkreśla nadto, że wykonanie ugody zawartej z byłym pracownikiem uchroniło spółkę przed niebezpieczeństwem sporu sądowego związanego z wypowiedzeniem umowy o pracę, a także zwolniło ją z konieczności ponoszenia wydatków związanych z realizacją umowy o zakazie konkurencji. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że wydatki spółki w żaden sposób nie wiązały się z możliwością uzyskania przychodów czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te nie stanowiły zatem kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W powyższym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu postawionego przez skarżącą spółkę ma wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jest przy tym poza sporem, że w katalogu wydatków, które z mocy ustawy nie stanowią kosztów podatkowych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., nie mieszczą się wydatki poniesione przez spółkę w niniejszej sprawie. Ograniczenie wynikające z tego przepisu nie ma zatem znaczenia dla dalszych rozważań.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek mógł być zaklasyfikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki. Jako koszt może być zatem potraktowany wyłącznie wydatek, który:

1) został poniesiony przez podatnika;

2) jest definitywny (rzeczywisty);

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) został właściwe udokumentowany.

W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 443/08). Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05).

Zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza zatem, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania związku nakładów gospodarczych z przychodami.

Tak rozumianego związku miedzy wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu ani odszkodowania wypłacanego byłemu pracownikowi, ani też wydatków poniesionych w związku z poszukiwaniem dla niego nowego miejsca zatrudnienia – wydatków których podstawą jest cywilnoprawna ugoda – nie można powiązać z osiągniętym czy planowanym przychodem spółki. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wydatki te są ponoszone już w czasie kiedy ich beneficjent nie jest pracownikiem spółki, tj. gdy nie ma żadnego wpływu na osiągnięte przez stronę wyniki ekonomiczne. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem podnosi, że celem wydatków poniesionych na podstawie przedmiotowej ugody nie jest uzyskanie konkretnego przychodu, lecz zwolnienie spółki z zobowiązania wobec byłego pracownika. W konsekwencji wydatki poniesione przez spółkę w związku z wykonaniem wspomnianej ugody nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadny okazał się również zarzut sprzeczności stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakwestionowanej interpretacji, ze stanowiskiem tego organu wynikającym z wcześniej wydanej interpretacji, której przedmiotem była kwestia czy wypłacone na podstawie przedmiotowej ugody świadczenia mogą być przychodem byłego pracownika spółki w rozumieniu art. 12 u.p.d.f. Jak słusznie bowiem zauważa organ podatkowy to, że określone świadczenie rodzi obowiązek podatkowy po stronie otrzymującego to świadczenie nie oznacza jeszcze, że będzie ono stanowić koszt uzyskania przychodu dla podmiotu spełniającego to świadczenie. Nie każdy bowiem wydatek skarżącej spółki, choćby był uzasadniony ekonomicznie i choćby rodził po stronie otrzymującej świadczenie obowiązek podatkowy, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie natomiast strona skarżąca podnosi, że organ dokonujący interpretacji nie mógł pomijać przy jej wydaniu znanych mu dokumentów mających istotne znaczenie dla sprawy. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na to, że decydujące znaczenie ma opis stanu faktycznego wynikający z wniosku o wydanie interpretacji, nie może prowadzić do niejako automatycznej odmowy dokonywania oceny dokumentu załączonego do wniosku. Dokumentu, który – jak w niniejszej sprawie – stanowił źródło wątpliwości strony i który skłonił ją do wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Czym innym jest obowiązek przedstawienia we wniosku stanu faktycznego sprawy, a czym innym możliwość jego weryfikacji na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów. Odmowa powoływania się przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji na tego rodzaju dokumenty stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, mającej zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Jednak w niniejszej sprawie, choć Dyrektor Izby Skarbowej odmówił analizy przedstawionej przez stronę ugody, to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze bowiem rzeczywista treść ugody – z powołanych wyżej względów – nie mogła mieć wpływu na podatkowoprawną ocenę poniesionych na jej podstawie wydatków. Po drugie zaś zauważyć wypada, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze złożonej do sądu, w istocie nie było znaczącej rozbieżności między stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i przyjętym przez organ podatkowy, a treścią załączonej do wniosku ugody. Wniosek zawierał te elementy ugody, które były konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

P.Pij.