I SA/Bd 237/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-21	
Data wpływu	2024-04-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz
Jarosław Szulc /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądzą od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2023 r. B. B. (skarżąca) przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem nieruchomość gruntową, wchodzącą jako składnik majątku wspólnego - stanowiącą działkę gruntu, zapisaną w księdze wieczystej numer: [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w M., Wydział Ksiąg Wieczystych. Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy zakupie nieruchomości skarżąca ani jej mąż nie odliczyli podatku VAT od zakupu wskazanej nieruchomości. Opisany grunt stanowi majątek prywatny skarżącej i małżonka i z takim przeznaczeniem, tj. wyłącznie na cele prywatne został zakupiony. Wnioskodawczyni rozpoczęła wraz z mężem sprzedaż powyżej opisanej nieruchomości gruntowej na rzecz osób prywatnych. Działka została podzielona na mniejsze części, dla których założone zostały księgi wieczyste. Na dzień sprzedaży poszczególnych działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości na moment ich sprzedaży są/były wydane decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych, gdyż na terenie położenia nieruchomości nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Między małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytania organu skarżąca podała, że nabyła nieruchomość opisaną w KW nr [...] o nr ewide[...] Nieruchomość objęta KW nr [...] składa się z działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży grunt jest uprawiany przez skarżącą i jej małżonka (kukurydza, zboże). Skarżąca oświadczyła, że nie będzie czyniła żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet ogłoszeń w prasie, ponieważ potencjalni nabywcy zgłaszać się będą tzw. "drogą pantoflową". Na pytanie organu, czy od momentu wejścia w posiadanie działki skarżąca podejmowała działania zmierzające do podniesienia wartości bądź atrakcyjności przedmiotowych działek, np. uzyskiwanie decyzji/pozwoleń, wystąpienie o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu, wydzielenia dróg, bądź inne, skarżąca odpowiedziała negatywnie. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że to ona wystąpiła o podział przedmiotowej działki

oraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Wskazała, że nieruchomość (działka) – od momentu kiedy weszła w jej posiadanie – nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy, najmu, użyczenia itp.). Skarżąca nie udzieliła ani nie udzieli jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) w związku z transakcją sprzedaży działek dla nabywcy lub innych podmiotów. Wnioskodawczyni nie zawarła i nie zamierza zawrzeć z nabywcą działki/działek umowy przedwstępnej sprzedaży. Skarżąca wskazała, że nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku).

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż wymienionych działek powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, z tytułu zbycia nieruchomości opisanych we wniosku nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Zbywanie przedmiotowych działek gruntu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedająca nie wystąpi w charakterze podatnika, a czynność sprzedaży nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przed sprzedażą działek gruntu nie podejmowano jakichkolwiek zorganizowanych czynności mających na celu przygotowanie działki gruntu do sprzedaży, to wyklucza to handlowy cel transakcji. W konsekwencji, taka czynność sprzedaży będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą", art. 31 § 1, art. 35, art. 36 § 1 i § 2, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.). Następnie wskazał, że aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Organ wskazał, że znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie skarżąca podjęła w odniesieniu do opisanej nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W opisie sprawy skarżąca wskazała, że nie podejmowała działań zmierzających do podniesienia wartości bądź atrakcyjności przedmiotowych działek, jednakże, co istotne w niniejszej sprawie, wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, gdyż na terenie położenia nieruchomości nie było opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych. Wystąpiła również z wnioskiem o podział nieruchomości i została ona podzielona na mniejsze działki, dla których zostały założone księgi wieczyste. Zatem w analizowanej sprawie są podejmowane przez skarżącą pewne działania wskazujące na przygotowanie opisanej nieruchomości do sprzedaży, które posiadają cechy inwestycji i wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności, prowadzący do przygotowania do sprzedaży nieruchomości, nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Nie bez znaczenia pozostaje również liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że zostały założone odrębne księgi wieczyste dla podzielonych działek, dla których wydano na wniosek skarżącej decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych. Ponadto organ wskazał, że dotychczas uprawiany przez skarżącą grunt (kukurydza, zboże) w efekcie jej działań (wystąpienie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy) stanowi grunt o zupełnie innym charakterze niż pierwotnie przez nią wykorzystywany. W efekcie działań skarżącej są to działki budowlane. W ocenie organu, uznać zatem należy, że skarżąca dokonywała działań w zakresie sprzedawanych działek, dzięki którym będą one bardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy (będą posiadały warunki zabudowy i założone odrębne księgi wieczyste), co prowadzi do wzrostu ich wartości. Całokształt czynności świadczy o tym, że działania wnioskodawczyni przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

W celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek skarżąca podejmuje pewne działania w sposób zorganizowany. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez nią świadomych działań, mających na celu sprzedaż powstałych po podziale działek w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżąca podjęła konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości. Wobec powyższego, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, powstałych po podziale działki nr [...], nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W konsekwencji, sprzedaż wydzielonych działek powstałych z podziału działki nr [...], nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, dokonując ww. dostawy skarżąca będzie występowała

w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skutkującą uznaniem skarżącej za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, podczas gdy skarżącej nie sposób uznawać za podatnika, albowiem opisywane we wniosku działania wiążą się ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, były racjonalne i uzasadnione, a przy tym skarżąca nigdy nie prowadziła i nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie miała zamiaru profesjonalnego wykorzystywania posiadanych nieruchomości na potrzeby takiej działalności, a uzyskane środki miały i mają w pełni zaspokoić jej prywatne potrzeby.

W związku z powyższym zarzutem strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dokonując zbycia działek, tj. sprzedaży niezabudowanych działek na cele budowalne, powstałych na skutek podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny, nie będzie ona działała w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności tej, zdaniem skarżącej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz podejmowane przez skarżącą czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym. Skarżąca nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez nią działek, np. uzbrojenia terenu, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. W opinii strony, podejmowane przez nią czynności, opisane w stanie faktycznym wniosku nie nadają profesjonalnego charakteru jej działaniom. Ponadto, skarżąca nie podjęła żadnych działań, które można by nazwać marketingowymi. Jedyne co zrobiła, to dokonała podziału działki nr [...] na mniejsze działki i wystąpiła o wydanie dla poszczególnych działek - decyzji o warunkach zabudowy Te działania w żaden sposób nie przekraczają powszechnie przyjętej praktyki wśród osób niebędących przedsiębiorcami. Skarżąca nie udzielała nikomu żadnych pełnomocnictw do reprezentowania jej w kwestiach związanych ze sprzedawanymi działkami. Nie poczyniła żadnych działań, które mogłyby podnosić wartość nieruchomości. Nie dokonywała ich uzbrojenia, nie wyposażała ich w instalację wodną lub kanalizacyjną czy też elektryczną. Nie występowała ona również o ustanowienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż dużej działki, jaką bez wątpienia była dzielona nieruchomość (działka nr [...]) - byłaby niemożliwa, jej podział de facto był czynnością konieczną aby dokonać sprzedaży. Zdaniem skarżącej, organ pominął wagę (znaczenie) okoliczności związanych już ze sprzedażą nieruchomości, a przy tym związanych z jej podziałem. Wprawdzie organ wymienił określone aktywności skarżącej jakie dotyczyły nieruchomości (działki [...], np. okoliczność jej podziału czy wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, niemniej jednak działania te zostały zgeneralizowane i "spłaszczone", tj. organ nie wziął pod uwagę lub nie wskazał w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego aktywności te ściśle wiąże z profesjonalną aktywnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, czy w danych warunkach można uznać je za konieczne, powszechne, racjonalne i uzasadnione. Sam fakt potencjalnej możliwości wykonania analogicznych, czy tożsamych czynności przez przedsiębiorcę - nie może stanowić o postawieniu znaku równości pomiędzy działaniami w ramach zarządu majątkiem prywatnym a profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Te działania natomiast nie mogą przesądzać o prowadzeniu działalności w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W omawianym zakresie aktywność skarżącej bezsprzecznie uznawać należy za działanie jednorazowe, niezwiązane z wyspecjalizowanymi działaniami dotyczącymi obrotu i zarządzania nieruchomościami.

W ocenie strony, jej poszczególnym działaniom, jak również działaniom tym łącznie, nie można automatycznie przypisywać charakteru działań profesjonalnych z tej tylko przyczyny, że zawodowi przedsiębiorcy (handlowcy) podejmują analogiczne czynności. W szczególności skarżąca podniosła, iż nabycie nieruchomości (działki [...] - nie było związane z zamiarem odsprzedaży nieruchomości, ani z jakimkolwiek celem prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja o sprzedaży podjęta została po blisko 7 latach od nabycia nieruchomości. W efekcie nie można mówić o jakichkolwiek cechach ciągłości lub stałości pomiędzy nabyciem, a planowanym lub finalnym zbyciem poszczególnych działek. Decyzja o dokonaniu podziału działki [...] na mniejsze nieruchomości podyktowana była chęcią maksymalizacji zysków ze sprzedaży mniejszych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i umotywowana była potrzebami osobistymi skarżącej. Poza wnioskiem o podział nieruchomości strona w żaden sposób nie uatrakcyjniała żadnej z wyodrębnianych działek gruntu, w tym nie dostosowywała ich indywidualnie na rzecz jakiegokolwiek potencjalnego lub skonkretyzowanego nabywcy. Skarżąca nie dokonała ani nie planuje jakiegokolwiek grodzenia terenu, jego uzbrojenia, wyposażenia w urządzenia lub sieci energetyczne, wodociągowe lub kanalizacyjne. Podobnie skarżąca nie występowała i nie planuje również występować o jakiekolwiek pozwolenia na budowę. Podział ponad [...] hektarowej działki gruntu na mniejsze działki ewidencyjne w omawianym zakresie – zdaniem strony uznawać należy za podział racjonalny i uzasadniony, po pierwsze chęcią dokonania szybszej sprzedaży przynajmniej części nieruchomości i tym samym uzyskania stałego finansowania bieżących potrzeb osobistych, a po drugie chęcią osiągnięcia wyższego zysku na łącznej sprzedaży całości nieruchomości (wszystkich poszczególnych działek ewidencyjnych). Działanie tego rodzaju należy uznawać za powszechne w obrocie gospodarczym i z całą pewnością niebędące zarezerwowanym wyłącznie na podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.

W ocenie skarżącej fakt, iż do transakcji sprzedaży dochodzi na przestrzeni dłuższego okresu nie stanowi jeszcze braku okazjonalnego (incydentalnego) charakteru takich działań. Rozciągnięcie w czasie transakcji sprzedaży podyktowane jest bowiem wyłącznie ilością nieruchomości podlegających sprzedaży i tym samym czasem niezbędnym na poszukiwanie potencjalnych nabywców, a nie zamiarem stałego zajmowania się obrotem nieruchomościami i kontynuacji takiej działalności w przyszłości. W szczególności, gdy zyski ze sprzedaży mają zostać skonsumowane na cele prywatne, a nie na finansowanie dalszego prowadzenia działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W omawianej sprawie, nie można również mówić o powtarzalności działań, albowiem skarżąca nie dokonuje analogicznych czynności (np. podziału i sprzedaży) w różnym czasie i względem różnych nieruchomości, lecz całość aktywności została skumulowana w jednym okresie, tj. wraz z jednorazową decyzją o sprzedaży nieruchomości podjęto dalsze jednorazowe czynności związane z podziałem. Zdaniem skarżącej, nie można bagatelizować faktu, iż wszystkie ww. działania finansowane są z jej majątku prywatnego, a równocześnie wszelkie pozyskane ze sprzedaży środki finansowe zostaną skonsumowane na cele prywatne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząca się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Spór w sprawie dotyczy tego, czy planowana przez skarżącą sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżąca z tego tytułu wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora KIS, działania podejmowane przez skarżącą nadają sprzedaży działek charakter działalności profesjonalnej. W rezultacie tych działań, grunty utraciły charakter majątku prywatnego, a sprzedaż wydzielonych działek nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Dokonując dostawy działek skarżąca będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odmienne zdanie wyraża skarżąca twierdząc, że dokonując sprzedaży działek nie będzie zachowywała się jak handlowiec, ale jako osoba wykonująca swoje prawo własności. W takich okolicznościach nie można jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu, uprawniony jest zarzut

naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.t.p.u. stanowiącego, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z podanych regulacji wynika zatem, że świadczenie usług, to wykonywanie wszelkich świadczeń na rzecz innych podmiotów, niebędących dostawą towaru. Jednak nie każda czynność stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być świadczona przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów zaistnieć muszą więc dwie przesłanki. Po pierwsze: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie: czynność została dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma wypracowane na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/2010 [...] v. Minister Finansów oraz [...] i [...] vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Odnosząc się do uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT Trybunał wskazał, że relewantne są okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

Na tle tego wyroku TSUE, w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Przyjęcie więc, że osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1734/11, z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18 uznał, że zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, i w efekcie brak jest przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Powyższe wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Każdorazowo badania wymaga, jakie środki angażuje sprzedający w celu zbycia gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Dokonując oceny działań poprzedzających zbycie działek należy mieć na uwadze te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu, organ przyjął błędne wnioski uznając, że planowane przez skarżącą transakcje sprzedaży działek będą podejmowane w ramach działalności gospodarczej. W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu skarżąca wskazała, że wraz z mężem nabyła nieruchomość gruntową, wchodzącą jako składnik majątku wspólnego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy zakupie nieruchomości skarżąca i małżonek nie odliczyli podatku VAT. Opisany grunt stanowi majątek prywatny i z takim przeznaczeniem, tj. wyłącznie na cele prywatne został zakupiony. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Między małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży grunt jest uprawiany przez skarżącą i jej małżonka (kukurydza, zboże). Wedle oświadczenia, skarżąca nie będzie czyniła żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet ogłoszeń w prasie, ponieważ potencjalni nabywcy zgłaszać się będą tzw. "drogą pantoflową". Skarżąca oświadczyła, że nie będzie podejmowała działań zmierzających do podniesienia wartości bądź atrakcyjności przedmiotowych działek, np. poprzez uzyskiwanie decyzji/pozwoleń, wystąpienie o uchwalenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu, wydzielenie dróg, bądź inne. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że to ona wystąpiła o podział przedmiotowej działki oraz z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość, od momentu kiedy weszła w posiadanie skarżącej, nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy, najmu, użyczenia itp.). Skarżąca nie udzieliła ani nie udzieli jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) w związku z transakcją sprzedaży działek dla nabywcy lub innych podmiotów. Wnioskodawczyni nie zawarła i nie zamierza zawrzeć z nabywcą działki/działek umowy przedwstępnej sprzedaży. Skarżąca wskazała, że nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku).

W ocenie organu, w niniejszej sprawie znaczenie ma fakt wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, a także wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, dla których założone zostały księgi wieczyste. Taki zakres dokonywanych czynności, prowadzący do przygotowania do sprzedaży nieruchomości, zdaniem organu nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Organ przyjął zatem, że podział nieruchomości na mniejsze działki i związana z tym liczba planowanych do sprzedaży działek, założenie odrębnych ksiąg wieczystych oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ma charakter zawodowych, profesjonalnych czynności, co powoduje, że grunty utraciły charakter majątku prywatnego.

Sąd zauważa, że stanowisko organu pozostaje w opozycji, do przywołanych w interpretacji tez wyroku TSUE z 15 września 2011 w połączonych sprawach C-180 i C-181/2010. Organ w ślad za wyrażonymi w nim poglądami akcentował m.in, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą oraz, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W dalszej kolejności organ akcentował, że przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na uwagę zasługuje również konstatacja organu, że na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mimo, że argumentacja organu w powyższym zakresie jest prawidłowa, to jednak nie można zgodzić się z ostateczną oceną organu, że podjęcie pewnych pojedynczych działań mieszczących się w katalogu czynności wymienionych przez organ, takich jak podział nieruchomości i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oznacza, że przybierają one formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego. Z wniosku skarżącej nie wynika, aby nabyła teren przeznaczony pod zabudowę, wnosiła o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, podjęła działania mające na celu uzbrojenie działek oraz ich ogrodzenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęła czynności o charakterze marketingowym, prowadziła działalność gospodarczą, w tym w zakresie usług budowlanych bądź deweloperskich lub usług o zbliżonym charakterze itp.

Przeciwnie, skarżąca podkreślała, że wraz z mężem nabyła nieruchomość gruntową, wchodzącą jako składnik majątku wspólnego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy zakupie nieruchomości skarżąca i małżonek nie odliczyli podatku VAT. Opisany grunt stanowi majątek prywatny i z takim przeznaczeniem, tj. wyłącznie na cele prywatne został zakupiony. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Między małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży grunt jest uprawiany przez skarżącą i jej małżonka (kukurydza, zboże). Nieruchomość, od momentu kiedy weszła w posiadanie skarżącej, nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy, najmu, użyczenia itp.). Skarżąca nie udzieliła ani nie udzieli jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) w związku z transakcją sprzedaży działek dla nabywcy lub innych podmiotów. Skarżąca wskazała również, że nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku).

Natomiast, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy nie oznacza w opisanej sytuacji, że działania te należy kwalifikować jako przejaw aktywności handlowej, profesjonalnej. Wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów, na których usytuowane są działki, sytuacja skarżącej jest mniej korzystna, niż właścicieli nieruchomości objętych planem zagospodarowania przestrzennego. Działań podejmowanych z zachowaniem normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności, dbałości o uzyskanie ceny sprzedaży podobnej dla działek objętych planem zagospodarowania przestrzennego nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością gospodarczą. Podobnie, na co zwracał uwagę również organ, okoliczność, że przed sprzedażą dojdzie do podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest w tej mierze decydująca. Niewątpliwie, sprzedaż dużej działki mogłaby być co najmniej utrudniona i finansowo mniej korzystna. Nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem jej za podatnika VAT. Zgodzić się więc trzeba ze skarżącą, że podział działki i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu, był racjonalną i ekonomicznie uzasadnioną czynnością, umożliwiającą uzyskanie korzystnej ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład majątku prywatnego. Zaakcentować przy tym należy, że decyzja o sprzedaży została podjęta po kilku latach od nabycia nieruchomości oraz, że skarżąca nie nabyła i nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, oprócz opisanej we wniosku. Trudno w tej sytuacji mówić o ciągłości lub stałości w podejmowaniu poszczególnych działań pomiędzy nabyciem, a planowanym lub finalnym zbyciem poszczególnych działek.

Uwzględniając okoliczność, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dla organu wiążące, a jedynie na etapie ewentualnego postępowania podatkowego uprawnione organy mogą weryfikować okoliczności wpływające na obowiązek podatkowy, nie można zaaprobować stanowiska organu, że planowana przez skarżącą transakcja sprzedaży działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a dokonując ich dostawy, skarżąca będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. W rezultacie, trafny okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu, do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Planowane przez skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przekraczają bowiem granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach planowana sprzedaż działek nie nosi cech działalności gospodarczej. Dokonując ich dostawy, skarżąca nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Sąd, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...]zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski