Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 250/19 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 250/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi J.S. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 stycznia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] z dnia 24 września 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne.

1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 września 2018 r. o przedłużeniu do dnia 29 marca 2019 r. terminu zwrotu - wykazanego przez Stronę w deklaracji za styczeń 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.3. Organ podatkowy przypomniał, że w związku z kontrolą podatkową obejmującą m.in. styczeń 2017 r. zaistniała konieczność przeprowadzenia czynności wyjaśniających w celu potwierdzenia wiarygodności i rzetelności wykazanych przez Stronę transakcji zakupu towarów. Naczelnik US czterokrotnie przedłużał terminu zwrotu podatku za styczeń 2017 r., a mianowicie postanowieniami z 21 kwietnia 2017 r. (do 31 sierpnia 2017 r.), z 30 sierpnia 2017 r. (do 30 marca 2018 r.), z 28 marca 2018 r. (do 28 września 2018 r.) oraz z 24 września 2018 r. (do 29 marca 2019 r.).

1.4. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191, art. 210 § 4, art. 212, art. 218, art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołał się do stanowiska z wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, w którym przyjęto, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W odniesieniu do podanego Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro w sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2018 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 9 października 2019 r., to po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (to jest po 28 września 2018 r.). Oznaczało to zatem, że organ naruszył art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego uchybienia, Sąd wskazał, że mogło już wcześniej nastąpić przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienia z 30 sierpnia 2017 r. i 28 marca 2018 r. zostały zaskarżone zażaleniami. Po ich rozpoznaniu Dyrektor IAS, postanowieniami odpowiednio z 17 stycznia oraz 8 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Postanowienia te poddano następie kontroli sądowej. Wyrokiem z 14 sierpnia 2018 r., I SA/Łd 181/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 17 stycznia 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US z 30 sierpnia 2017 r. i umorzył postępowanie administracyjne. Z kolei wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., I SA/Łd 597/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 8 sierpnia 2018 r. Zarówno jeden, jak i dugi wyrok, zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a postępowania kasacyjne nie zostały dotąd zakończone.

Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. W niniejszej sprawie może zatem zdarzyć się tak, że niezależnie od uchybienia terminowi do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, będącego przedmiotem rozpoznawanej skargi, kwestionowane w niniejszej sprawie postanowienia staną się i z tej przyczyny wadliwe.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz art. 219 O.p. przez błędne ustalenie, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony nastąpiło po upływie terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie rozpoznanie istoty sprawy i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do przytoczenia argumentacji z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 255/17;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 274b § 1, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez przyjęcie, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu i że konieczne jest doręczenie postanowienia podatnikowi pomimo, że w pojęciu wydanie aktu nie mieści się jego doręczenie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 274b § 1, art. 219 w zw. z art. 212, art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje okoliczność wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT i nadania przesyłki przed upływem terminu zwrotu.

3.3. Skarżący nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

4.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.3. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednocześnie, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przy tym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) zostało wydane zanim minęła data końcowa, do której dokonano poprzedniej modyfikacji. Rozstrzygnięcie to zostało natomiast doręczone Stronie już po upływie terminu, do którego nastąpiło poprzednie przedłużenie. Jasny jest też materialnoprawny charakter terminu zwrotu różnicy podatku. Jest tak, ponieważ zwrot podatku od towarów i usług jest konsekwencją pomniejszenia kwoty podatku należnego o wartość naliczonego podatku od towarów i usług. Mechanizm ten kształtuje zaś kwotę podatku do zapłaty (lub do zwrotu), a tym samym jest elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej, determinującej taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub jego swoistej odwrotności w postaci nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Z tego względu termin na dokonanie tej czynności, nierealizowanej przecież w postępowaniu podatkowym ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy – poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT organ podatkowy modyfikuje materialnoprawny termin, ukształtowany w art. 87 ust. 2 zd. 1 tego samego aktu prawnego.

Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięciem, w jakim dokonuje się zmiana terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT jest postanowienie organu podatkowego. To zaś, w myśl art. 219 w zw. z art. 212 O.p. wiąże organ podatkowy od chwili jego doręczenia. Tym samym, dopiero w tym punkcie czasu ma miejsce władcza ingerencja w co do zasady 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku, "zaprogramowany" przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT jako element podatkowego stanu faktycznego podatku od towarów i usług. Jeżeli nie dokona się ona najpóźniej w tym czasie, bo do tego momentu podatnikowi nie doręczono stosownego postanowienia korygującego termin ustawowy, należy przyjąć że termin zwrotu różnicy upłynął, a jak wiadomo nie można przedłużyć czegoś, co już nie istnieje.

Z tego względu, odwołując się do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie sposób twierdzić, że dla uznania, iż organ podatkowy we właściwym czasie dokonał przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku miarodajny jest moment nadania pisma zawierającego postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe ( t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320). Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, wydanym w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Co prawda, wskazany wyrok odnosi się do stanu faktycznego z roku 2015. Jednakże, dokonana w nim wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie także w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia.

We wspomnianym wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), po spełnieniu tych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Jak podniesiono we wspomnianym judykacie z 23 kwietnia 2018 r., następujące argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazał Sąd we wspomnianym wcześniej wyroku, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Naczelny Sąd Administracyjny, w swoim wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Jednocześnie wskazano, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Ze względów, o których była już mowa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Tym samym, do daty wskazanej co do zasady w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, traktowanej przez ustawodawcę jako rozsądny termin zwrotu różnicy podatku, spełniający wymóg neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, podatnik ma prawo oczekiwać na przekazanie mu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Jeżeli zaś do nadejścia wspomnianego punktu czasu organ podatkowy nie dokona władczej ingerencji w termin ustawowy, wyrażającej się doręczeniem podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku stosownego postanowienia, należy przyjąć, iż nie miała miejsca korekta terminu zwrotu różnicy podatku.

4.4. Z wszystkich tych względów, nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, gdyż Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez stawiennictwa stron.

s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Adam Nita