I SA/Bk 227/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-30	
Data wpływu	2022-06-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Marcin Kojło /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 47/23	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 4a pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 30 par. 1 i 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2017 rok oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji [...] stycznia 2022 r. nr [...], w przedmiocie określenia T. R. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2017 r. w kwocie 366.404,00 zł w miejsce wykazanego przez stronę

w kwocie 0 zł.

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ ustalił, że [...] kwietnia 2018 r. Skarżący złożył do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej IFT-2R za 2017 r., z tytułu usług niematerialnych o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "ustawa o CIT"). W informacji tej Skarżący wskazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, tj. 1.832.021,00 zł, kod kraju wydania PR (Portoryko) oraz nr identyfikacyjny podatnika, tj. podmiotu N. (z dniem 6 lutego 2018 r. zmiana nazwy na A.). Kwota 1.832.021,00 zł stanowiła wykonany przez stronę

27 stycznia 2017 r. przelew kwoty 420.960,73 EUR na rzecz firmy A. z siedzibą w Portoryko, za wystawioną przez N. fakturę za "usługi w zakresie zarządzania i doradztwa w odniesieniu do Business Park S.".

Organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w związku z niekwestionowaną opłatą przedmiotowej faktury powstał obowiązek poboru/odprowadzenia przez płatnika "podatku u źródła".

Zdaniem NPUCS, z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Brak takiego certyfikatu oznacza, że nie można określić rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, co wyklucza możliwość zastosowania którejkolwiek

z umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest zatem formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia polskiego kontrahenta podatnika nierezydenta od obowiązków płatnika.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do N. strona nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego prawidłowego certyfikatu rezydencji, co pozwoliłoby na udowodnienie, że posiada siedzibę firmy na terenie państwa, które certyfikat wydało i ustalenie jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową znajdzie zastosowanie. Dlatego też strona bezwzględnie miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i z tego obowiązku bezsprzecznie się nie wywiązała.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożonych przez stronę dokumentów nie można uznać za mające znaczenie/wystarczające do uznania ich za dokumenty spełniające definicję legalną certyfikatu rezydencji zamieszczoną w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, czyli za zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Powyższa ocena organu odnosiła się do następujących dokumentów:

- faktury z [...] stycznia 2017 r. na zapłatę kwoty 420.960,73 EUR za usługi

w zakresie zarzadzania i doradztwa w odniesieniu do Business Park S., wystawionej na rzecz strony przez N. z siedzibą w Portoryko,

- zaświadczenia o wpisie do rejestru przedsiębiorców wydanego przez Wolny Stowarzyszony Stan Puerto Rico Departament Finansów,

- "zaświadczenia zmiany Rządu Portoryko" zgodnie z którym dnia 6 lutego 2018 r. "N.", spółka wpisana do rejestru pod numerem [...] dokonała zmiany nazwy na A.,

- o zarejestrowaniu N. przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych (The United States of America Securities and Exchange Comission (SEC) oraz przez Urząd Regulacji Sektora Finansowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (Financial Industry Regulatory (FINRA),

- o posiadaniu Numeru Identyfikacyjnego Pracodawcy (EIN) nadanego przez United States Internal Revenue Service (IRS), oraz

- uwierzytelnionych kopii wyciągów z konta/potwierdzeń stanu rozliczeń podatkowych pomiędzy A. (tj. beneficjentem wypłaconych przez stronę w 2017 r. spornych należności, dawna nazwa N., który w badanym okresie był podatnikiem Stanów Zjednoczonych a organem podatkowym Stanów Zjednoczonych (Internal Revenue Service) za wybrane okresy miesiące 2017 i 2018 r.

NPUCS za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia ustroju politycznego Portoryko jest w tym przypadku bez znaczenia, gdyż na kształt podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, wyłącznie miała wpływ okoliczność faktyczna dotycząca rezydencji podatkowej N., która może być wykazana tylko stosownym certyfikatem rezydencji i którego strona w niniejszym postępowaniu nie okazała.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył w całości decyzję NPUCS

w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2022 r. i podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z ust. 2 oraz art. 22a ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dokonana przez Stronę (na podstawie faktury z dnia 27 stycznia 2017 r.) wypłata należności w kwocie 1 832 021 zł z tytułu nabycia od A. (dawna nazwa: N., dalej: "N.") usług zarządczych i doradztwa finansowego, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy przedmiotowa płatność jest zwolniona z opodatkowania "podatkiem u źródła" na podstawie polsko-amerykańskiej umowy z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178 ; dalej: "Umowa"); skutkiem powyższego było również naruszenie przez organ

- art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem przez NUCS, że Strona - nie będąc uprawniona do korzystania z postanowień Umowy - zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaconych na rzecz N. przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych/zarządczych, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania, że w 2017 r. Strona nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego "podatku u źródła" w wysokości 366 404 zł;

2. przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 30 § 1 w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") - poprzez jego niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji (w której obarczono Stronę odpowiedzialnością za niepobrany "podatek u źródła" z tytułu należności wypłaconej na rzecz N. w 2017 r.) pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. wbrew okoliczności, że Skarżący dokonał kwestionowanej wypłaty wynagrodzenia za usługi w warunkach spełnienia przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywilejów Umowy, w związku z czym obowiązek poboru/odprowadzenia przez płatnika "podatku u źródła" od tej wypłaty nie powstał, a zatem bezprzedmiotowym i nieprawidłowym było również orzekanie przez NUCS w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania z tego tytułu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 4 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji I instancji pomimo,

iż błędnie pomija ona art. 30 § 4 o.p., stanowiący właściwą podstawę prawną dla decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika (tu: Strony) z tytułu jakoby niepobranego i/lub niewpłaconego podatku "u źródła" i z tego względu ww. przepis winien być w decyzji I instancji (w pierwszej kolejności) powołany; powyższe stało się przyczyną kolejnego mankamentu formalnego decyzji I instancji, która - wbrew treści rzeczonego art. 30 § 4 - określiła Stronie (jako płatnikowi) "zobowiązanie podatkowe" w zakresie podatku "u źródła" za 2017 r. (vide str. 2 decyzji I instancji), zamiast stanowić/orzekać o "odpowiedzialności podatkowej" płatnika (tu: Strony) z tytułu rzekomego niepobrania/niewpłacenia zobowiązania ciążącego na podatniku, którym w niniejszej sprawie jest/był N.; obie ww. wady decyzji I instancji zostały zlekceważone/przemilczane przez organ w toku postępowania odwoławczego;

- art. 120 o.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie

w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

>> stronniczą i dowolną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do uznania, że Skarżący jakoby bez podstawy prawnej zastosował zwolnienie

z "podatku u źródła" dla należności wypłaconych na rzecz usługodawcy z siedzibą

w Portoryko, z którym to terytorium stowarzyszonym i zależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Polska nie ma podpisanej odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym - w ocenie NUCS - rzekomo istnieją uzasadnione podstawy do opodatkowania wypłaty dokonanej na rzecz N. polskim, 20%-owym "podatkiem u źródła", podczas gdy Portoryko Jest terytorium wspólnotowym Stanów Zjednoczonych i jako takie korzysta z identycznych przywilejów jak poszczególne stany USA, w tym podatkowych, a więc także wynikających z zapisów Umowy;

>> nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentów

i wyjaśnień przedstawionych przez Stronę w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego (w tym w odpowiedziach na kierowane do niej wezwania) dotyczących okoliczności, że beneficjent wypłaconej należności

(N.): (i) jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (na terytorium Portoryko), (ii) jest zarejestrowanym doradcą inwestycyjnym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych Ameryki (The United States

of America Securities and Exchange Commission (SEC)), (iii) jest podmiotem zarejestrowanym przez Urząd Regulacji Sektora Finansowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (Financial Industry Regulatory Authority (FINRA)),

(iv) posiada Numer identyfikacyjny Pracodawcy (EIN) nadany przez amerykański United States Internal Revenue Service (IRS), będący federalnym numerem identyfikacji podatkowej, służącym do identyfikacji podmiotu gospodarczego

w Stanach Zjednoczonych oraz (v) jest podatnikiem w Stanach Zjednoczonych

i rozlicza się tamże ze swoich zobowiązań podatkowych, na dowód czego Strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego kopie wyciągów z konta/potwierdzeń stanu rozliczeń podatkowych za wybrane okresy/miesiące 2017 i 2018 r. (ang. Account Transcripts), dokonanych przed organem podatkowym Stanów Zjednoczonych (Internal Revenue Service), wraz z (potwierdzonymi za zgodność) tłumaczeniami przysięgłymi tych dokumentów; w konsekwencji, N. winien być traktowany w sposób równoważny z amerykańskim rezydentem podatkowym;

na potwierdzenie każdej z ww. kluczowych dla sprawy okoliczności Strona przedłożyła w roku kontroli celno-skarbowej i/lub postępowania stosowne dokumenty, które jednakże zostały przez organ zlekceważone bądź uznane za niemające znaczenia/niewystarczające;

>> arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie opodatkowania "podatkiem u źródła" należności wypłaconych na rzecz N. na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez Stronę w toku kontroli, oraz

>> rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony powstałych w toku kontroli/postępowania ewentualnych wątpliwości dotyczących (i) ustroju politycznego Portoryko, na obszarze którego siedzibę posiada beneficjent spornej płatności

i związanego z tym ustalenia jego statusu podatkowego oraz (ii) rezydencji podatkowej N., która - jak wynika z dostarczonych przez Spółkę licznych dowodów/dokumentów - winna być traktowana jak amerykański rezydent podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario).

W konsekwencji, powyższe naruszenia skutkowały zdaniem autora skargi uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(tj. zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p.), co było następstwem wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - jego oceny.

Wskazując na ww. zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 23 września 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

z uwagi na brak zakończenia postępowania przed amerykańskimi organami podatkowymi w zakresie wydania certyfikatu rezydencji.

Sąd postanowił powyższy wniosek oddalić, co zostało odnotowane

w protokole rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący świadczył usługi doradcze w zakresie wsparcia transakcyjnego dotyczącego zarządzania kompleksem biurowym Business Park S. W działalności tej posiłkował się zewnętrznym wsparciem nabywając usługi w zakresie zarządzania i doradztwa od N.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku

z opłatą faktury wystawionej przez N. za "usługi w zakresie zarządzania i doradztwa w odniesieniu do Business Park S.", powstał po stronie Skarżącego jako płatnika obowiązek poboru/odprowadzenia "podatku u źródła".

W stanie faktycznym tej sprawy Skarżący wykazał w informacji IFT-2R za 2017 r. kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, tj. 1.832.021,00 zł stanowiącą wykonany 27 stycznia 2017 r. przelew kwoty 420.960,73 EUR na rzecz firmy A.

z siedzibą w Portoryko, za wystawioną przez N. ww. fakturę dotyczącą wynagrodzenia za świadczone na rzecz Skarżącego usługi niematerialne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie organu, z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia Skarżący miał obowiązek jako płatnik pobrać, zadeklarować i odprowadzić należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. Powodem takiego stanowiska stała się okoliczność braku wykazania rezydencji podatkowej N. stosownym certyfikatem rezydencji, co zdaniem NPUCS pozwoliłoby na udowodnienie, że podmiot ten posiada siedzibę firmy na terenie państwa, które certyfikat wydało i na ustalenie jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie albo czy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z taką umową.

Skarżący utrzymuje z kolei, że jego usługodawca (N.) powinien być traktowany w sposób równoważny z rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, na co wskazują okoliczności i dokumenty szczegółowo opisane

w petitum skargi, które są wystarczające do uznania, że w odniesieniu do dokonanych na rzecz N. wypłat znajdują zastosowanie postanowienia polsko-amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozstrzygając ten spór należy w pierwszym rzędzie nakreślić ramy prawne odnoszące się do rozpatrywanego przypadku (brzmienie obowiązujące w 2017 r.)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tzn. podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania

i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się

w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat,

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi

z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

W słowniczku ustawowym ustawodawca postanowił przy tym, że ilekroć

w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy

o CIT).

Zdaniem sądu, zarzuty skargi nie dają podstaw do podważenia stanowiska organu, że Skarżący miał obowiązek jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Analiza skutków podatkowych wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego z jednej strony powinna uwzględniać właściwą kwalifikację prawną wypłacanych należności (w realiach rozpatrywanego przypadku nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że stanowią one dla N. przychód z tytułu świadczeń doradczych – art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), z drugiej zaś strony wiązać się z ustaleniem państwa rezydencji zagranicznego kontrahenta Skarżącego.

W świetle jednoznacznie brzmiącego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ewentualnego uwolnienia się przez Skarżącego z obowiązku płatnika. Z przepisu tego wynika, że zastosowanie stawki podatku w wysokości określonej w umowie międzynarodowej

o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawodawca zdefiniował w ustawie o CIT pojęcie certyfikatu rezydencji jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o rezydencji podatkowej podmiotu, na rzecz którego zostało wydane. Ma potwierdzać, w którym państwie podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium RP, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, ma rezydencję podatkową, tj.

w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Miejsce siedziby dla celów podatkowych danego państwa należy pojmować jako państwo,

w którym dana osoba (prawna bądź fizyczna) jest traktowana jako podatnik podlegający w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu) /P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:]

P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 4(a)/.

Wymóg posiadania odpowiedniego certyfikatu zagranicznej rezydencji związany jest z koniecznością udokumentowania realnej możliwości opodatkowania przychodu w innym aniżeli Polska państwie – strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem możliwość zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem

i racjonalizacją. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie, wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu

w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu (zob. wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 750/17). Dopóki nie dysponujemy certyfikatem rezydencji lub też wypłata dokonywana jest na rzecz beneficjenta z kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy pobrać podatek u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o CIT (vide: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 28/18).

Jeżeli umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną stoi na przeszkodzie przekształceniu się obowiązku podatkowego nierezydenta w zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie podatkowe nie powstaje,

a polski przedsiębiorstwa zwolniony jest z obowiązku płatnika. Na mocy art. 26 ust. 1 zd. drugie ustawy o CIT zwolnienie się z obowiązku płatnika możliwe jest jednak wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (nierezydenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od kontrahenta zagranicznego jest zatem formalnym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie zwolnienia polskiego kontrahenta podatnika-nierezydenta od obowiązków płatnika (vide: wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12).

Wprawdzie miejsce siedziby podatnika (rezydencja podatkowa) jest okolicznością (warunkiem) koniecznym, lecz niewystarczającym do zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Okoliczność ta bowiem musi być właściwie udokumentowana "uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji". Owym certyfikatem płatnik powinien legitymować się zasadniczo w momencie samoobliczania zryczałtowanego podatku (o ile ma taki obowiązek), w każdym razie nie później niż w trakcie trwania postępowania podatkowego. Brak certyfikatu - nawet jeśli podatnik jest rzeczywiście rezydentem - skutkować winien pozbawieniem możliwości skorzystania z preferencji wynikających z mowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 787/14).

W przedmiotowej sprawie Skarżący, mimo wezwań, nie przedłożył prawidłowego certyfikatu rezydencji, dlatego też organ słusznie uznał, że obowiązkiem Skarżącego było pobranie podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, wymogu przedłożenia certyfikatu rezydencji w powyższym rozumieniu nie spełniają dokumenty zaoferowane przez Skarżącego w toku niniejszego postępowania. Okoliczność dotycząca rezydencji podatkowej podatnika zagranicznego może być wykazana tylko certyfikatem rezydencji. Zaoferowane dokumenty wskazujące na to, że podmiot zagraniczny jest zarejestrowanym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz Urząd Regulacji Sektora Finansowego Stanów Zjednoczonych Ameryki doradcą inwestycyjnym, podmiotem zarejestrowanym przez Urząd Regulacji Sektora Finansowego Stanów Zjednoczonych Ameryki, ma przypisany numer identyfikacji pracodawcy (EIN) – nadany przez Departament Skarbu, rozlicza się z federalnych zobowiązań podatkowych przed organem podatkowym Stanów Zjednoczonych (IRS) – nie zastępują certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i nie są wystarczające do stwierdzenia, czy kontrahent Skarżącego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych.

W świetle zaprezentowanych rozważań sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z ust. 2 i art. 22a oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy

o CIT. Wykładnia i zastosowanie tych przepisów nie budzą wątpliwości sądu.

Wobec powyższego sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. upatrywanych przez pełnomocnika Skarżącego w stronniczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentów

i wyjaśnień strony, arbitralnym oparciu kategorycznych wniosków na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej dostarczonej przez stronę, oraz

w rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego powstałych w toku kontroli/postępowania ewentualnych wątpliwości dotyczących ustroju politycznego Portoryko, na obszarze którego siedzibę posiada beneficjent spornej płatności

i związanego z tym ustalenia jego statusu podatkowego oraz rezydencji podatkowej N., która w ocenie strony skarżącej winna być traktowana jak amerykański rezydent podatkowy.

Kontrolowane postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena dowodów, determinowana też wykładnią zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie nosi znamion dowolności. Opiera się na logice i spójnych rozważaniach przedstawionych w motywach decyzji

z odniesieniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. W związku z tym, że kształt jaki przybrało rozstrzygnięcie organu wynika

z braku przedstawienia stosownego certyfikatu rezydencji, nie było potrzeby badania takich okoliczności jak ustrój polityczny Portoryko w kontekście możliwości zastosowania polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z 1974 r. Umowa, na którą powołuje się Skarżący nie mogła być stosowana, gdyż nie zostało wykazane certyfikatem rezydencji, że jego kontrahent był amerykańskim rezydentem podatkowym.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 30 § 1 w zw. z art. 8 o.p., ponieważ w świetle ustaleń faktycznych tej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżący jako płatnik ponosi odpowiedzialność za niepobrany u źródła podatek

z tytułu należności wypłaconej na rzecz N.

Sąd nie stwierdza również aby doszło do takich uchybień formalnych

w postaci zarzucanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 30 § 4 o.p., które powinny prowadzić do uchylenia decyzji. O konieczności wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie świadczy brak powołania przez organ art. 30

§ 4 o.p., jak też sposób sformułowania sentencji decyzji wydanej w pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzuca określenie Stronie (jako płatnikowi) "zobowiązania podatkowego" w zakresie podatku "u źródła" za 2017 r., zamiast orzeczenie

o "odpowiedzialności podatkowej" płatnika.

Odpowiadając na ten zarzut wskazać trzeba, że zgodnie z art. 30 § 1 i 3 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem. W myśl

art. 30 § 4 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję

o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika, określająca - na podstawie art. 30 § 4 o.p. - wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość obciążającej płatnika z mocy prawa należności podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3403/13).

W realiach rozpatrywanego przypadku istotne jest, że przeprowadzona

u Skarżącego kontrola celno-skarbowa dotyczyła wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] października 2021 r.,

w którym ustalono, że strona jako płatnik nie naliczyła, nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 366.404 zł z tytułu wypłaty wynagrodzenia za usługi zarządzania i doradcze wykonane przez N.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. organ postanowił

o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

W podstawie prawnej kwestionowanej decyzji wydanej w pierwszej instancji wskazano zaś: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22a, art. 26 ust. 1, 1d, 3

i 3a ustawy o CIT oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 30 § 1, art. 47 § 4, art. 82 § 1 pkt 3

i art. 207 Ordynacji podatkowej. Sentencja decyzji stanowi o określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2017 r. w kwocie 366.404,00 zł w miejsce wykazanego przez stronę w kwocie 0 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązków płatnika, o których mowa w art. 8 o.p., tj. nie obliczył, nie pobrał oraz nie wpłacił we właściwym terminie podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych i zarządczych (str. 6).

Organ I instancji wyjaśnił, że T. R. obowiązanym był jako płatnik obliczyć oraz pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu z tytułu należności za usługi doradcze i zarządcze świadczone przez podmiot z siedzibą w Portoryko już w momencie wypłaty tych należności, tj. [...] stycznia 2017 r. Następnie zobowiązany był wpłacić kwotę pobranego podatku do [...] lutego 2017 r. do urzędu skarbowego (art. 26 ust. 3 ustawy o CIT) oraz w terminie do końca 3 miesiąca roku następującego po roku podatkowych (do 31 marca 2018 r.), w którym dokonano wypłat przesłać podatnikom oraz urzędowi skarbowemu właściwemu do opodatkowania osób zagranicznych informację o dokonanych wpłatach i pobranym podatku według ustalonego wzoru (art. 26 ust. 3a ustawy o CIT).

Organ wskazał na treść art. 30 § 1 o.p. i stwierdził, że: "W toku postępowania ustalono, że Strona nie naliczyła, nie pobrała, nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

w kwocie 366 404,00 zł (...) W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami opisanymi w niniejszej decyzji, na podstawie art. 26 ust. 3 i 3a ustawy o CIT oraz

art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i art. 47 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na Stronie jako płatniku ciąży obowiązek: zapłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 366 404,00 zł od dnia [...] lutego 2017 r. oraz złożenia stosownej deklaracji CIT-10Z za 2017 r., jak i korekty informacji podatkowej IFT-2R za 2017 r." (str. 8).

Z treści decyzji wynika zatem, że po stwierdzeniu przez organ niewykonania obowiązku płatnika – Skarżący odpowiada za niepobrany podatek, a organ określił wysokość należności z tego tytułu i obowiązkiem ich zapłaty obciążył Skarżącego. Pomimo niefortunnie sformułowanej sentencji zostały zatem wypełnione znamiona art. 30 § 4 o.p.

Odnośnie wniosku o zawieszenie postępowania, abstrahując już od tego, że pełnomocnik – poza ogólnym stwierdzeniami – nie uprawdopodobnił nawet, że przed amerykańskimi organami podatkowymi toczy się postępowanie w zakresie wydania certyfikatu rezydencji, sąd nie uwzględnił tego żądania, bowiem postępowanie przed amerykańską administracją podatkową, o którym napomknął pełnomocnik, nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329).