Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w Finlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3196/17 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Finlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. z siedzibą w Finlandii (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych orzekając jednocześnie o kosztach postępowania,. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o :

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej,

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Warszawie,

- względnie, oddalając skargę kasacyjną, o wskazanie właściwego uzasadnienia dla uchylenia interpretacji zgodnie z argumentacją zawartą w niniejszej skardze kasacyjnej

- zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie :

1/ przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 37, poz. 205, dalej: "umowa polsko-fińska") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na terytorium RP powstał zakład zagraniczny Skarżącej;

b) naruszenie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę, co do zastosowania i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym, pomimo że treść tego przepisu oraz jego prawidłowa wykładnia wykluczają taką możliwość, a w konsekwencji poprzez uznanie, że działalność Skarżącej w Polsce polega na pracach budowlanych, konstrukcyjnych, montażowych bądź instalacyjnych.

2/ przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie z pominięciem naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy wskazanych powyżej, tj. przez zasadne uchylenie Interpretacji przy jednoczesnym niezasadnym uznaniu, iż działalność prowadzona przez Skarżącą na terytorium RP wykazuje cechę stałości (w aspekcie geograficznym jak i temporalnym) oraz polega na pracach budowlanych, konstrukcyjnych, montażowych bądź instalacyjnych; .

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające w szczególności na braku wszechstronnej analizy stanu sprawy oraz wykroczeniu poza zakreślony we wniosku o wydanie Interpretacji opisu stanu faktycznego, dokonanie jego uproszczenia i modyfikacji w wyniku poczynienia własnych ustaleń polegających na przyjęciu błędnego założenia, że każde zlecenie związane z montażem suwnic będzie realizowane na terenie tego samego portu, a działalność prowadzona przez Skarżącą na terytorium RP wykazuje cechę stałości (w aspekcie geograficznym jak i temporalnym) oraz polega na pracach budowlanych, konstrukcyjnych, montażowych bądź instalacyjnych i w konsekwencji poprzez uchylenie Interpretacji wyłącznie z uwagi na brak odniesienia się przez Organ do przygotowawczego i pomocniczego charakteru działań Skarżącej w sytuacji, gdy nie zostało spełnione podstawowe kryterium dla ukonstytuowania się zakładu zagranicznego, jakim jest kryterium stałości placówki.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że niektóre z zarzutów Skarżącej nie zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA).

3.3. Zdaniem Organu z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi na terytorium Polski powtarzalną działalność, a charakter placówki z całą pewnością nie jest tymczasowy, ponieważ przy każdej kolejnej umowie Skarżąca będzie miała udostępnioną konkretną infrastrukturę (w tym m.in. pomieszczenia) poprzez którą będzie prowadził swoją działalność na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny Organ stanął na stanowisku, że działalność Skarżącej w zakresie opisanym w wniosku, tj. w zakresie odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę, stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej. Tym samym uzyskiwanie przez Skarżącą dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

WSA w zaskarżonym wyroku odwołując się do przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów umowy polsko-fińskiej oraz Komentarza do Konwencji OECD wskazał, że trafna jest ocena organu, że opisany we wniosku stan faktyczny, ze względu na powtarzalność działalności i brak jakichkolwiek danych dla przyjęcia, że była ona lub będzie czasowo ograniczona, wskazywał na wystąpienie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-fińskiej. Okoliczność, że w ciągu roku działalność Skarżącej w Polsce będzie trwać średnio ok. 5 miesięcy nie oznacza automatycznie, że działalność ta nie ma stałego charakteru.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ nie rozważył natomiast czy w świetle art. 5 ust. 4 lit.e umowy polsko-fińskiej występująca w Polsce placówka Skarżącej nie może mieć cech zakładu z powodu jej utrzymywania wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

3.4. Na etapie postępowania kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy pierwszego z ww. zagadnień tzn. oceny czy w oparciu o przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stan faktyczny można uznać, że Skarżąca prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust.3 umowy polsko-fińskiej.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane z zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym alb instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Finlandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko-fińskiej.

3.5. Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko - fińskiej, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu:

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

W piśmiennictwie wskazuje się, że z samej natury umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w szczególności dlatego, że ich tekst sporządzany jest w różnych językach i zawierane są między państwami mającymi różne systemy podatkowe (różne orzecznictwo i kultura prawna) oraz nierzadko przynależącymi do różnych rodzin prawnych - ich sformułowania muszą często być bardziej niedookreślone niż w krajowym prawie podatkowym państw-stron tych umów. Z tych względów podczas interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przywiązuje się większe znaczenie do wykładni kontekstualnej i celowościowej niż przy interpretacji krajowego prawa podatkowego. Kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być brane pod uwagę do potwierdzenia rezultatów interpretacji językowej oraz znalezienia odpowiedniego znaczenia sformułowania, które jest niejasne i wieloznaczne w świetle wykładni językowej. Nie mogą natomiast zmieniać znaczenia sformułowania wynikającego z tekstu umowy (zob. B. Kuźniacki, Polskie CFC rules w świetle międzynarodowego prawa podatkowego. Podstawy wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz stanowisko Ministerstwa Finansów i OECD (2), Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, s. 43).

3.6. Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Warszawa 2016) wynika, że określenie "zakład" definiowane jest jako stała placówka, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

- istnienie "placówki działalności gospodarczej", to jest pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

- taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Nie ma znaczenia, jak długo przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie. Z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Czasowe przerwy w działalności nie powodują, że zakład przestaje istnieć. Podobnie, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.

3.7. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca jest fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego. Część działalności produkcyjnej jest jednak wykonywana przez spółki powiązane ze Skarżącą lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce. W związku z tym, Skarżąca dokonuje na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na zlecenie Skarżącej przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką, będący polskim rezydentem podatkowym. Następnie, po zakończeniu procesu montażu, pracownicy Spółki oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę. Po zakończeniu procesu pracownicy Spółki przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic. Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom Spółki niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne). Bazując na doświadczeniach Spółki z realizacji podobnych projektów, montaż suwnic, instalacja oprogramowania oraz testy trwają łącznie ok. 4 tygodnie. W tym czasie odpowiedni pracownicy Spółki mogą przebywać na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie ze względu na ilość realizowanych zleceń oraz moce produkcyjne zakładu produkcyjnego w Polsce obecność pracowników Spółki w Polsce w ciągu całego roku nie powinna łącznie przekroczyć 5 miesięcy.

Spółka zleca produkcję suwnic do spółki powiązanej znajdującej się w Polsce oraz korzysta z usług montażowych podmiotu zewnętrznego jedynie w przypadku, gdy otrzyma odpowiednie zamówienia na suwnice od klientów ostatecznych. Zazwyczaj Spółka otrzymuje zlecenia na kilka / kilkanaście suwnic, które wysyłane są do jednego klienta końcowego. W związku z tym montaż suwnic w porcie i pozostałe prace odbywają się w różnych odstępach czasu w zależności od otrzymanych przez Spółkę zamówień.

3.8. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przestawiony we wniosku uznać należy, że mamy do czynienia ze stałą placówką tzn. zakładem za pomocą którego Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Jeżeli jak sama Skarżąca wskazuje jednorazowo czynności wykonywane na terenie portu trwają około 4 tygodni, a łącznie w roku nie powinny przekroczyć 5 miesięcy co oznacza, że sama przewiduje, że będzie realizowała wiele kontraktów w ciągu roku zarówno na terenie tego samego portu jak i przy użyciu tej samej infrastruktury. Nie ma przy tym znaczenia, że realizacja kontraktów odbywać się będzie w różnych odstępach w zależności od otrzymanych zamówień bowiem z założenia Skarżąca przygotowana jest do ich realizacja w sposób ciągły (powtarzalny), a jedynym ograniczeniem jest ilość zleceń. Działalność Spółki w zakresie opisanym w wniosku, tj. w zakresie odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę, stanowi dla Skarżącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej.

W realiach przedmiotowej sprawy nie mamy także do czynienia z naruszeniem art.5 ust.3 umowy polsko-fińskiej zgodnie z którym plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jak wynika bowiem z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD jeżeli biuro lub warsztat są użytkowane do realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art.7 ust.4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 12 miesięcy. Aktualne pozostają także poczynione powyżej uwagi dotyczące art.5 ust.1 umowy polsko-fińskiej w zakresie elementu trwałości zakładu.

Biorąc pod uwagę powyższe uzyskiwanie przez Spółkę dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce. Tym samym za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art.5 ust.1 i ust.3 umowy polsko-fińskiej.

3.9. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ oraz Sąd pierwszej instancji nie zmodyfikowali stanu faktycznego przyjmując, że Skarżąca wykonuje swoją działalność gospodarczą na terenie tego samego portu bowiem w treści wniosku wielokrotnie używa sformułowania "działalność prowadzona na terenie portu". Ponadto zarzutu modyfikacji stanu faktycznego w tym zakresie przez Organ nie formułowała w skardze do Sądu pierwszej instancji co w świetle art.57a p.p.s.a. powoduje, że WSA nie mógł pod tym kątem badać prawidłowości zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji nie można zarzucać tego dopiero w skardze kasacyjnej co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu nie orzeczono ponieważ ustawodawca nie przewidział takiej możliwości w art.204 p.p.s.a.