Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób prawnych za okres od 1 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. - oddala skargę -

I SA/Rz 670/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [....]lipca 2008r[...] Dyrektor izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania E. Spółka Akcyjna w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008r. Znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w dniu 31.10.2005 r., wspólnicy Spółki jawnej działającej pod firmą E. Spedycja P.W. Spółka jawna, tj: A.W. (...), prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A.", M.W. (...), prowadząca działalność gospodarczą "G. " oraz P.W., podjęli uchwalę nr 1 w sprawie zawiązania "wspólnie z P.W. " spółki akcyjnej o nazwie E. , o kapitale zakładowym 1.200.000,00 zł. Wspólnicy postanowili, "że za objęcie akcji w nowo zawiązanej spółce akcyjnej wniosą wkład niepieniężny w postaci istniejącego i działającego (...) przedsiębiorstwa spółki E. Sp. j. w K.". Zawiązanie Spółki Akcyjnej (działającej pod Firmą E. ) nastąpiło aktem notarialnym z dnia 31.10.2005 r. Rep A numer 7132/2005. Zgodnie ze statutem ww. Spółki, jej kapitał zakładowy wynosi 1.200.000,00 zł i dzieli się na 12.000 akcji (...) o wartości 100,00 zł. Akcje w ilości 11.990 sztuk, zostały pokryte wkładami niepieniężnymi; pozostałe 10 akcji pokryto gotówką w kwocie 1.000,00 zł. W zamian za objęte akcje (w ilości 11.990 sztuk o wartości nominalnej 100,00 zł.), E. Spółka jawna w K. wniósł do Spółki swoje przedsiębiorstwo (przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej) w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (opisane w sprawozdaniu założycieli oraz w opinii biegłego rewidenta). Jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do nowozawiązanej Spółki Akcyjnej, jest "prawo do używania znaku towarowego słowno graficznego "E. ", funkcjonującego "na rynku usług spedycyjno - transportowych od 4 lat (...), o wartości 1.137.600,00 zł". Wymieniony znak firmowy jako wartość niematerialna i prawna (wyceniona przez biegłego rewidenta), został wprowadzony do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji w miesiącu listopadzie 2005 r. i począwszy od miesiąca grudnia 2006 r., amortyzowany metodą liniową, przy zastosowaniu 10% stawki. Odpisy amortyzacyjne za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. (tj. za 13 miesięcy) w łącznej kwocie 123.240,00 zł, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania wynika ponadto, że w roku podatkowym trwającym od 1.11.2005 do 31.12.2006 oraz w okresie wcześniejszym, na amortyzowany znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. "Używany" przez Odwołującą się Spółkę znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji dopiero w 2007 r. W świetle powyższego organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez Podatnika odpisów amortyzacyjnych, bowiem w Jego ocenie, pod pojęciem "użytym" w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określenie prawo do znaku towarowego należy rozumieć tak jak określa je art. 144 ustawy Prawo własności przemysłowej tj. jako prawo do znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne (zdaniem Podatnika, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia prawa do amortyzowania znaku towarowego od jego zarejestrowania w Urzędzie Patentowym).

W ocenie organu, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. w 2005 r. przepis art. 16b ust.1 pkt 6 tej ustawy stanowił, iż amortyzacji podlegają: prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 tej stawy stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" (o którym mowa w powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy) oraz definicji "znaku towarowego". W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do odrębnej regulacji prawnej, obowiązującej w dacie zakwalifikowania przez Podatnika spornego prawa do kategorii "wartości niematerialne i prawne", podlegające amortyzacji (w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, odwołująca się Spółka wprowadziła w dniu 01.11.2005 r. do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną "znak firmy", dokonując odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, wg 10% stawki, począwszy od miesiąca grudnia 2005 r.). Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała (i reguluje nadal) ustawa z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117). Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (...). Ustawa Prawo własności przemysłowej nie posługuje się pojęciem "prawo do znaku towarowego", używa natomiast pojęcia "prawo ochronne na znak towarowy". Przepis art. 121 ww. ustawy stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne; udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 tej ustawy). Udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do postanowień art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym. Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest bowiem "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej, mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 153 ust. 1 ww. ustawy Prawo własności przemysłowej. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowi nabycie prawa do znaku notoryjnego, którego ochrona nie zależy od rejestracji - co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, tj. w 2005 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezgłoszonego i niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez Spółkę za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 123.240,00 zł. uznać należy za prawidłowe.

Skoro, jak wykazano powyżej, prawo do znaku towarowego powstaje z datą wydania stosownej decyzji, to twierdzenie Odwołującej, że wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter deklaratoryjny jest - w ocenie tut. organu odwoławczego -nieuprawnione. Wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter techniczny, a świadectwo ochronne potwierdza wydanie konstytutywnej decyzji o rejestracji znaku. Dokument ten stwierdza udzielenie ochrony z tytułu rejestracji trwającej 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Odnosząc się do zarzutu Podatnika zawartego w odwołaniu, a w szczególności do przywołanego w treści odwołania stanowiska Komisji Odwoławczej przy Urzędzie Patentowym, że "prawo z rejestracji do znaku towarowego przechodzi z chwilą zawarcia umowy o jego przeniesienie, zmiana po stronie właściciela w rejestrze Urzędu Patentowego jest tego skutkiem" organ odwoławczy stwierdza, iż podziela ww. pogląd. Uważa bowiem, że wpis do rejestru umowy o przeniesieniu praw ochronnych (praw z rejestracji) nie stanowi przesłanki ważności tej umowy. Należy jednak podkreślić, że stanowisko powyższe nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołane powyżej stanowisko Komisji Odwoławczej przy Urzędzie Patentowym, odnosi się do sytuacji, w której podmiot zbywający dysponuje już prawem z rejestracji, nie zaś prawem do znaku towarowego, który nie został jeszcze zgłoszony do rejestracji, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy nie neguje również stanowiska Podatnika zaprezentowanego w odwołaniu, iż rejestracja znaku towarowego nie jest czynnością konieczną do jego używania. Podatnik jest bowiem uprawniony do używania znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne. Jednakże niezarejestrowany znak towarowy - co wywiedziono powyżej - nie może zostać zakwalifikowany do kategorii praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających amortyzacji, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

W niniejszej sprawie - co nie budzi wątpliwości i nie jest sporne - na Odwołującą się Spółkę "przeszło" prawo do niezarejestrowanego i niezgłoszonego do Urzędu Patentowego znaku towarowego - "nazwy E. ". O udzielenie prawa ochronnego na ww. znak towarowy wystąpiła Odwołująca się Spółka pismem z dnia 17.10.2007 r. Fakt przyjęcia przedmiotowego wniosku został potwierdzony przez Urząd Patentowy w dniu 29.10.2007 r.

Wskazać jednakże należy, iż przepisy powołanej powyżej ustawy Prawo własności przemysłowej zawierają uregulowania w zakresie zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w celu wydania decyzji o udzieleniu prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia nie jest jednak (i nie było w badanym okresie) prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było prawem bezwzględnym, a co za tym idzie, jego wartość nie podlegała amortyzacji, to fakt zgłoszenia do Urzędu Patentowego i przyjęcia przez ten Urząd wniosku o rejestrację znaku towarowego ("E. SA złożyła zgłoszenie rejestracyjne (...) a zgłoszenie zostało przyjęte do rejestracji"), nie wywiera - w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym - żadnych skutków w sferze prawa podatkowego.

Odnosząc się do zakwestionowania wartości dodatniej firmy organ wskazał, że pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powołanego przepisu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 tej ustawy, pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w jej art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13 - 19 ww. ustawy o rachunkowości).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje natomiast pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Zdaniem tut. organu odwoławczego, pod pojęciem takich długów należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której, powstają lub mogły powstać przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym. W analizowanym kontekście, eliminacji podlegają zatem te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem prowadzonej przez niego działalności.

O wystąpieniu dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (w rozumieniu wskazanym powyżej) wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Wystąpienie dodatniej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostaje obliczona jako suma ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli natomiast nie wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może przewyższać wartości, stanowiącej różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art.16g ust. 10 pkt 2 tej ustawy).

W sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania odwoławczego, organ I instancji - w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania - dokonał wyliczenia wartości firmy, przyjmując że:

- 1.199.000,00 zł to wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny,

- 3.156.632,72 zł to wartość rynkowa aktywów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

- 1.737.332,13 zł to zobowiązania krótkoterminowe, zaliczone przez organ I instancji do kategorii długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Wykazane po stronie pasywów zobowiązania wobec właścicieli w kwocie 255.000,00 zł, uznane zostały przez organ I instancji za zobowiązania niezwiązane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu do nowozawiązanej spółki. Nadmienić przy tym należy, iż zaprezentowane w decyzji w tym zakresie stanowisko, organ odwoławczy uznaje za zasadne, bowiem zobowiązania te nie powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, lecz w wyniku zaksięgowania (jako zobowiązania Spółki wobec Wspólników) nadwyżki powstałej w związku z obniżeniem Jej kapitału,

- 1.419.300,59 zł to wartość rynkowa składników majątkowych, ustalona zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości w wysokości 3.156.632,72 zł pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jawnej w wysokości 1.737.332,13 zł).

W konsekwencji powyższego, wartość firmy, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnica pomiędzy wartością nominalną akcji w kwocie 1.199.000,00 zł wydanych za aport i wartością rynkową składników majątkowych, ustaloną w sposób wskazany powyżej na kwotę 1.419.300,59 zł) nie jest wartością dodatnią.

Wobec powyższego ustalenia organu I instancji, iż "wartość firmy, w przypadku przedsiębiorstwa E. Spółka jawna wnoszonego aportem do E. S.A., ustalona zgodnie z brzmieniem art. 16g stawy o podatku dochodowym od osób prawnych" nie jest wartością dodatnią, są prawidłowe.

Zgodnie z wyceną przedsiębiorstwa E. P.W. Spółka jawna, sporządzoną w dniu 20.09.2005 r., wartość firmy - według oceny udziałowców - jest dodatnia i wynosi 44.199,41 zł.

Z danych zawartych w "Zestawieniu majątku Przedsiębiorstwa E. Sp. jawna i źródeł jego pokrycia (...)" wynika, że ww. wartość firmy - dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych - ustalona została zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości.

W świetle tej ustawy (art. 33 ust. 4), wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia określonej jednostki lub jej zorganizowanej części a niższą od niej wartością godziwą przyjętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa od wartości godziwej przyjętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Za wartość godziwą uważa się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane w warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Przez aktywa netto rozumie się natomiast aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi własnemu (art. 3 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy).

W kontekście danych liczbowych zawartych w ww. "Zestawieniu" stwierdzić należy, iż Podatnik dokonał wyliczenia wartości firmy przyjmując że:

- 1.200.000,00 zł to wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny,

- 1.155.800,59 zł to wartość godziwa aktywów netto (wartość godziwa aktywów w kwocie 3.148.132,72 zł, pomniejszona o kwotę 1.992.332,13 zł, stanowiącą wartość godziwą zobowiązań),

Wartość firmy ustalona zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości (1.200.000,00-1.155.800,59=44.199,41) wynosi 44.199,41 zł i jest wartością dodatnią.

Z powyższego wynika zatem, że zasady ustalania wartości firmy zostały uregulowane w dwóch równorzędnych aktach prawnych: w ustawie o rachunkowości dla potrzeb bilansowych, oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów podatkowych. Wskazane akty prawne - co wykazano powyżej - regulują przedmiotowe zagadnienia w sposób odmienny. Podkreślić przy tym należy, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze - co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w związku z czym, ustalenia w zakresie wartości firmy, poczynione dla potrzeb bilansowych nie mają wpływu na ustalenia w tym przedmiocie dla celów podatkowych.

W tym miejscu - odnosząc się do twierdzeń Podatnika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w trakcie kontroli podatkowej, dokonał korekty wartości wnoszonego do spółki prawa handlowego aportu, do czego powołany jest biegły rewident i Sąd a nie organ podatkowy - podkreślić należy, iż z akt sprawy nie wynika, by organ I instancji zakwestionował bądź skorygował wartość firmy, wyliczoną w oparciu o ustawę o rachunkowości dla potrzeb bilansowych. W toku prowadzonego postępowania - co wykazano powyżej - zakwestionował jedynie fakt przyjęcia dla celów podatkowych dodatniej wartości firmy ustalonej według zasad zapisanych w ustawie o rachunkowości.

W świetle dokonanej powyżej analizy, za prawidłowe należy uznać również ustalenia dotyczące łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Spółkę w formie aportu, a w konsekwencji wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych, wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki aportem, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16g ust. 10 tej ustawy. Stosownie bowiem do postanowień art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie (...) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej -w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1) albo, różnica między (...) wartością nominalną wydanych akcji (w przypadku Spółki akcyjnej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2). W niniejszej sprawie, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może przekroczyć różnicy pomiędzy wartością nominalną wydanych w zamian za aport akcji (w kwocie 1.199.000,00 zł) i wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (183.100,59 zł), tj. kwoty 1.015.899,41 zł.

W sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania odwoławczego, Podatnik, zważywszy na dokonane przez Siebie ustalenia w zakresie dodatniej wartości firmy, ustalił łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości sumy ich wartości rynkowej.

Łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji podatkowej stanowi zatem 82.18% (po zaokrągleniu) ich łącznej wartości rynkowej (1.015.899,41 zł: 1.236.200,00 zł x 100 = 82,18%). Oznacza to, że Podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiącej 82,18% ich wartości rynkowej, tj. kwotę 27.968.56zł (bez amortyzacji znaku towarowego).

W decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że dla wyliczenia odpisów amortyzacyjnych należało przyjąć wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "wynikającą z wyceny (...), pomniejszoną o 17,82% wartości początkowej", co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń, iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne (bez amortyzacji znaku towarowego) w wysokości 27.968,56 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustalenia w zakresie łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem a ponadto w zakresie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym trwającym od 1.11.2005 r. do 31.12.2006 r. są prawidłowe.

Jak wynika z przeprowadzonej powyżej analizy, korekta odpisów amortyzacyjnych dokonana przez organ I instancji, wynikała z prawidłowo dokonanych przez ten organ ustaleń w zakresie: wartości firmy, łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki aportem, oraz wartości początkowej poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. Podstawę dokonania tej korekty stanowiły zatem wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące przedmiotowe kwestie, tj. art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wyłączył natomiast z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 6.064,75 zł przyjmując - bez dokonania stosownych ustaleń faktycznych, co zasadnie zarzuciła Odwołująca - iż podstawę tego wyłączenia stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W rozumieniu powołanego przepisu, z kosztów uzyskania przychodów podlegają zatem wyłączeniu prawidłowo dokonane odpisy amortyzacyjne (a więc od prawidłowo ustalonej, tj. według zasad zapisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej i wg prawidłowej stawki) w sytuacji, gdy w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, wnoszący obejmuje udziały (akcje) o niższej wartości, niż wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). W niniejszej sprawie, co należy jeszcze raz podkreślić, ustalenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, były konsekwencją ustaleń w zakresie wartości firmy i łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże powołanie w tym zakresie nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji, przy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.064,75 zł (co wykazano powyżej) nie skutkuje - w ocenie tut. organu odwoławczego -koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem wskazane nieprawidłowości zostały usunięte w toku postępowania odwoławczego.

Na decyzję tę E. S.A. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że kwestiami spornymi w sprawie jest zakwestionowane przez organy prawidłowość amortyzacji znaku towarowego oraz ustalenie, że wniesione do skarżącej spółki tytułem aportu przedsiębiorstwo, nie zostało w całości przekazane na kapitał zakładowy.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że żaden z przepisów prawa nie obliguje użytkownika znaku towarowego do jego rejestracji. Prawo bowiem do znaku towarowego nie jest tworzone w drodze decyzji administracyjnych, a decyzja rejestrująca znak towarowy nie ma charakteru konstytutywnego. W ocenie skarżącej, znak towarowy został wniesiony w drodze aportu przedsiębiorstwa, aport został wyceniony prawidłowo, co potwierdziła opinia biegłego rewidenta, a Spółka została zarejestrowana w KRS przez Sąd.

Kolejną kwestią podniesioną przez skarżącą jest nieprawidłowe jej zdaniem przyjęcie przez orzekające w sprawie organy, ze wartość formy wniesionej aportem była wartością ujemną. W ocenie skarżącej wartość firmy, w momencie wnoszenia jej aportem do Spółki była wartością dodatnią i w całości została przekazana do kapitału zakładowego skarżącej. Wynika to z opinii biegłego rewidenta która kontrolowana jest przez Sąd, których ustalenia nie mogą być kwestionowane przez organy skarbowe.

W dalszej części uzasadnienie skarżąca podnosi, że bezzasadnie organy przyjęły że zobowiązania Spółki wobec wspólników powstałe na skutek obniżenia kapitału zakładowego nie są zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W jej ocenie nie ulega wątpliwości, że zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników stanowią element przedsiębiorstwa ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą szczególnie, że powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym należy je traktować na równi z niewypłaconą dywidendą w spółce kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sad administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi jest decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydana została w reżimie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy. Przepis art. 9 ust. 1 w/w ustawy zobowiązuje podatników podatku od osób prawnych do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tak sformułowany przepis oznacza, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości, na które powołuje się skarżąca, w celu obliczenia wartości firmy, skoro sposób obliczenia wartości firmy do celów podatkowych zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ,a przedmiotem sprawy jest właśnie ten podatek.

Wskazać również należy, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, jednak nie mogą umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Mając na uwadze to, że przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a kwestią sporną jest amortyzacja prawa do znaku towarowego, wskazać należy, że w oparciu o treść art. 16b ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, amortyzacji podlega nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo do znaku towarowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej /sublicencji/, umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt. 1. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że amortyzacji nie podlega sam znak towarowy lecz prawo do tego znaku, które musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "prawo do znaku towarowego" . Nie definiuje tego pojęcia również ustawa z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej /Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117/ używając określenia "prawo ochronne na znak towarowy". Przez uzyskanie prawa ochronnego /art. 153 ust. 1/ nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy, co przesądza o tym, że rejestracja jest aktem konstytutywnym- rodzącym prawo podmiotowe o którym mowa w art. 16b ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro skarżąca z wnioskiem o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Patentowego w dniu 17 października 2007r. /potwierdzenie przyjęcia wniosku 29.10.2007r./ to brak jest podstaw, aby za okres wcześniejszy objęta zaskarżoną decyzją, tj. od listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. miała prawo z tytułu tego znaku dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wynika to wprost z treści art. 16h ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Prawidłowo zatem organy oceniły, że prawo do znaku towarowego może być ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego, zaś odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane za okres wsteczny.

Przechodząc zaś do kwestii określenia wartości firmy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Sąd podziela również stanowisko zajęte w tej sprawie przez orzekający organ. Wynika to wprost z treści art. 16g ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, że wartość początkowa firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którą ustala się biorąc pod uwagę zasady określone w ust. 3 i 5 tej ustawy , albo nominalną wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki. Z kolei z treści art. 4a pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątkowe, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przyjęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną, działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną jest czy zobowiązania względem współwłaścicieli spółki jawnej, wniesionej jako przedsiębiorstwo aportem do spółki akcyjnej stanowią długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywającej spółki jawnej. Przepisy ustawy nie regulują rodzajów przejętych zobowiązań wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, a więc w tym miejscu odwołać się należy do ustroju tego przedsiębiorstwa stanowiącego aport – spółki jawnej.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że na mocy umowy zawiązania spółki akcyjnej aktem notarialnym z dnia 31 października 2005r. E. P.W. Społka jawna w K. wniosła tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 prim kc. w zamian za objęcie 11 900 akcji o wartości nominalnej 100 każda. W tak ustalonym stanie wskazać należy na odmienność ustroju spółki jawnej od innych spółek zarówno kapitałowych jak i osobowych. Na gruncie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności łącznej "do niepodzielonej ręki" /A. Kidyba Kodeks spółek handlowych t.I Zakamycze 2002 s. 161/.Spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa posiadającym własny majątek, który nie stanowi własności wspólników. Wspólnicy posiadają jedynie określone przepisami k.s.h. uprawnienia dotyczące majątku spółki tj. udział kapitałowy, udział w zyskach i stratach, prawo do kwoty likwidacyjnej. Z treści art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu /§ 1/, a wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu /§ 2/. Tak sformułowany przepis /obowiązujący od 15 stycznia 2004r./ oznacza, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (inaczej: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, powołując się na J. Namitkiewicza, definiują udział kapitałowy jako udział w kapitale własnym spółki). Kapitał ten jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 3).

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników . Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1,s. 45).

Dla ustalenia wartości udziału kapitałowego nie będzie w szczególności istotne ustalenie wartości pracy. Ustalenie wartości pracy czy usług nie będzie wpływać na określenie, jaką wartość ma udział kapitałowy. Z tego punktu widzenia takie wkłady, jak praca, świadczenie usług, mają "gorszą" wartość dla spółki (chyba że sformułowany zostanie ich rodzaj i wartość - A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2003, s. 209). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Elementem określającym udział kapitałowy jest jego charakter. Jeżeli więc do spółki wnoszony jest "wkład", którego wartości nie można wyceniać, to nie spełnia on kryterium uznania za wkład, ponadto nie będzie można wiązać go z udziałem kapitałowym. Udział kapitałowy zasadniczo ma wartość taką jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy § 2 art. 50 k.s.h., przyjmują że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. Możliwe jest również przyjęcie odrębnych wartości wkładu i udziału kapitałowego. Przyjmuje się, że "umowne ustalenia dotyczące udziałów nie mogą doprowadzić do efektu, że ich suma będzie różnić się od wielkości kapitału spółki (w momencie jej tworzenia – majątku spółki"; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia..., op. cit., s. 3). Autorzy ci twierdzą że wspólnicy, o ile decydują się na kwotowe określenie udziałów, muszą "podzielić" między siebie sumę wnoszonych wkładów (odmiennie: E. Maleszyk, Udział kapitałowy..., op. cit). Zmniejszenie wartości udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). W art. 50 § 2 i art. 54 § 1 k.s.h. mowa jest o podwyższeniu umówionego wkładu oraz o zmniejszeniu udziału kapitałowego.

W świetle powyższego udział kapitałowy nie jest wartością stałą. Jest obliczany każdorazowo i wówczas daje się określić jego wysokość. Udział kapitałowy zatem może być nawet ujemny jeżeli takie będzie saldo pasywne konta kapitału, co nie oznacza oczywiście obowiązku pokrywania tej ujemnej wartości.

W świetle naprowadzonych wyżej uwag sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że obniżenie na mocy uchwały spółki jawnej z dnia 20 sierpnia kapitału tej spółki do wartości 1000 zł, spowodowało , w momencie wniesienia tej spółki aportem do Spółki akcyjnej na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2005r. zobowiązanie względem współwłaścicieli spółki jawnej wypłaty różnicy. W pojęciu bowiem udziału kapitałowego umowna wartość wkładu nie odgrywa roli, a tylko ma znaczenie w odniesieniu do dochodzenia przez spółkę roszczeń o wniesienie wkładu. Nie sposób bowiem przyjąć, że udziały kapitałowe mogłyby być sztywne, skoro kapitał spółkowy /podstawowy/ w spółce jawnej jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, w których zadeklarowane wkłady są równe kapitałowi zakładowemu. Konsekwencją zatem zmniejszenia udziału kapitałowego powinno być zmniejszenie wartości wkładu wspólnika. Uchwała tj. zgoda wspólników z dnia 20 sierpnia o obniżeniu udziału kapitałowego winna skutkować zmniejszenie wartości wkładu z uwagi na "pobranie". Konsekwencją zatem powyższych ustaleń, tak jak przyjął to orzekający w sprawie organ jest, że w momencie zawiązania spółki akcyjnej, do której tytułem aportu została wniesiona spółka jawna, nie występuje zobowiązanie wobec wspólników spółki jawnej z tytułu "historycznego" zmniejszenia kapitału zakładowego, co oznacza, że nie może również stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy, sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.