I SA/Sz 1487/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-03-18	
Data wpływu	2014-12-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Jolanta Kwiecińska
Kazimierz Maczewski /przewodniczący sprawozdawca/
Patrycja Joanna Suwaj	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 240 par. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013 po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] roku nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących E. K. i R. K. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją ostateczną z dnia 28 stycznia 2013 r., doręczoną 12 lutego 2013 r., Burmistrz P. ustalił E. K. i R. K. podatek od nieruchomości za 2013 r. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowli o wartości [...] zł i [...] zł – położonych w P. przy ul. S.[...] . Decyzję wydano na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez Podatników w dniu 12 września 2005 r.

W dniu 18 lipca 2013 r. Podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., wykazując w niej grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i grunt pozostały o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł i [...] zł. W korekcie tej Podatnicy wyłączyli również grunty o powierzchni [...] m2, jako grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. grunty pod całymi wyłączonymi budynkami oraz proporcjonalnie do pomieszczeń wyłączonych w innych budynkach.

Podatnicy złożyli również informację w sprawie ustalenia podatku rolnego na rok 2013, wykazując w informacji częściowo działkę nr [...] o pow. [...] ha.

Do pisma uzasadniającego korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości Podatnik załączył wykaz tych budynków i pomieszczeń wyłączonych z działalności gospodarczej (załącznik nr 2, pkt I - pomieszczenia wchodzące w skład magazynu żywca, pkt II - pomieszczenia wchodzące w skład ubojni, pkt III - pozostałe pomieszczenia w związku z zaprzestaniem uboju zwierząt, pkt IV - pomieszczenia portierni).

Podatnik wyjaśnił, że łączna powierzchnia budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jego Z. P. M. wynosząca [...] m2 podlega stawce podatkowej właściwej dla pozostałych budynków i budowli, bowiem obiekty te począwszy od 2005 r. nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez ten Zakład działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W ww. zakładzie od 2005 r. Podatnik prowadzi działalność wyłącznie w zakresie przetwórstwa mięsnego, w obiektach do tego celu zaprojektowanych i wybudowanych. W pozostałych budynkach i budowlach, zaprojektowanych oraz wybudowanych w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie uboju zwierząt rzeźnych, Podatnik od 2005 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, z powodu ich złego stanu technicznego. Taki ich stan uniemożliwia prowadzenie w nich działalności gospodarczej zgodnie z ich przeznaczeniem, bez dostosowania konstrukcji tych obiektów do surowych norm prawa sanitarnego, obowiązującego w Polsce po akcesji Polski do Unii Europejskiej, co wymaga przeprojektowania, a następnie gruntownego przebudowania przedmiotowych budynków i budowli.

Z tego powodu, te budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i posiadane przez Z. P. M. należący do Podatnika, w których ze względów technicznych nie jest i nie może być prowadzona działalność gospodarcza, podlegają na podstawie art. 1a pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) zakwalifikowaniu do budynków i obiektów pozostałych i opodatkowane są według właściwych dla tej kwalifikacji stawek podatkowych. W tym zakresie Podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1354/2007, w którym stwierdzono m.in., że "wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji przedmiotu opodatkowania.

Postanowieniem z 2 września 2013 r. Burmistrz P. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i ustalenia zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym za 2013 r., w związku ze złożoną przez Podatników ww. korektą informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

W dniu 27 września 2013 r. przeprowadzony został dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości. Podczas oględzin Podatnik dołączył do akt sprawy zaświadczenie wydane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w P., z dnia 25 września 2013 r., stwierdzające, że Podatnik nie prowadzi skupu i uboju zwierząt rzeźnych z przyczyn technicznych i technologicznych, a przyczyny te uniemożliwiają dostosowanie zakładu do obowiązujących przepisów prawa weterynaryjnego od dnia 01.01.2005 r.

Podczas oględzin stwierdzono, że w części pomieszczeń wykazanych w załączniku nr 2 pkt III nadal jest prowadzona działalność gospodarcza. W związku z tym, w protokole oględzin ustalono, że Podatnik przedłoży nowy wykaz wyłączonych budynków oraz zmianę informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

W dniu 30 września 2013 r. Podatnicy złożyli nową korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki pozostałe o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł i [...] zł. Do informacji załączono wykaz pomieszczeń wyłączonych z działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 O.p., Burmistrz P. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, że w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego Podatników za rok 2013 wydana została w dniu 28 stycznia 2013 r. decyzja, ustalająca je na kwotę [...] zł. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną i dlatego jej zmiana możliwa jest jedynie w trybie nadzwyczajnym. Organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wskazał wprawdzie przepis prawa uprawniający go do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, jednak w żaden sposób nie wykazał, że analizował sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., pozwalających na uchylenie decyzji ostatecznej. W trybie nadzwyczajnym uchylenie decyzji przez organ, który ją wydał, jest możliwe przy zaistnieniu jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i temu właśnie ma służyć postępowanie wszczęte bądź z urzędu bądź na wniosek w oparciu o przepisy rozdziału 17 O.p. traktujące o wznowieniu postępowania. Organ ma obowiązek zbadać, przy współudziale podatników, czy w sprawie spełnił się jeden z wymienionych warunków określonych w tych przepisach. Jeżeli nie, to z uzasadnienia decyzji organu winno to jasno wynikać - że organ zbadał pod tym kątem okoliczności sprawy i w konsekwencji uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji weźmie pod uwagę wyżej omówione argumenty, przeprowadzi postępowanie w trybie nadzwyczajnym, zbada, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na uchylenie decyzji ostatecznej i wyda decyzję, z której uzasadnienia będzie jasno wynikać, na jakich przepisach organ oparł swe rozstrzygnięcie, a także w oparciu o jakie okoliczności faktyczne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 15 maja 2014 r. znak:[...] , wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., Burmistrz P. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiujący pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym i wykładnią Ministerstwa Finansów, według niższych stawek może być opodatkowany przedmiot jedynie w wyniku stwierdzenia przez właściwy organ braku możliwości użytkowania ze względów technicznych. Sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności, w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego, na podstawie art. 68 i 66 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane, decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Wyłączenie budynków i budowli z kategorii przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą powinno nastąpić również przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji na podstawie art. 66 ust. 2 wymienionej ustawy, zakazującej użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, jeżeli obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowiska lub bezpieczeństwu mienia.

Powołując się na orzecznictwo, organ I instancji stwierdził dalej, że: "Ogólny charakter względów technicznych i brak uszczegółowienia za pomocą ustawowej definicji pozwalają objąć wyłączeniem ze stosowania najwyższej stawki różne, często trudne do przewidzenia przypadki, takie jak np. budynek grożący zawaleniem, skażony grunt, nieruchomości nieprzydatne do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Niewątpliwie "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości wymagającej okresowego remontu, dokonaniem modernizacji budynku, z przyczyn technologicznych, ekonomicznych i finansowych".

Powołując się na wyniki oględzin nieruchomości organ podatkowy stwierdził, że w większości wskazanych w załączniku nr 2 pkt I, III i IV obiektów Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast w budynku, w którym jest prowadzona działalność gospodarcza (zakład przetwórstwa mięsnego) Podatnik wyłącza z działalności gospodarczej cześć pomieszczeń wykazanych w załączniku 2 pkt II. Ponadto uznaje, że dwa pomieszczenia przeznaczone na archiwum, pomieszczenie socjalno-magazynowe, pomieszczenie w którym znajduje się biurko wraz z dokumentami, a wchodzące wcześniej w skład pomieszczeń ubojni, również zostały wyłączone z prowadzonej działalności gospodarczej. Podczas oględzin nie stwierdzono, aby ujęte budynki posiadały katastrofalny stan techniczny i wykorzystanie tych budynków i poszczególnych pomieszczeń miało charakter trwały, zgodnie z prawem budowlanym. Zostały one jedynie wyłączone z prowadzonej działalności gospodarczej (skup i ubój zwierząt), jak wskazał Podatnik, z przyczyn technologicznych oraz w związku z ich nieprzystosowaniem do obowiązujących przepisów prawa weterynaryjnego. Podatnicy wyłączyli również ze stawki najwyższej grunty pod całymi budynkami, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, jak również w częściach ułamkowych pod poszczególnymi pomieszczeniami w budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnicy wyłączyli również ze stawki najwyższej działkę nr [...] o łącznej pow. [...] ha, wykazując część gruntów o pow. [...] ha jako grunty pozostałe, natomiast pow. [...] ha - w podatku rolnym.

W ocenie organu, nawet gdyby wystąpiły "względy techniczne" powodujące niemożność wykorzystania budynków, nie dotyczą one gruntu, który stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., ll FSK 174/07). Stawką niższą za grunt mogą być objęte u przedsiębiorcy jedynie grunty wyłączone ze względów technicznych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmioty opodatkowania będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków, budowli związanych z działalnością gospodarczą. Odnosi się to również do gruntów, które Podatnik wykazał w informacji w sprawie podatku rolnego.

Przytaczając następnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. przesłanki wznowienia postępowania organ I instancji stwierdził, że katalog tych przesłanek jest katalogiem zamkniętym, "a dłużnik chcąc skorzystać z możliwości wznowienia postępowania powinien był wykazać, iż w sprawie zachodzi jedna z powyższych okoliczności, czemu jednak podatnik nie sprostał. (...) Formułując wniosek podatnik nie wykazał jednakże, iż postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 240 o.p. (...) organ podatkowy dokonując ponownie analizy postępowania objętego wnioskiem stwierdził, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym.".

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnicy zarzucili naruszenie art. 1a pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie prawa procesowego - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - przez jego niezastosowanie, poprzedzone bezzasadnym przyjęciem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 stycznia 2013 r. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne do lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję, pomimo stwierdzenia, że prowadzony przez Podatnika Z. P. M. od 2005 r. we wskazanych precyzyjnie nieruchomościach nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej z powodu stanu technicznego tych nieruchomości, który uniemożliwia prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym zgodnej z ich przeznaczeniem, bez dostosowania konstrukcji tych obiektów do surowych norm prawa sanitarnego, obowiązującego w Polsce po akcesji Polski do Unii Europejskiej - co wymaga przeprojektowania, a następnie gruntownego przebudowania przedmiotowych budynków i budowli.

Podatnicy zarzucili ponadto sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że wykazane zarówno w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. jak i w informacji w sprawie podatku rolnego na 2013 r. nieruchomości są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o ustalenie podatku dla nieruchomości wykazanych w złożonych informacjach podatkowych przy zastosowaniu stawek właściwych dla budynków, budowli i gruntów pozostałych oraz gruntów rolnych za lata 2009-2013.

Decyzją dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 i art. 245 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję podatkowego organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że Podatnicy byli w 2013 r. właścicielami działek: nr [...] o pow. [...] ha oznaczonej symbolem[...] nr [...] o pow. [...] m2 oznaczonej symbolem [...] i nr [...] o pow. [...] m2 oznaczonej symbolem [...] . Działka nr [...] została nabyta przez Podatnika w grudniu 2001 r. jako gospodarstwo rolne niezabudowane "położone na terenie o funkcji istniejącej ubojni z masarnią do dalszego wykorzystania". Na działce nr [..] prowadzony jest zakład p. m. będący własnością Podatników, a nabyta przez nich w marcu 2005 r. działka [...] , wcześniej będąca w wieczystym użytkowaniu, zabudowana jest budynkiem przepompowni i stanowi integralną część tego zakładu. Łączna powierzchnia gruntów posiadanych przez Podatników wynosi [...] m2.

W informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. Podatnik wykazał grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł i [...] zł. Dane te wykazała także w dniu 15 maja 2007 r. Podatniczka, w złożonej przez siebie informacji, w związku z tym, że w drodze darowizny stała się współwłaścicielem wymienionych nieruchomości.

Dane z tych informacji stały się podstawą do wydania decyzji wymiarowej z dnia 28 stycznia 2013 r.

Kolegium uznało, że prawidłowo podatkowy organ I instancji zastosował w sprawie tryb wznowieniowy (art. 240 O.p.), bowiem Podatnicy w wyjaśnieniu do korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości stwierdzili, że stan faktyczny w roku podatkowym był inny niż wykazany przez nich w informacji pierwotnej. Należało zatem przyjąć, że Strony podniosły nową, nieznaną wcześniej organowi okoliczność mającą, ich zdaniem, wpływ na wymiar podatku w roku podatkowym. Za nową okoliczność Podatnicy uznali fakt, iż część gruntu i część budynków wykazanych przez nich w informacji pierwotnej jako związane z działalnością gospodarczą, nie były w roku podatkowym wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt wcześniejszego wykazania tych nieruchomości przez Strony jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozwala już na wstępie poddać w wątpliwość wiarygodność obecnego ich stwierdzenia, że nieruchomości te ze względów technicznych nie były i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże Kolegium nie zakwestionowało z tego powodu tej okoliczności przyjmując, iż Strony w roku podatkowym nie miały wiedzy o przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który zezwala na stosowanie niższej stawki podatkowej wobec tych nieruchomości, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonując analizy tego przepisu Kolegium wskazało na wyrok NSA z 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1927/12, w którym stwierdzono m.in., że "do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. (...) wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne jest ustalenie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". (...) w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. (...) faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest zatem aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w ogóle, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (...). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, gdzie wskazano, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (po r. t. 11 do art. la w L. Etel, Komentarz do art. 1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013). (...) Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych, rzeczoznawców) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.".

W związku z tym Kolegium stwierdziło, że "względy techniczne" muszą mieć charakter obiektywny, trwały, nieusuwalny i niezależny od przedsiębiorcy. Konieczne jest, aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystany w ogóle w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Okoliczność czy w danej sprawie mają miejsce względy techniczne muszą być badane ad casum. Może ona być dowodzona wszelkimi dowodami dopuszczalnymi przez prawo, w szczególności: orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych, rzeczoznawców) z zakresu budownictwa.

Odnosząc się do podnoszonych przez Podatników "względów technicznych", potwierdzonych – ich zdaniem - pismem Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia 25 września 2013 r. oraz do złożonej w dniu 30 września 2013 r. przez Podatników nowej korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano nowe powierzchnie budynków wyłączonych z prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnicy wykazują tę powierzchnię nieruchomości jako niezwiązaną z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, która nie jest wykorzystywana faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym powodów, aby kwestionować ten fakt, tym bardziej, że nie podważa tego też organ podatkowy I pierwszej instancji, który przeprowadził oględziny nieruchomości. Jednakże – w ocenie organu odwoławczego - nie samo niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym jest Podatnik, powoduje zastosowanie stawki podatkowej dla nieruchomości pozostałych. To niewykorzystywanie powinno był połączone z trwałym brakiem takiej możliwości ze względów technicznych.

Wskazywane przez Podatników względy techniczne nie stanowią jednak przeszkody o charakterze trwałym, ponieważ do prowadzenia w tych budynkach działalności uboju zwierząt wymagane jest przeprowadzenia remontu i modernizacji, aby dostosować je do podnoszonych przez Strony wymogów unijnych.

Zdaniem Kolegium, opis nieruchomości zawarty w aktach notarialnych zgromadzonych w aktach sprawy, protokół z oględzin wraz ze zdjęciami, treść pism Strony czy pisma inspektora weterynarii, nie wskazują na taki stan techniczny budynków, które uniemożliwia ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Inspektor stwierdził wprawdzie, że przyczyny techniczne i technologiczne stanęły na przeszkodzie dostosowaniu zakładu do wymogów unijnych, jednak wzmiankowane przyczyny techniczne nie zostały przez niego sprecyzowane. Nie ma też podstaw, aby zakładać, że inspektor posługiwał się takim stwierdzeniem, które odpowiada przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do której stosowania nie jest powołany.

Zatem budynki w części o powierzchni wykazanej przez Podatników jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich nieprzystosowanie do działalności, którą mogliby prowadzić w nich Podatnicy. Oznacza to, że mogłaby w nich być prowadzona ta działalność po ich przystosowaniu, jak również może być prowadzona w nich inna działalność gospodarcza, przy której nie występują tak surowe wymagania sanitarne.

W ocenie Kolegium, oznacza to niespełnienie warunków z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie występują w sprawie takie względy techniczne, które uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w opodatkowanych budynkach. Ponadto, Kolegium zauważyło, że inne okoliczności przemawiają za uznaniem, że budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a inne okoliczności mają znaczenie w tym względzie wobec gruntów. Podnoszone przez Stronę okoliczności nie odnoszą się do gruntów, należy w związku z tym przyjąć, że nie występują względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji organu II instancji Podatnicy zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 1a pkt. 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny wykazany zarówno w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. jak i w informacji w sprawie podatku rolnego na 2013 r. potwierdzający, że Z. P. M. E. K. nie prowadzi skupu i uboju zwierząt rzeźnych z przyczyn technicznych i technologicznych, które to przyczyny uniemożliwiają dostosowanie Zakładu do obowiązujących przepisów prawa weterynaryjnego począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. nie stanowi zakresu zastosowania tego przepisu, czego następstwem jest stwierdzenie organu, że pomimo tych okoliczności nieruchomości Podatników są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych obu instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że wykazane zarówno w korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. jak i w informacji w sprawie podatku rolnego na 2013 r. nieruchomości Stron są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno ustalenia dokonanych 27 września 2013 r. oględzin oraz treść zaświadczenia Powiatowego Inspektora Weterynarii w P. 25 września 2013 r. potwierdza fakt, że przedmiotowe nieruchomości z przyczyn technicznych i technologicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

Podnosząc takie zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organu odwoławczego, że niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę powinno być połączone z trwałym brakiem takiej możliwości ze względów technicznych, Skarżący wskazali, że w obiektach po byłej ubojni począwszy od 1 stycznia 2005 r. nie jest i nie może być prowadzona działalność gospodarcza z przyczyn technicznych oraz technologicznych, a nie sanitarnych, co oznacza, że konstrukcja techniczna tych budynków, a więc powierzchnia i wysokość oraz usytuowanie poszczególnych pomieszczeń, ilość i wymiary otworów okiennych oraz drogi komunikacyjne, a także materiał, z którego wykonane winny być ściany nośne i działowe oraz okładziny wewnętrzne tych ścian nie spełniają wymagań weterynaryjnych, które muszą być uwzględnienie i zatwierdzone przez władze weterynaryjne już na etapie projektu budowlanego, projektu instalacji kanalizacji sanitarnej, projektu instalacji wodnej oraz w projektu instalacji elektrycznej.

To te okoliczności jako względy techniczne i technologiczne były przyczyną wyłączenia - nie przez Skarżącego - a przez właściwego Powiatowego Lekarza Weterynarii, z działalności gospodarczej budynków, gruntów i budowli byłej ubojni, które jako mające charakter specjalistyczny zostały w latach 70-tych XX wieku celowo zaprojektowane do prowadzenia w nich nie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynie działalności, której przedmiotem był wyłącznie ubój zwierząt rzeźnych.

Skarżący nie miał żadnych możliwości przystosowania tych obiektów do obowiązujących od 2005 r. przepisów sanitarnych, bowiem konstrukcja tych budynków uniemożliwiała ich przeprojektowanie i wykonanie prac adaptacyjnych, dopiero wyburzenie zabudowań i wzniesienie na ich miejscu nowej ubojni specjalnie od podstaw zaprojektowanej zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, dawało prawną możliwość prowadzenia działalności w zakresie uboju zwierząt rzeźnych.

Zdaniem Skarżących, to właśnie te przyczyny techniczne, rozumiane jako specjalistyczna konstrukcja budynku i przyczyny technologiczne, rozumiane jako niemożność dalszego stosowania ze względów bezpieczeństwa sanitarno-epidemiologicznego dotychczasowej technologii zmechanizowanego uboju w nienadających się do tego celu budynkach, stanowią zakres zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyczyny te mają charakter trwały, bowiem przystosowanie wyłączonych od 2005 r. z użytkowania obiektów ubojni do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt wymagałoby ich wyburzenia i następnie wzniesienia w tym miejscu nowego, specjalnie do uboju zwierząt rzeźnych zaprojektowanego obiektu, co w aspekcie ekonomicznym było przedsięwzięciem nieopłacalnym, bowiem wiązało się z koniecznością nie tylko wyburzenia starej i budowy nowej ubojni, ale także zakupu nowej linii technologicznej.

Poza zakresem zastosowania ww. przepisu pozostaje natomiast możliwość prowadzenia przez Skarżącego w obiektach byłej ubojni innej działalności, ponieważ obiekty te zostały zaprojektowane i wybudowane jedynie do prowadzenia t e j, a więc w zakresie uboju zwierząt rzeźnych działalności, a nie działalności w zakresie uboju lub innej działalności – vide: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiący, że "(...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia t e j działalności ze względów technicznych".

Skarżący wskazali, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r. II FSK 130/2012, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. "oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy". Podobny pogląd wyrażono w doktrynie (K. Bandarzewski, w komentarzu specjalistycznym do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), iż hipoteza, że "przedmiot opodatkowania (...) nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" oznacza obiektywną niemożliwość prowadzenia określonej działalności w tym budynku ze względów technicznych i to niezależnie od tego, czy ta obiektywna niemożliwość ma charakter stały, czy czasowy". Również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. nr [...] stwierdziło, że: "Względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym przedmiotu opodatkowania, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę".

Zdaniem Skarżących, skoro stan faktyczny w sprawie, że posiadane przez nich nieruchomości, ze względu na ich stan techniczny i nadto stan technologiczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 stycznia 2005 r., został udowodniony ponad wszelką wątpliwość, w tym dokumentem urzędowym jakim jest pismo z 25 września 2013 r. Powiatowego Inspektora Weterynarii w P., tożsamy jest z zakresem zastosowania aktualnie obowiązującego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to należy stwierdzić, iż przedmiotowe nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i z tej przyczyny nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla takich nieruchomości.

Skarżącym do prowadzonej w okresie od 2005 r. do 2013 r. działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa mięsnego nie były potrzebne obiekty po nieczynnej od 2005 r. ubojni, dlatego odmowa uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok, pomimo jasnego i niebudzącego rozbieżności stanu faktycznego sprawy oraz treści obowiązującego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - zdaniem Skarżących - stanowi swoistą karę za posiadanie określonego statusu zawodowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 2637/2004). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: "Istnieją przedsiębiorcy, właściciele gruntów czy posiadacze prawa użytkowania wieczystego, którym do prowadzenia działalności gospodarczej żaden grunt nie jest potrzebny. Dlatego grunty te nie mogą być opodatkowane jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż byłoby to swoistą karą dla przedsiębiorcy za posiadanie określonego statusu zawodowego.".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. została wydana w trybie postępowania wznowieniowego. Istotą sporu jest zatem ocena wystąpienia przesłanek do ewentualnego uchylenia decyzji podatkowej w takim nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z podstawowych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszania decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej.

Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a przede wszystkim zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Z przepisu art. 243 § 2 tej ustawy wynika wprost, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu takiej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą istnieć te nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy te okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano natomiast art. 240 i art. 245 O.p., bez sprecyzowania jednostek redakcyjnych tych artykułów, mających zastosowanie w sprawie. Stanowi to uchybienie proceduralne, które nie miało jednak decydującego znaczenia dla uchylenia tej decyzji.

Niewątpliwie więc przedmiotowa sprawa prowadzona była w nadzwyczajnym trybie wznowieniowym, pomimo tego, że – wbrew przepisowi art. 243 § 1 O.p. – organ podatkowy nie wydał postanowienia "o wznowieniu postępowania", lecz - na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. – postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i ustalenia zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym na rok 2013. Ta nieprawidłowość ma istotne znaczenie, bowiem strona wszczętego postępowania podatkowego powinna być prawidłowo powiadomiona o trybie tego postępowania – co ma zwłaszcza znaczenie w odniesieniu do trybów nadzwyczajnych, prowadzących do wzruszenia decyzji ostatecznych. Sąd uznał jednak, że także i ta nieprawidłowość nie decydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przyjmując, że Podatnicy w toku długotrwałego postępowania (w tym uwzględniając ponowne rozpoznanie sprawy) mieli świadomość takiego właśnie trybu postępowania, mimo tego, iż pierwszym sygnałem świadczącym o tym, było wskazanie art. 245 § 1 O.p. w podstawie prawnej decyzji organu I instancji z 8 listopada 2013 r. i pomimo tego, że w uzasadnieniu tej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do przesłanek prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym. To z kolei uchybienie zasadnie zostało wykazane przez organ II instancji w decyzji z dnia 25 lutego 2014 r. – uchylającej decyzję organu I instancji.

W tej decyzji organ II instancji prawidłowo też stwierdził, że organ I instancji w żaden sposób nie wykazał, iż analizował sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., pozwalających na uchylenie decyzji ostatecznej, bowiem "to organ podatkowy ma obowiązek zbadać, przy współudziale podatników", czy w sprawie spełnił się jeden z warunków wymienionych w tym przepisie.

Uznać jednak należy, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji nie wypełniły należycie wskazań zawartych w ww. decyzji z [...] r. W ocenie Sądu, również w ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie dokonały prawidłowej oceny zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania. Dopiero bowiem organ odwoławczy – a więc z naruszeniem zasady dwukrotnego rozpoznania sprawy – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Podatnicy w wyjaśnieniu do korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości stwierdzili, iż stan faktyczny w roku podatkowym był inny niż wykazany przez nich w informacji pierwotnej, "należało zatem przyjąć, że Strony podniosły nową, nieznaną wcześniej organowi okoliczność mającą, ich zdaniem, wpływ na wymiar podatku w roku podatkowym".

Organ ten przyjął zatem, że "za nową okoliczność Podatnicy uznali fakt, iż część gruntu i część budynków wykazanych przez nich w informacji pierwotnej jako związane z działalnością gospodarczą, nie były w roku podatkowym wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", a zatem "Strony w roku podatkowym nie miały wiedzy o przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który zezwala na stosowanie niższej stawki podatkowej wobec tych nieruchomości, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej".

Ustalenie istnienia takiej przesłanki w postępowaniu wznowieniowym przez organ podatkowy powinno więc skutkować nowym ustaleniem zobowiązania podatkowego, w niższej wysokości, przy uwzględnieniu niższych stawek podatkowych od nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że organ odwoławczy w istocie pominął drugą "nową okoliczność" wskazywaną przez Podatników, tj. wykazanie nieruchomości rolnych – uprzednio wskazanych jako związanych z działalnością gospodarczą – i nie wyjaśnił należycie, czy taka przesłanka wystąpiła, poza ogólnikowym, niewystarczającym, wskazaniem na zapis aktu notarialnego dotyczącego nabycia tej nieruchomości przez Podatnika i posiadaniem tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ ten nie odniósł się przy tym do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l, zgodnie z którym "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, (...), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie zatem brak należytego odniesienia się do istnienia tej przesłanki – w tym wyjaśnienia, czy w przedmiotowym roku podatkowym grunty te były zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej - stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i już z tego powodu należało uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji.

Odnosząc się do pierwszej wskazywanej przez Podatników przesłanki wznowienia postępowania, tj. istnienia "względów technicznych", skutkujących – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine - zerwaniem związku posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości z działalnością gospodarczą, co równocześnie skutkuje zmniejszeniem stawek podatku w odniesieniu do takich nieruchomości, stwierdzić należy, że powinnością organów podatkowych rozpoznających ponownie przedmiotową sprawę – jak to wskazał organ II instancji w decyzji z 25 lutego 2014 r. – "zbadanie, przy współudziale podatników, czy w sprawie spełnił się jeden z warunków" wymienionych w przepisie art. 240 § 1 O.p. Należało zatem wnikliwie ocenić, czy wskazywane przez Podatników "względy techniczne" spełniają warunek określony w pkt. 3 wskazanego przepisu u.p.o.l. i tę ocenę w sposób wyczerpujący przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji dokonano oceny istnienia tych "względów technicznych", jednak – zdaniem Sądu – wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są przekonujące. Słusznie organ zauważył, z powołaniem się na orzecznictwo, że oceny takiej należy dokonywać "ad casum", to znaczy z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy i stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie także w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji bowiem, w której ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne", należy więc przy jego wykładni korzystać z dorobku orzecznictwa i doktryny. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, występują rozbieżne stanowiska, jednak w nowszym orzecznictwie ugruntowuje się stanowisko, uznające, że dla przyjęcia, iż nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę są związane z działalnością gospodarczą należy wykazać ich związek z konkretną, prowadzoną przez tego przedsiębiorcę działalnością. W szczególności odnosi się to do omawianych względów technicznych.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 3212/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. (...) konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. (...) Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością". Reasumując NSA stwierdził, że "przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie".

W tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, wskazano natomiast, że zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. "oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy". Gdyby nawet uznać ten pogląd za skrajny, zwłaszcza mając na względzie krytyczną glosę B. Pahla (LEX/el. 2014) do tego wyroku, to jednak pogląd ten potwierdzony został następnie w wielu wyrokach, m.in. w wyrokach NSA z 15.04.2014 r. sygn. akt II FSK 902/12 i z 17.07.2014 r. sygn. akt II FSK 1661/12 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 02.09.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 682/14.

W związku z tym - zdaniem Sądu - oceniając ad casum względy techniczne należy uwzględniać także okoliczności szczególne, związane z rodzajem i przeznaczeniem obiektów, których te względy mają dotyczyć. Po takiej ocenie może się bowiem okazać, że twierdzenie, iż wskazywane przez podatnika względy techniczne nie mają charakteru obiektywnego i trwałego - gdyż nieruchomość (budynek) może być wykorzystywana do innej działalności, albo że może być wykorzystywana do działalności zgodnej z przeznaczeniem ale po dokonaniu remontu i modernizacji – jest twierdzeniem nieracjonalnym, nieuwzględniającym zasad prowadzenia działalności gospodarczej (zarobkowej).

Odnosząc te uwagi do podnoszonych przez Podatników w toku postępowania podatkowego (i w skardze) okoliczności, stwierdzić należy, że te względy techniczne, technologiczne i weterynaryjne (sanitarne) nie zostały przez organy podatkowe należycie rozważone. Skoro od 2005 r. Podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt, bowiem używane dotychczas w tym celu obiekty nie spełniały nowych wymogów, zatem uznać należy, że stan taki (niemożność wykorzystania tych obiektów) w przedmiotowym roku podatkowym miał już charakter trwały i w istocie obiektywny. W takiej sytuacji stwierdzenie organu odwoławczego o możliwości wykorzystywania tych obiektów przez Podatnika "po przeprowadzeniu remontu i modernizacji" nie może być uznane za prawidłowe. Takie formalistyczne stanowisko nie uwzględnia bowiem nie tylko względów ekonomicznych związanych z remontem i modernizacją (a zdaniem Podatnika – z wyburzeniem i odtworzeniem tych obiektów), a także faktu, że Podatnik w trwały sposób ograniczył swą działalność gospodarczą do przetwórstwa mięsa i do takiej działalności nie były mu potrzebne obiekty związane z ubojem zwierząt.

Nie można też uznać za przekonujące w okolicznościach faktycznych sprawy twierdzenie, że pomieszczenia ubojni mogą być wykorzystywane do innej działalności (przez Podatnika lub inne osoby). Takie stanowisko nie uwzględnia faktu specjalistycznego charakteru takich obiektów, które mogą być nieprzydatne do innej działalności, a także faktu, czy taka inna działalność mogłaby być prowadzona obok obiektów, w których Podatnik prowadzi przetwórstwo mięsa. Nie uwzględnia też rzeczywistych, realnych (na lokalnym rynku) możliwości wynajmu takich pomieszczeń. W takiej sytuacji nie można więc przyjąć, że każde pomieszczenie mające ściany i dach (strop) zawsze może być (teoretycznie) wykorzystane do działalności gospodarczej, np. jako magazyn – byłoby to zbyt formalistyczne, oderwane od rzeczywistości stwierdzenie, nie do pogodzenia z logiczną wykładnią omawianego przepisu u.p.o.l.

Niezasadnie więc organ odwoławczy zdyskredytował, jako nieodpowiedni, dowód z zaświadczenia inspektora weterynarii. Organ w tym zakresie mógł zażądać dodatkowych informacji (opinii) dotyczących wymagań weterynaryjnych dla obiektów uboju zwierząt i ewentualnego zakresu niezbędnych robót budowlanych – o ile w ogóle (poza względami ekonomicznymi) byłby sens ich wykonywania, przy zmienionym zakresie działalności gospodarczej Podatnika.

Przytoczony powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący zwrotu normatywnego "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., należy więc odnosić w szczególności właśnie do takich specjalistycznych obiektów budowlanych jak ubojnia zwierząt, a więc w postępowaniu podatkowym należy badać, czy obiekt taki mógł być wykorzystywany do takiej konkretnej działalności (ubój zwierząt).

W skardze podkreślono przy tym, że wskazywane przez Podatnika okoliczności (szczegółowo opisane), jako względy techniczne i technologiczne, "były przyczyną wyłączenia - nie przez Skarżącego - a przez właściwego Powiatowego Lekarza Weterynarii, z działalności gospodarczej budynków, gruntów i budowli byłej ubojni", i ta kwestia powinna być też brana pod uwagę ("przy udziale Podatników") przy ustalaniu istnienia "względów technicznych", jako jednej z przesłanek wszczęcia przedmiotowego postępowania wznowieniowego.

Stwierdzić więc należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących wznowionego postępowania, nie wyjaśniając w sposób należyty i nie uzasadniając przekonująco, kwestii wystąpienia przesłanek wznowienia, określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazać przy tym miejscu wypada, że z przepisu art. 210 O.p. wynika, że niezbędnymi elementami decyzji są m. in. powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4), rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część, przy czym powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Zdaniem Sądu, takich wymogów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie spełniły.

Sąd uznał, że opisane wyżej naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe, w konsekwencji wznowionego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013, podejmą działania – przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez Sąd - mające na celu ustalenie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją Burmistrza P. z [...] r., co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 272 ze zm.), orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.