I SA/Kr 282/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2024-03-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Paweł Dąbek
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 101 ust. 2a, art. 107 ust.1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1047; art. 74 ust. 1, ust. 2, ust.3; Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 282/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 1201-IOP-3.4105.27.2023.4 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4000,00 zł (słownie: cztery tysiące złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu 2 października 2023 r. do Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wpłynął wniosek S. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej także stroną skarżącą lub Spółką) o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki K. nr nadwozia [...].

Decyzją z dnia 13 listopada 2023 r. nr 1209-SPA-1.4105.86.2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji przytoczył treść art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że z załączonej do wniosku kopii dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten został zarejestrowany czasowo na terenie kraju w dniu 22 września 2023 r. Tym samym nie został spełniony warunek zwrotu podatku akcyzowego wynikający z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. brak wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta Spółka wniosła o jej zmianę i zwrócenie jej akcyzy. Decyzji organu I instancji strona skarżąca zarzuciła, że została oparta o nieprawidłową ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", błędne przyjęcie, iż w cytowanym przepisie chodzi o każde, nawet czasowe zarejestrowanie takiego pojazdu i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie zwrotu akcyzy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że postępowanie dowodowe organ I instancji ograniczył w zasadzie do stwierdzenia na podstawie dowodu rejestracyjnego, że pojazd został zarejestrowany na terenie kraju w dniu 22 września 2023 r. Organ wyjaśnił przy tym, że zwrot akcyzy zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uniemożliwia każda, nawet czasowa, rejestracja pojazdu na terytorium kraju. Strona skarżąca nie zgodziła się jednak z taką wykładnią, gdyż nie odpowiada ona wykładni funkcjonalnej ww. przepisu i wymogom pozostałych przepisów regulujących sprzedaż pojazdów z terenu Unii Europejskiej do i poza Unię Europejską. Zdaniem Spółki, rozstrzygający walor ma tutaj wyrok TSUE z dnia 17 maja 2023 r. akcentujący konieczność odróżnienia rejestracji czasowej z urzędu od tej na wniosek, umożliwiającej wywóz pojazdu za granicę. W związku z tym strona skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rejestracją pojazdu, która nie służyła korzystaniu z samochodu na terenie kraju, lecz jego sprzedaży poza terytorium Polski, a zatem powinien przysługiwać jej zwrot uiszczonej akcyzy. Zdaniem Spółki, potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że ogół transakcji związanych z pojazdem i czynności prawnych związanych z wwozem/wywozem do kraju był ograniczony w ramach czasowych kilku dni. Nie sposób zatem uznać, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany celem jego używania na terytorium Polski.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 1201-IOP-3.4105.27.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 13 listopada 2023 r. nr 1209-SPA-1.4105.86.2023. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji powołał się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego dotyczy pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno rejestracja stała lub czasowa samochodu, dokonana w trybie przepisów ustawy o ruchu drogowym stanowią w tym zakresie przesłankę negatywną. Według organu, stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zarówno sprzed, jak też po wydaniu powołanego w odwołaniu orzeczenia TSUE z dnia 15 maja 2023 r. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie strona skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz zobowiązanie do wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", błędne przyjęcie, iż w cytowanym przepisie chodzi o każde, nawet czasowe zarejestrowanie takiego pojazdu i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie zwrotu akcyzy;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na:

– niewłaściwym, niestarannym przeprowadzeniu przez organy I i li instancji postępowania dowodowego poprzez:

a) pominięcie okoliczności, że w przedłożonym w sprawie dokumencie urzędowym: dowód rejestracyjny na terenie kraju- pozwolenie czasowe, w części: "cel wydania pozwolenia czasowego" podano podstawę prawną: "art. 74 ust. 2 pkt 2a " - ustawy o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. - czyli "na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę" - jako dowód, iż pojazd nie będzie przedmiotem konsumpcji na terenie kraju, które to ustalenie powinno skutkować decyzją o zwrocie podatku akcyzowego,

b) pominięcie, iż przedłożone w sprawie dokumenty urzędowe: potwierdzenie zapłaty akcyzy opatrzone jest datą: 19 września 2023 r., faktura sprzedaży samochodu jest z daty 21 września 2023 r., natomiast Komunikat potwierdzający wywóz pojazdu zakreśla termin: 22 września 2023 r. - 29 września 2023 r. - więc kilkudniowe odstępy w dokonywaniu w poszczególnych czynności, do wywozu pojazdu, dobitnie dowodzą, iż niniejszy pojazd nie będzie przedmiotem konsumpcji na terenie kraju, zaś ustalenie to powinno skutkować decyzją o zwrocie podatku akcyzowego;

– nieprawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, przez organy II, a uprzednio organ I instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, powołanie się w uzasadnieniu decyzji na wynikającą z orzecznictwa zasadę proporcjonalności niemającą przełożenia ani na niniejszą sprawę ani na odnośne przepisy - co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 220- 235 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej przez organ II instancji, zaaprobowaniu naruszenia przez organ I instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez organ II instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i bezzasadnym nieuwzględnieniu okoliczności wskazanych w pkt II 1).

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, skutkującym potrzebą wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 13 listopada 2023 r. o odmowie zwrotu stronie skarżącej podatku akcyzowego od samochodu osobowego K. nr nadwozia [...]. Powodem odmowy zwrotu podatku akcyzowego był fakt, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany czasowo na terenie kraju w dniu 22 września 2023 r. Jako podstawę prawną czasowej rejestracji wskazano art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm., zwanej dalej P.r.d.).

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), a w szczególności jej art. 107 ust. 1, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z kolei w myśl art. 74 ust. 1 P.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. W myśl ust. 2 tego przepisu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.).

Z treści powyższych przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę - ust. 2 pkt 2 lit. a). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Powyższe potwierdza treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 maja 2023 r. sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Stan faktyczny sprawy, na tle której zapadło orzeczenie TSUE, dotyczył rejestracji czasowej pojazdów z urzędu w związku z wnioskiem o rejestrację stałą tych samochodów. Trybunał uznał w okolicznościach faktycznych takiej sprawy, że zwrot podatku akcyzowego się nie należy i jest to zgodne z przepisami unijnymi. Jednocześnie w wyroku tym Trybunał stwierdził w pkt 43 tego orzeczenia, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., skutków rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Z powyższego wynika zatem, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granice kraju (wywóz pojazdu poza granice), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce skoro to nie na jej terytorium dojdzie do jego konsumpcji.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 101 ust. 2a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3. W przypadku zatem, gdy nastąpi eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (samochodu osobowego) w terminie 30 dni od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w ogóle nie powstaje od takiego pojazdu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i jego eksportu mieściły się w tym przedziale czasowym, tj. w terminie 30 dni – skarżąca Spółka zapłaciła akcyzę w dniu 19 września 2023 r. (k. 1 akt adm.), w dniu 21 września 2023 r. sprzedała samochód (k. 3 akt adm.), a do dnia 29 września 2023 r. pojazd został wywieziony z terytorium Polski (k. 2 akt adm.). Jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do tego samochodu osobowego w ogóle nie powstał, to należy uznać, że zwrot tego podatku jest w tych okolicznościach, przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej, tym bardziej uprawniony.

W konsekwencji warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dając pierwszeństwo zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest, jak to już zostało powyżej wskazane, z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada więc celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. W ocenie Sądu, wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario. Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów Prawa o ruchu drogowym – ograniczając się, tak jak uczyniły to organy obu instancji, jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można bowiem z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Tymczasem czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu - zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi zatem uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie analizowany art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady.

W związku z powyższym stwierdzić należy, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego.

Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.000 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 400 zł, uiszczony stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 3.600 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).