III SA/Gl 577/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-01-29	
Data wpływu	2006-07-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Brandys-Kmiecik /sprawozdawca/
Ewa Karpińska /przewodniczący/
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 922/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...]r. nr od [...]do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60) określił M. F. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...]r. w wysokości: styczeń – [...]zł, luty – [...]zł, marzec – [...]zł, kwiecień – [...]zł, maj – [...]zł, czerwiec – [...]zł, lipiec – [...]zł, sierpień – [...]zł, wrzesień – [...]zł, październik – [...]zł, listopad – [...]zł i grudzień – [...]zł. Jednocześnie ustalono kwoty zobowiązań podatkowych tj. różnicę pomiędzy kwotami zobowiązania wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za dany miesiąc a kwotami zobowiązania określonymi powyżej, stanowiącymi zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości: styczeń – [...]zł, luty – [...]zł, marzec – [...]zł, kwiecień – [...]zł, maj – [...]zł, czerwiec – [...]zł, lipiec – [...]zł, sierpień – [...]zł, wrzesień – [...]zł, październik – [...]zł, listopad – [...]zł i grudzień – [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał na przeprowadzoną kontrolę podatkową, która wykazała zaniżenie przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym zaniżenie wartości sprzedaży i podatku należnego od towarów i usług, a także nie przedłożenie dowodów będących podstawą dokonania odliczeń w rejestrach zakupów VAT. Podkreślono, że analiza dokumentów wykazała rozbieżności w wysokości marży stosowanej w [...]r. – 29% a w latach [...]-[...] (63% i 73%). Wobec tego decyzją z dnia [...]r. o nr [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r., gdyż nierzetelność prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych naruszając tym samym § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199). W konsekwencji księga przychodów i rozchodów nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podważył również wiarygodność ewidencji sprzedaży VAT. W związku z powyższym, opierając się m.in. na w/w decyzji dot. podatku dochodowego organ dokonał szacunkowego określenia przychodów. Ponadto stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, ponieważ nie posiadał oryginałów faktur lub duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług, gdyż dokumenty związane z działalnością firmy zaginęły. O fakcie tym jednakże nie został powiadomiony właściwy urząd skarbowy. Również podatnik nie ubiegał się o duplikaty faktur u kontrahentów. Czynności te podjął dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i przedstawił jedynie część dokumentów na potwierdzenie dokonanych zakupów towarów i usług. Uznając jednak, że niektóre z przedłożonych faktur nie spełniają wymogów określonych w prawie podatkowym oraz mając na względzie niepodjęcie wcześniejszych starań o uzyskanie duplikatów zagubionych dokumentów organ I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące [...]r. w oparciu o powyższą decyzję dot. Podatku dochodowego oraz uwzględniając faktury odpowiadające wymogom prawa podatkowego.

Od powyższych decyzji M. F. wniosła odwołanie, doprecyzowane pismem z dnia [...]r. kwestionując prawidłowość wydanych rozstrzygnięć. W pierwotnym piśmie z dnia [...]r. opisała swoją sytuację materialną i zdrowotną, a w następnym zarzuciła pominięcie przez organ dostarczonych duplikatów.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. zreformował decyzje pierwszoinstancyjne, w ten sposób, że uchylił w części dotyczącej określonych przez siebie kwot za poszczególne miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzjami organ określił wartość podatku należnego w drodze szacunku, czego strona nie kwestionuje. Natomiast stwierdzając brak oryginałów faktur zakupu organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia tegoż podatku. Wyliczając przedstawione przez M. F. w dniach [...]r., [...] i [...]r. oraz [...]r., czyli już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., faktury za poszczególne miesiące [...]r. organ odwoławczy podkreślił, że niektóre z tych dokumentów nie spełniały wymogów z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245). Zatem nie można ich było uznać za potwierdzające odliczenie podatku naliczonego, zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże kserokopii. Natomiast uwzględniając faktury spełniające wymagania przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy postanowił zreformować wysokość ustalonych zobowiązań przedstawiając stosowne rozliczenie w tym zakresie.

Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca M. F. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreśliła naruszenie art. 19 ust.- 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie w podatku naliczonym kwot wynikających z faktur wykazanych w ewidencji zakupu oraz naruszenie przepisów ordynacji podatkowej – art. 122 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności przyczyn zaginięcia dokumentacji podatkowej, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność dokonanych zakupów w firmach, które nie nadesłały stosownych duplikatów lub nadesłały z błędami; art. 121 i art. 122 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i brak ustaleń co do podstaw i sposobu szacowania obrotu, w szczególności bezpodstawne przyjęcie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 233 poprzez uchylenie jedną decyzją dwunastu decyzji bez ich dokładnego określenia oraz poprzez niezrozumiałe sformułowanie sentencji decyzji; art. 210 § 1 pkt 4 poprzez zaakceptowanie błędnych podstaw prawnych, o które wydano decyzje w I instancji tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zakwestionowano także nieuwzględnienie części przedłożonych organowi odwoławczemu faktur i duplikatów oraz dodatkowo dołączono do skargi uzyskane faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w [...]r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowiła zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Z kolei normy zawarte w § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Natomiast w świetle § 50 ust. 3 tegoż aktu wykonawczego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w wyż. cyt. § 51. Tak więc przepis w/w art. 19 w związku z § 50 rozporządzenia wykonawczego przemawia za koniecznością posiadania faktur przez chcącego odliczyć podatek naliczony podatnika (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1471/2004). Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż z woli ustawodawcy podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę (§ 52 ust. 1).

Reasumując zatem przedstawione uwarunkowania – zdaniem składu orzekającego – przesłanką warunkującą dopuszczalność skorzystania przez podatnika z możliwości dokonania odliczeń jest posiadanie koniecznej dokumentacji potwierdzającej wysokość dokonywanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast utrata dokumentów w tym zakresie, bez względu na przyczyny, obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia, wystąpienia o wydanie duplikatów. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień czy też przeniesienia ciężaru dowodowego na organy podatkowe. Powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok NSA z dnia 14 lutego 2000r. o sygn. akt I S.A./Lu 1199/98 wyraża jedynie pogląd, że "nie ma przeszkód aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego, jak pożar czy kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych". Natomiast brak jest podstaw aby do odtworzenia zaginionych

dokumentów zobligowany był wyłącznie organ. Tym bardziej, że zgodnie z podstawową maksymą prawną – ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. Już na marginesie należy tylko zaznaczyć, że skarżąca nie wnioskowała w trakcie prowadzonego postępowania o przeprowadzenie dowodów z brakujących dokumentów i wystąpienie organu w tym celu do jej kontrahentów o udostępnienie duplikatów zaginionych faktur.

Poza tym przepis art. 27 w/w ustawy nakłada na podatnika również obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Zatem skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo i podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja, o której mowa była rzetelna. Dlatego też należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...]r. w zakresie podatku dochodowego, która wobec jej niezaskarzenia stała się ostateczna. Poza tym M. F. w toku prowadzonego postępowania była kilkakrotnie wzywana przez organy obu instancji do przedłożenia niezbędnych faktur. Dokonywała tego częściami w zależności od otrzymywanych od kontrahentów dokumentów. Dlatego też te faktury, które spełniały wymogi wyż. cyt. aktu wykonawczego organy uwzględniły przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Natomiast za chybiony należy uznać zarzut pominięcia przez organy orzekające właściwych faktur skoro nie spełniały one w/w wymogów. Również dołączone do skargi faktury były już przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, stanowiąc odpowiednio akta sprawy o nr kart [...],[...], [...] i [...]. Nie mogły być jednak uwzględnione przy ustalaniu wysokości zobowiązania, gdyż są one jedynie kserokopiami oryginałów faktur.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw i sposobu szacowania obrotu i bezpodstawnego przyjęcia ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia.

W myśl art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dlatego też w rozpatrywanej sprawie wobec uznania nierzetelności prowadzenia ewidencji sprzedaży, braku oryginałów / duplikatów faktur potwierdzających wysokość dokonywanych zakupów uzasadnione było ustalenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Zgodnie z § 3 art. 23 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metodę udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (pkt 6). Poprawność bowiem zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest oceną rezultatu, czyli stwierdzenia, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Przyznać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, jednakże zastosowanie tego trybu jest konieczne, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Dlatego też podatnik prowadzący nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów musi liczyć się z konsekwencjami uprawnienia organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku postępowania nie są wystarczające do odstąpienia od określenia tej podstawy w drodze szacowania. Jeśli więc ustawodawca przewidział taki sposób określenia podstawy opodatkowania, to wiążące się z nim ryzyko wyliczeń tylko zbliżonych do rzeczywistości obciąża podatnika.

Dlatego też Sąd podziela również i w tym zakresie stanowisko Dyrektora izby Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnych podstaw prawnych, o które wydano decyzje w I instancji tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy wskazać na Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FSK 424/2005, w której wyrażono pogląd, że na podstawie aktualnej ustawy o VAT można karać za zaległości powstałe przed 1 maja ubiegłego roku, czyli gdy obowiązywała jeszcze poprzednia ustawa. Natomiast w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FPS 2/2005 stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Konkretyzując to stwierdzenie zauważono, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. o sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998/2 poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Konkludując zatem przedstawione rozważania należy uznać za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. reformujące decyzje pierwszoinstancyjne. Tym bardziej, że organ odwoławczy ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego bądź są one tego rodzaju, że można je usunąć po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Dlatego też rozpatrując jedno wspólne odwołanie od 12 decyzji dot. odrębnych miesięcy [...]r. dopuszczalne było orzekanie w trybie odwoławczym jedną decyzją rozstrzygająca prawidłowość zakwestionowanych w odwołaniu decyzji. Sąd nie stwierdził w tym względzie naruszenia art. 233 ordynacji podatkowej, jak powoływał to pełnomocnik skarżącej. Za bezzasadny uznano także argument dot. braku oznaczenia decyzji I instancji skoro w podstawie prawnej podano, po oznaczeniu organu I instancji i dacie, jako ich znak: [...]. Również z sentencji zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika w jakiej kwocie poszczególne decyzje są uchylane i umarzane w tym zakresie postępowanie. Powyższe wynika zresztą z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić