Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.19.2024.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

R. R. (wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dyrektor, organ interpretacyjny) z wnioskiem z 9 stycznia 2024 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek będzie stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako ustawa VAT).

W ostatecznie przedstawionym, w wyniku uzupełnienia, opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wyjaśnił, że 24 kwietnia 2013 r. wraz z żoną A. R. nabył niezabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi L. gmina B. na prawach łączącej ustawowej wspólności majątkowej. Nieruchomość ta jest oznaczona jako działka nr [...] o powierzchni 1,98 ha i wpisana do rejestru ksiąg wieczystych pod numerem [...] W dniu 2 stycznia 2023 r. została wydana decyzja podziału działki [...] na działki kolejno od numeru [...] do [...].

Przedmiotem sprzedaży będą działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Działka [...] zostanie przeznaczona na potrzeby własne, natomiast działka [...] jest drogą wewnętrzną, stanowi dojazd do działek od nr [...] do nr [...]

i ma dostęp do drogi publicznej.

Powodem zakupu przedmiotowej nieruchomości było prowadzenie na niej działalności rolniczej, ponieważ żona A. R. ma wykształcenie ogrodnicze.

Od 18 grudnia 2014 r. żona podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. Od momentu nabycia do czerwca 2023 r. działka nr [...] i wydzielone z niej wszystkie działki były wykorzystywane przez żonę do uprawy ziemi.

Żona nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Jest rolnikiem indywidualnym, a działka nr [...] wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych, nieobejmujących usług deweloperskich ani innych

o zbliżonym charakterze. Jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w której nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości rolnej. Nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Po podziale działka w całości wykorzystywana była do czerwca 2023 r. do celów prywatnych - uprawy ziemi na własne potrzeby oraz w celach rekreacyjnych. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były, nie są, nie będą wykorzystywane w celach zarobkowych, np. najem, dzierżawa, czy użyczenie.

Dla działek będących przedmiotem sprzedaży, tj. działek kolejno od numeru [...] do numeru [...] zostały wydane dnia 31 lipca 2023 r. decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Decyzje te zostały wydane na wnioskodawcę, oddzielnie dla każdej działki,

z inicjatywy wnioskodawcy i jego żony. Wnioskodawca nie prowadzi rozmów

z kupującymi, ewentualni kupujący mogą przenieść decyzję o warunkach zabudowy

i zagospodarowania terenu na siebie.

Ponadto nie zamierza wraz żoną zawierać przedwstępnej umowy sprzedaży, nie będą też udzielać pełnomocnictwa do sprzedaży osobie trzeciej.

Nie została i nie zostanie zawarta umowa dzierżawy lub najmu z przyszłymi nabywcami działek.

Nakłady, jakie ponieśli dotychczas to opłata za przyłączenie do prądu do działki nr [...], koszty przyłącza wodociągowego znajdującego się w drodze na działce nr [...]. Pozostałe działki przeznaczone do sprzedaży od numeru [...] do numeru [...] nie są przyłączone do sieci energetycznej. Działki przeznaczone do sprzedaży od nr [...] do nr [...] nie są przyłączone do wody.

Wnioskodawca planuje utwardzić działkę nr [...] stanowiącą dojazd do działek od nr [...] do nr [...].

Planuje również zamieścić ogłoszenia o sprzedaży działek w lokalnych środkach masowego przekazu oraz w formie ogłoszenia na banerze w miejscu lokalizacji działek.

Na moment sprzedaży poszczególnych działek będących przedmiotem wniosku nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W swoim wniosku o interpretację indywidualną zwrócił się z następującym pytaniem – czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do majątku prywatnego wnioskodawcy nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do jego majątku prywatnego nie będzie stanowić działalności gospodarczej polegającej na opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Argumentował, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W opisanym stanie sprawy mamy do czynienia ze zwykłym zarządzaniem osobistym majątkiem. Wnioskodawca nie podjął oraz nie będzie podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie angażował i nie będzie angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalnych deweloperów. Wyjaśnił, że zbycie części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży, a w celu prowadzenia działalności ogrodniczej lub rolniczej, nie można uznać za sprzedaż w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że podatnikiem podatku VAT nie będzie osoba fizyczna, która dokonuje okazjonalnej lub jednorazowej sprzedaży realizowanej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2024 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji zacytował brzmienie uzupełnionego wniosku, przytoczył treść stanowiska wnioskodawcy oraz treść art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy VAT, art. 195, art. 196 § 1 i 2, art. 198 K.c., art. 31 § 1, art. 35, art. 36 § 1 i 2, art. 37 § 1 pkt 1, art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112).

Wskazał, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor wyjaśnił, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zdaniem dyrektora przedstawione przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności sprawy wskazują na aktywność wnioskodawcy w przedmiocie zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taki, jak wskazany przez wnioskodawcę, zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych nieruchomości do sprzedaży, nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] nabytej w roku 2013. Wykonanie wskazanych czynności wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności wydzielonych działek i w rezultacie zwiększenie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach R. R. wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego:

1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wadliwe uznanie, że przyszłe zbycie działek gruntu z wydzielonej nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i oparcie [pic]powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż skarżący przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażował wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazała przyjąć, że skarżący podejmował czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności);

- błędne uznanie, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., iż przedmiotowa nieruchomość nabyta była około 10 lat przed dniem wydania interpretacji indywidualnej w jednym, jedynym celu jakim było prowadzenie gospodarstwa rolnego przez drugiego ze współwłaścicieli, który to gospodarstwo rolne na tej nieruchomości prowadził, przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący nie będzie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych;

2/ art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż skarżący w związku z planowaną przez niego sprzedażą wydzielonych działek z posiadanej nieruchomości działać będzie w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i że w transakcjach tych występuje w charakterze podatnika.

W uzasadnieniu skargi powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto stwierdził, że idąc tokiem myślenia organu interpretacyjnego każdą aktywność dotyczącą wyzbycia się przedmiotu majątku prywatnego zmierzającą do zysku należy uznać za aktywność charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Tylko bowiem działania nienastawione na zysk nie będą miały takiego charakteru. Zatem zbywca nieruchomości winien zmierzać do sprzedaży tej nieruchomości z poniesieniem straty, utraty jakiejś korzyści z tego tytułu, w tym finansowej (a przynajmniej nie mieć zamiaru osiągnięcia zysku). W żadnym wypadku nie powinien starać się uatrakcyjnić przedmiotu sprzedaży. Za niedopuszczalne należałoby uznać rozpowszechnianie wiadomości o chęci sprzedaży nieruchomości, czy innego przedmiotu własności, jak np. samochodu w Internecie, prasie lokalnej. To nabywcy winni odnaleźć taką osobę i zaproponować jej zakup jego własności.

Stanowisko takie stoi w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Powszechną cechą człowieka jest dążenie do osiągania korzyści w każdej postaci, w tym osiągania zysku ze sprzedaży majątku prywatnego. Dlatego też sprzedawca prywatnego gruntu podejmuje, a przynajmniej powinien, jeżeli działa zgodnie z logiką, podjąć szereg czynności zmierzających do uzyskania jak najlepszej ceny ze sprzedaży. Działania takie nie mogą być od razu interpretowane jako działania przedsiębiorcy. Skarżący wskazuje, że dyrektor w konkluzji interpretacji pomija zupełnie fakt, iż skarżący wraz z żoną przedmiotową nieruchomość (z której wydzielone działki będą sprzedawane) nabył w 2013 r. dla celów zupełnie niezwiązanych z działalnością gospodarczą, którą już w tym roku prowadził. Nieruchomość została zakupiona tylko i wyłącznie dla celów prywatnych. Jego, jak i zamiarem jego żony, było prowadzenie na tej nieruchomości gospodarstwa rolnego. Takie gospodarstwo rolne przez cały okres posiadania nieruchomości prowadził wraz z żoną. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej już działalności gospodarczej. Służyła ona tylko i wyłącznie celom rolniczym, a precyzując - zaspokajała potrzeby rodziny w zakresie podstawowych plonów rolnych wyprodukowanych przez żonę skarżącego. Ponadto, działalność rolnicza na tej działce nigdy też nie była działalnością komercyjną. Dyrektor pominął również to, że przedmiotowa nieruchomość nie była zakupiona celem dalszej odsprzedaży. Potwierdza to fakt wieloletniego jej posiadania przez małżonków i wykorzystywania dla prywatnych celów. Nieruchomość nie była także przedmiotem oddania jej w posiadanie podmiotom zależnym.

Skarżący nigdy wcześniej nie kupował żadnych nieruchomości celem dalszej odsprzedaży. Nie kupuje też żadnych innych rzeczy, aby służyły mu one do dalszego obrotu. Przedmiot działalności gospodarczej skarżącego znacząco odbiega od handlu pod każdą jego postacią. Wydzielone działki w zasadzie nie zostały uzbrojone. Tylko do jednej działki został doprowadzony prąd i tylko do jednej działki zostało doprowadzone przyłącze energetyczne. Niewątpliwie samo wydzielenie mniejszych działek z jednej dużej, będącej majątkiem prywatnym i ich uatrakcyjnienie poprzez umożliwienie dostępu z tych działek do utwardzonej drogi nie może być uznane za zaangażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżący w okolicznościach opisanych we wniosku działa jako podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy VAT) i tym samym, czy planowana transakcja sprzedaży wydzielonych działek należących do majątku prywatnego mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie organu interpretacyjnego w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego uznać należało, że skarżący dokonując zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko podnosząc, że w jego ocenie w sprawie nie dojdzie do sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Rację w sporze należało przyznać stronie skarżącej, gdyż wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Z uwagi na treść art. 14h Ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku VAT była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23, 24 marca 2023 r., I FSK 2068/22, 17 marca 2023 r., I FSK 2290/18, 8 grudnia 2022 r., I FSK 863/19, 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, te i przywoływane w dalszej części orzeczenia dostępne są w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r, I FSK 636/15). Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022 r., I SA/Gd 816/22).

Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać skarżącemu, że nie można uznać jego aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni art.15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Nie można bowiem nie zauważyć (na co trafnie zwrócono uwagę w skardze), że organ wydając interpretację pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takie jak fakt, że czynności podejmowane przez skarżącego nie cechują się częstotliwością i natężeniem jak dla czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Istotne w sprawie jest też, że skarżący planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na nieruchomość, w związku z czym uznać należy, że czynność ta nie będzie miała powtarzalnego charakteru.

Skarżący i jego żona nie dokonywali i nie planują podejmować czynności marketingowych występujących w profesjonalnej działalności handlowej. Nie planują występować z ofertą sprzedaży za pomocą podmiotów zajmujących się pośrednictwem handlowym. Z planowanymi transakcjami nie wiążą się akcje reklamujące. Za takie nie można uznać zamieszczenie ogłoszenia w lokalnych środkach masowego przekazu oraz na banerze w miejscu lokalizacji działek.

Natomiast samo dążenie do uzyskania jak najlepszej ceny ze sprzedaży działek jest jedynie przejawem dążenia do racjonalnego zarządzania majątkiem – uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, sąd wskazując na zawarte na wstępie uwagi, podkreśla, że warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem VAT jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej.

Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ponadstandardowych ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. W ocenie sądu, żadnej z wymienionych cech nie da się przypisać sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącego.

Ponadto, warunkiem uznania danej jednorazowej czynności za opodatkowaną podatkiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jest ustalenie, że jednorazowa czynność podejmowana jest z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, czego w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób przyjąć.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji czynnością, w której organ interpretacyjny dopatrywał się znamion działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT miał być ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Zdaniem dyrektora wykonanie szeregu czynności, m.in. podział nieruchomości, wydanie decyzji o warunkach zabudowy, utwardzenie działki nr 158/1 stanowiącej dojazd do działek od nr 158/2 do nr 158/17, wykonanie przyłącza energetycznego do działki nr 158/2, wykonanie przyłącza wodociągowego znajdującego się w drodze na działce nr 158/1, ogłoszenie o sprzedaży działek w lokalnych środkach masowego przekazu oraz w formie ogłoszenia na banerze w miejscu lokalizacji działek świadczy o zamiarze sprzedaży działek z zyskiem. Podjęte czynności wskazują na świadome działania zmierzające do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W ocenie organu interpretacyjnego aktywność skarżącego jest aktywnością porównywalną z działalnością podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy, wedle których dokonując kwalifikacji działalności związanej z obrotem nieruchomościami w celu oceny możliwości zaliczenia jej do działalności gospodarczej, należy uwzględnić, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do zakwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", a więc podatnika podatku VAT (wyrok NSA z: 24 marca 2023 r., I FSK 2068/22; 17 marca 2023 r., I FSK 2290/18; 8 grudnia 2022 r., I FSK 863/19; 28 sierpnia 2020 r., I FSK 2036/17).

Oceniane przez organ interpretacyjny okoliczności świadczą co prawda o tym, że skarżący planuje sprzedaż działek w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tychże transakcji (podział działek na mniejsze, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonanie przyłącza energetycznego do jednej działki, wykonanie przyłącza wodociągowego znajdującego się na jednej z działek stanowiącej drogę, utwardzenie jednej z działek stanowiącej dojazd do pozostałych działek), lecz w kontekście ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10, sama liczba transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki i ich standardowych ulepszeń w celu osiągnięcia wyższej ceny, jak i zamiar osiągnięcia zysku nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).

Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.

Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23).

W przypadku podnoszonej przez organ aktywności skarżącego zmierzającej do zbycia przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez niego profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego (ciągłego) i zorganizowanego charakteru takiej działalności, wykraczającego poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący planując sprzedaż działek, nie podjął działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 czerwca 2021 r., II FSK 462/20, zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Zdaniem sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i - co za tym idzie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Tym samym nie jest trafne stanowisko dyrektora, iż sprzedaż działek -

z powodu podjęcia działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży

i zamiaru sprzedaży tych działek z zyskiem, winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku VAT.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w pkt 1 sentencji wyroku zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów ustawy VAT.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty te złożyły się: uiszczona tytułem wpisu sądowego kwota 200 zł, uiszczona kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od przedłożonego do sprawy pełnomocnictwa oraz obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935; ze zm.) wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł.