Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 326/25 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 326/25, w sprawie ze skargi B. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS") z dnia 14 maja 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. , dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a.:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie

b) art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że to na Skarżącej ciąży obowiązek kontrolowania wystawianych przez sprzedającego faktur w związku z czym tylko i wyłącznie ten podmiot odpowiada za treść faktury; pominięcie, że podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane.

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 127 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego naruszenie i nierozpatrzenie przez organ odwoławczy istotnego zarzutu dotyczącego pominięcia elementarnej czynności postępowania jaką jest brak zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, co oznacza, że organ nie rozpoznał sprawy w granicach zaskarżenia, a tym samym nie wykonał obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz argumentacji strony;

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 831, art. 187 8,1, art. 191 O.p. poprzez:

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do aspektów, które nie były zarzucane przez Skarżącą w odwołaniu;

- nieuwzględnienie odwołania i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonał oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny;

- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego naruszenie i uzasadnienie decyzji, w którym organ II instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów strony, a w większości uzasadnienia odniósł się do zarzutów, które nie zostały zawarte w skierowanym do organu odwołaniu; pominięcie milczeniem twierdzeń Skarżącej zawartej w odwołaniu, jak też, gdy brak ustaleń i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy;

d) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p. poprzez:

- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo zaistnienia podstaw do jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty lub uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia;

- dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowoIny, a nie swobodny oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszeniem prawa materialnego i wydaniem decyzji obarczonej wadą;

e) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy skarga złożona do WSA w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. zasługiwała na uwzględnienie;

f) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak skontrolowania zaskarżonej decyzji poza granice zakreślone w skardze;

g) art. 134 § 2 p.p.s.a. polegające na wydaniu orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, w

sytuacji gdy zaistniały przesłanki za uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa;

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

i) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 3 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak rozpatrzenia sprawy w sposób wnikliwy i wyczerpujący, a w konsekwencji poczynienie ustaleń i interpretacji błędnych i sprzecznych z obowiązującym prawem, w tym poprzez podzielenie przez Sąd ustaleń organu opartych na niepełnej i pobieżnej ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy również zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając treść art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego powinien odnosić się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania oraz wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Zarzuty w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania powinny zawierać wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

3.4. Co do naruszenia art. 127 oraz art. 128 O.p. to należy wskazać, że nie zostały one wprost powiązane z żadną z norm odesłania z p.p.s.a., gdyż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. zostały podniesione w innej części skargi kasacyjnej jako samodzielna postać naruszenia prawa procesowego. Tym nie mniej mając na uwadze wskazany powyżej obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący konieczności odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a sformułowany m.in. w przywołanej powyżej uchwale w sprawie I OPS 10/09, należy odnieść się do tak postawionego zarzutu. Nie można jednak uznać jego zasadności. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej sprowadza się do wskazania pominięcia "zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu", które miały polegać na "zaniechaniu przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego". Powiązano z tym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co do nieprawidłowości uzasadnienia decyzji poprzez brak odniesienia się do treści odwołania w tym względzie. Zarzut ten dotyczy w istocie zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny przez organy podatkowe zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te zarzuty są bezzasadne. Wynikający z art. 127 O.p. obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy - jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy - w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie ma obowiązku przedstawienia innych ustaleń i ocen niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Skoro zarzuty sformułowane na etapie kontroli podatkowej dotyczyły zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, to odniósł się do nich pośrednio organ pierwszej instancji wydając decyzję, przedstawiając ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego. Tak samo należy ocenić zadania i stanowisko organu drugiej instancji, który rozpatrywał odwołanie i podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności może dojść zasadniczo wtedy, gdy organ drugiej instancji nie rozpatruje sprawy podatkowej merytorycznie we wszystkich jej aspektach, co nie miało miejsca w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji DIAS zawiera zaś zarówno ocenę zgodności z prawem decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz ocenę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie było zaś w realiach rozpatrywanej sprawy konieczne odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia obowiązków organu podatkowego w zakresie wynikającym z art. 291 § 2 O.p., w kontroli podatkowej, która poprzedziła postępowanie podatkowe. Zauważyć także należy, że zarzuty te dotyczą nie tyle protokołu kontroli, lecz protokołu badania ksiąg, sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 O.p. Zgodnie zaś z procedurą podatkową odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie, co wynika z art. 193 § 7 O.p. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co wynika z art. 193 § 8 O.p. W przepisie tym, ani w żadnym innym nie wprowadzono uregulowania analogicznego do przewidzianego w art. 291 § 2 O.p., z którego wynika obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Przede wszystkim jednak organ podatkowy I instancji odniósł się obszernie do zgłoszonych zastrzeżeń w uzasadnieniu swojej decyzji. To powoduje całkowitą bezzasadność postawionych w tym zakresie zarzutów. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 O.p. Tym samym brak nawiązania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego do regulacji z art. 291 § 2 O.p., czy też z art. 193 § 8 O.p. nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego i ocenę tych zarzutów podniesionych już w skardze dokonaną przez Sąd a quo.

3.5. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dotyczą one w istocie nieprawidłowej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim braku stwierdzenia niezupełności materiału dowodowego i jego wadliwej, czy wręcz dowolnej oceny. Na poparcie wskazanych powyżej zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono fragmenty różnych przepisów O.p. oraz szereg tez i części uzasadnień kilku wyroków NSA. Wskazują one na zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Poza tym tylko w jednym fragmencie, dotyczącym braku zobowiązania przesłuchanego w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka W. H., do podania w jakim czasie przebywał on na zwolnieniu chorobowym lub w sanatorium i nie świadczył pracy, uzasadnienie skargi kasacyjnej nawiązuje do sprawy podatkowej, w której wydano wobec podatniczki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2018 r. Tymczasem ustalenia organów podatkowych zostały dokonane na podstawie wielu dowodów w tym przede wszystkim na dokumentach, ale także o charakterze osobowym. Zauważyć wobec tego należy, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie postępowania sądowoadministracyjnego było po pierwsze to, czy podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 484.445,02 zł stanowiących wartość faktur wystawionych za zakup części samochodowych oraz innych towarów (farb, lakierów), które według stanowiska organu podatkowe nie miały związku z uzyskanym przychodem, ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.634,15 zł o wydatki zaksięgowane przez Skarżąca jako usługi warsztatowe, które również według organu podatkowego pozostawały bez związku z przychodem, jak również z zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu i były udokumentowane tzw. pustymi fakturami. Skarżąca eksponując jeden element związany w jej ocenie z wiedzą, a nie wiarygodnością zeznań jednego ze świadków, całkowicie pominęła wszystkie inne przeprowadzone dowody, rzetelną analizę dokumentów i ich kompleksową ocenę. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny wszystkich przeprowadzonych w sprawie podatkowej dowodów, nie mogły zdezawuować jakiekolwiek okoliczności związane z krótkim stażem pracy czy też nieobecnością w pracy jednego ze świadków, gdyż nie miało to żadnego wpływu na wiarygodność złożonych przez niego zeznań. Przede wszystkim nie mogło to zniweczyć wagi pozostałych dowodów, w tym dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu części zamiennych, które jak wykazano nie mogły być wykorzystane do napraw taboru samochodowego, którym dysponowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca. Organ podatkowy określił bowiem szczegółowo, jakimi pojazdami w ramach wykonywania usług transportu pasażerskiego dysponowała skarżąca w 2018 r. Dokonał wręcz drobiazgowej analizy poszczególnych wydatków na zakup części zamiennych, a także olejów oraz opon, pod kątem ich przydatności w prowadzonej działalności. Organ oparł się w tym zakresie nie tylko na porównaniu poszczególnych części według danych podanych na fakturach numerów katalogowych, w tym kodów producenta EAN, kodów produktów oraz numerów handlowych z określonymi markami pojazdów, do których były one przeznaczone, ale również na zeznaniach świadków, będących mechanikami zatrudnionymi przez Skarżącą w jej firmie transportowej. To na tej podstawie określono w postępowaniu podatkowym, jakie części zamienne nie mogły zostać w ogóle wykorzystane do pojazdów będących w posiadaniu jej firmy. Z kolei podatniczka nie przedstawiła żadnych kontrdowodów, a jej wyjaśnienia co do wręcz permanentnych błędów, co do opisu faktur zakupu nie zasługują na uwzględnienie i nie zostały poparte żadnymi dowodami, w tym np. możliwymi do uzyskania fakturami korygującymi w przypadku "wadliwego opisu" kupowanych części zamiennych i komponentów do samochodów tak ciężarowych jak i osobowych, będących na stanie ewidencyjnym firmy Skarżącej. Prawidłowo zostały także zebrane dowody i dokonane ustalenia co do wydatków w kwocie 59.176,06 zł z tytułu nabycia farb i lakierów. Z ustaleń faktycznych, w tym zeznań świadków wynika jednoznacznie, że w ramach działalności gospodarczej Skarżąca nie mogła wykorzystać lakierów do drewna ani zakupionych farb. Znamienne są w tym zakresie zeznania jednego ze świadków, który wskazał na jeden element drewniany w autobusach należących do Skarżącej, który był jednak przez niego konserwowany innym środkiem, niż wyszczególnione na fakturach. Tym samym niemożliwe było powiązanie tych zakupów lakierów z działalnością gospodarczą podatniczki. Także zakupione meble do biura nie wymagały żadnego malowania, czy konserwacji, co wynika z niekwestionowanych przez stronę wyjaśnień sprzedawców mebli, paneli i płytek. Co do rzekomych usług warsztatowych, które według Skarżącej miały być wykonywane na jej rzecz przez firmę Mikado, to należy stwierdzić, że również zostały prawidłowo ocenione twierdzenia Skarżącej, jak i zeznania świadka, co do okoliczności świadczenia tych usług. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że pomimo zatrudnienia w firmie Skarżącej mechaników do napraw pojazdów używanych w prowadzonej działalności, którzy posiadali stosowną wiedzę i doświadczenie zawodowe w tym zakresie, rozmontowywali oni podzespoły celem przewiezienia ich do warsztatu mieszczącego się w innej miejscowości, tylko po to, aby inny mechanik dokonał ich "wizualnej diagnostyki", bez ewentualnej naprawy, którą później mieli wykonywać mechanicy zatrudnieni przez Skarżącą, i to pomimo tego, że pojazdy te podlegały regularnym specjalistycznym przeglądom w autoryzowanym serwisie renomowanej marki. Ponadto wyposażone były one w urządzenia mające na celu komunikowanie o wystąpieniu ewentualnych nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Ponadto słusznie zwrócił organ podatkowy uwagę na wątpliwy sposób wystawiania i dostarczania spornych faktur, a także płatności za te usługi, jak również na sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej oraz świadka co zakresu tych usług.

3.6. W zakresie tej grupy zarzutów charakterystyczne jest, że Skarżąca nie wskazywała jakie jeszcze dowody byłyby możliwe do pozyskania i przeprowadzenia w sprawie podatkowej, które mogłyby zmierzać do obalenia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd meriti. Podstawowe znaczenie zatem w sprawie miała prawidłowa ocena dowodów chroniona w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, czy też okoliczności związane z wagą pojedynczego dowodu, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zgodnie zaś z poglądami judykatury dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1944/16 i z 18 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 375/23, publ. CBOSA). Ponadto wskazuje się, że o ile pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle sumę okoliczności faktycznych, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczącą dla wiarygodnej oceny dowodów. Zawarte w art. 191 O.p. wyrażenie stanowiące, że organ "ocenia na podstawie całego materiału" okoliczności faktyczne oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany i eksponowany, czy to przez organ podatkowy, czy też przez stronę dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 771/23, publ. CBOSA). Tym samym nie można mówić w sprawie podatkowej nie tylko o naruszeniu art. 191 O.p., ale i także zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

3.7. Całkowicie bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji z art. 134 § 1, art. 134 § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim ani z petitum, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym miałyby polegać uchybienia co do dwóch pierwszych przepisów. Nie wiadomo na czym polegał brak kontroli przez WSA w Rzeszowie zaskarżonej decyzji poza granice zakreślone w skardze jak i naruszenie zakazu reformationis in peius. Co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku to spełnia ono wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wynikające z przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA w sprawie I GSK 644/22. Podkreślenia jedynie wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie poprzestał na wskazaniu art. 151 p.p.s.a. bez wskazania wykładni i rozumienia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie i szczegółowo przeanalizował stanowisko organu podatkowego. Tym samym treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja jest czytelna sprawiając, że wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a to czyni również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezskutecznym.

3.8. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i 3 i w zw. z art. 80 k.p.a., które to przepisy nie były w ogóle stosowane ani przez organy podatkowe, ani oceniania przez Sąd a quo. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły zatem z przyczyn oczywistych naruszyć jakichkolwiek przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną chciała zarzucić naruszenie przepisów postępowania, a w związku z tym podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy powinna powołać stosowne przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zbierania i oceny materiału dowodowego. Zarzuty takie pojawiły się w skardze kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do nich powyżej.

3.9. Bezzasadny wobec tego okazał się także zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., gdyż z ustaleń faktycznych wynikało, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury bądź nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, bądź wykazywane nimi wydatki nie pozostawały w związku z przychodami Skarżącej. Całkowicie niezasadny, a wręcz niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 ustawa o VAT. Przede wszystkim wskazana jednostka redakcyjna dzieli się na 4 punkty, z których jeden na dalsze trzy podpunkty. Nie wiadomo zatem, który z tych przepisów w ocenie strony został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Po wtóre obejmuje on swoim zakresem obowiązek wystawienia przez podatnika faktury VAT w określonych w nim przypadkach, a nie jakiekolwiek obowiązki odbiorcy tego dokumentu. Kwestie dotyczące prostowania błędów w treści faktur na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwo w tym zakresie TSUE nie było przedmiotem rozstrzygania w przedmiotowej sprawie.

3.10. Mając powyższe względy na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).