Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015r. sprawy ze skargi B. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą B. S. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 362.669 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przyczyną określenia zobowiązania było ustalenie przez organ I instancji, iż w 2008r. podatnik oprócz działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" zgłoszonej do opodatkowania, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stwierdzono bowiem, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskał przychód w kwocie 1.179.018,20 zł (966.408,36 zł netto) z tulu dwóch transakcji zbycia nieruchomości gruntowych, w wyniku których sprzedał 3 działki gruntu ( nr "[...]"; nr "[...]"; nr "[...]") oraz udziałów w prawie własności nieruchomości we współwłasności działek o nr: "[...]","[...]","[...]" i nr "[...]". Ponadto, podatnik uzyskał przychód w kwocie brutto 181.387,66 zł (50% z kwoty 362.775,33 zł) z tytułu odpłatnego przekazania Gminie "[...]" urządzeń wodno - kanalizacyjnych. Przychody te zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustalono w łącznej kwocie 243.496,54 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik prowadził we własnym imieniu w 2008 roku działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Działalność taka, stanowi zaś wyodrębnione źródło przychodu określone, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość ustaleń organu I instancji, iż strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie sprzedaży działek gruntu, z której w 2008 roku uzyskała przychody w kwocie 966.408,36 zł. Sporne jest także zakwalifikowanie przychodu w kwocie 181.387,66 zł (1/2 udziału strony z kwoty 362.775,33 zł) z tytułu odpłatnego przekazania Gminie urządzeń wodno-kanalizacyjnych do przychodów z działalności gospodarczej.

Podniesiono, że w kontrolowanym 2008r. w wyniku dwóch transakcji podatnik dokonał sprzedaży trzech niezabudowanych działek gruntu oraz udziałów w prawie własności działek gruntu (stanowiących odrębną własność), a mianowicie:

1. aktem notarialnym z dnia "[...]", poprzedzonej warunkową umową sprzedaży z dnia "[...]" zawartą w formie aktu notarialnego sprzedał nie zabudowaną działkę o nr "[...]"o powierzchni 2.359 m2, położoną w T. oraz udział wynoszącego 1/6 części w prawie we własności niezabudowanej działki gruntu o nr "[...]" o pow. 1.018m2, położonej w T., za łączną cenę 259.018,20 zł, w tym podatek VAT 46.708,20 zł. Działka nr "[...]" położona była w strefie oznaczonej symbolem "1MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami, a działka "[...]" w strefie oznaczonej ,,4KW", któremu odpowiada zapis w planie: ulica wewnętrzna.

2. aktem z dnia "[...]", poprzedzonej warunkową umową sprzedaży z dnia "[...]" zawartą w formie aktu notarialnego sprzedał dwie niezabudowane działki o nr "[...]" i nr "[...]" o łącznym obszarze 4.616 m2, położone w T. i udział wynoszący 1/3 części w prawie we własności niezabudowanych działek gruntu o nr "[...]" i nr "[...]" o łącznym obszarze 415m2, położonych w T. oraz udział wynoszący 1/10 części w prawie we własności niezabudowanej działki gruntu o nr "[...]" o obszarze 2.518 m2, położonej w T., za łączną cenę 920.000,00 zł. Działki nr "[...]","[...]" i "[...]" położone były w strefie oznaczonej symbolem "1MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, a działki nr "[...]" i nr "[...]" stanowią drogi wewnętrzne.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w ocenie organu, wynika jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego, dotyczącego działań poczynionych przez stronę na przestrzeni lat, począwszy od 2000r. do 2008r., szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy bowiem wynika, iż na przestrzeni lat 2005-2008 podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości - 14 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz udziałów w prawie we własności działek gruntu, położonych w T., z której uzyskał przychody w łącznej kwocie 4.454.500,60 zł. Organ I instancji wskazał błędnie kwotę 5.633.518,80 zł. Pomyłka związana z tym że dwukrotnie dodano kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2008 roku, nie ma to jednak zdaniem Dyrektora wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono, iż w latach 1977-1981 podatnik dokonywał sześciokrotnie nabycia nieruchomości rolnych. W latach następnych wraz z małżonką nabył kolejne nieruchomości rolne.

Nieruchomości te, jak wynika z zeznań strony, nabywane były w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, stopniowo grunty były wyłączane z produkcji rolnej, ostatnie grunty używane były rolniczo w 2006r. W 2002 roku podatnik podjął decyzję o przekwalifikowaniu działek rolnych na budowlane w celu ich sprzedaży. Na początku sprzedawane były działki nieuzbrojone. W 2006r. na zlecenie strony firma specjalistyczna zaczęła uzbrajać działki w przyłącza wodno-kanalizacyjne i sieć burzową.

Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył wniosek z dnia "[...]" o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy

dla działek położonych w miejscowości T. o nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]". Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. zatwierdzonych uchwałą z dnia 30 czerwca 2003r. Nr X/59/03 Rady Gminy Stawiguda. Ponadto, strona dwukrotnie w dniu "[...]" i "[...]" zwracała się do Urzędu Gminy z wnioskiem o dokonanie podziału posiadanych działek o nr "[...]","[...]","[...]" i wydanie postanowień o zgodności podziału z opracowanym planem miejscowym i wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału. Wnioskowane zmiany zostały pozytywnie rozpoznane przez

właściwe organy Gminy.

Z kolejnym wnioskiem o podział posiadanych nieruchomości, tj. działek o nr: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" podatnik wystąpił w dniu "[...]". Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Wójt Gminy, po pozytywnym zaopiniowaniu wstępnego projektu podziału działek, wydał kolejne trzy decyzje dotyczące podziału działek.

W wyniku dokonanego podziału posiadanych przez stronę nieruchomości wyodrębniono w 2003 roku 39 działek gruntu, a następnie w 2008 roku kolejnych 15 działek gruntu, których część następnie podatnik sprzedał w latach 2005-2008. Podkreślono, że podatnik dokonał również z własnej inicjatywy uzbrojenia części przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Na początku sprzedawał działki nieuzbrojone, ale w 2006 roku poczynił starania celem ich uzbrojenia.

Powyższe potwierdza zawarcie przez podatnika (wraz innymi właścicielami działek położonych w T. w dniu "[...]" umowy z firmą A na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wodociągu, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz budowie przepustów drogowych w miejscowości T. do dnia "[...]". Na przedmiotowe prace wystawiono na rzecz strony faktury VAT.

W dniu "[...]" zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą, a inwestorami sieci urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej wybudowanych przez inwestorów (tj. właścicieli działek) dotyczące zasad przejęcia przez gminę tych urządzeń. W porozumieniu tym koszt inwestycji określono w kwocie 1.796.807,00 zł według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. Następnie w dniu 1 sierpnia 2008 aktem notarialnym dokonano przekazania własności urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej na rzecz Gminy. Dodano, że jak wynika z ww. aktu notarialnego zgodnie z decyzją z dnia "[...]" wydaną z upoważnienia Starosty na działkach gruntu położonych w obrębie "[...]", właściciele wymienionych w tej decyzji działek gruntu, w tym stanowiących min. własność podatnika i jego żony, wybudowali sieć wodociągową wraz z urządzeniami, sieć kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej, sieć kanalizacji deszczowej z łapaczem piasku, a zobowiązanie Gminy na rzecz

małżonków B. i B. S. z tytułu zakupu ww. infrastruktury wynosi 362.775,33zł, co stanowi 20,19 % poniesionych nakładów na inwestycje na rzecz Gminy.

W ocenie organu odwoławczego, dokonanie powyższych nakładów finansowych na uzbrojenie działek oznaczało, że strona ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Strona dokonała także wpłat na rzecz budowy dróg, zainicjowanych przez stowarzyszenie A w łącznej kwocie 174.000,00 zł. (w dniach 12.06.2007r. i 06.02.2008r.). Strona była jednym z trzech członków założycieli stowarzyszenia A.

Zdaniem organu II instancji podjęte przez podatnika czynności wskazywały na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych w celach handlowych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy, a przesłanki te pozwalają na uznanie, iż działania podatnika noszą znamiona działalności gospodarczej. Działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym, spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zatem czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości - począwszy od 2005r. do 2008r. i kontynuowanie sprzedaży w latach 2009 - 2010 są, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Stanowisko organu podatkowego potwierdzają przytoczone na wstępie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności:

- zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

- sukcesywne dokonywanie na wniosek strony podziału posiadanych działek gruntu,

- podjęcie czynności zmierzających do uzbrojenia przedmiotowych działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową.

Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, iż całokształt działań strony nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że strona nie dopełniła obowiązków związanych z rejestracją tej działalności.

W ocenie Dyrektora, z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia

działek podatnik przejawił zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. W wyniku dokonanego podziału posiadanych przez stronę nieruchomości

wyodrębniono kilkadziesiąt działek, które podatnik na przestrzeni lat 2005-2010r. sukcesywnie sprzedawał.

Podkreślono, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6

u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12.

Organ odwoławczy wskazał, że działania strony nie były przypadkowe, bowiem podatnik podjął aktywne działania zmierzające do przygotowania

gruntów do sprzedaży (w tym szereg czynności administracyjnych): przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz z budową dróg. Podjęte przez niego działania mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, tj. złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział geodezyjny nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę

i poczynienie nakładów inwestycyjnych, są podstawą do uznania, że sprzedaż tych działek nie była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie wywody odwołania, że była to sprzedaż

prywatnego majątku, a działania podatnika nie przekraczały zwykłego zarządu nad własnymi nieruchomościami.

Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniami pełnomocnika strony, że jej działania nie mają zarobkowego charakteru, lecz wyłącznym ich celem jest zaspokojenie własnych potrzeb. Podkreślono bowiem, że niewątpliwie uzbrojenia działek, ponosząc w tym celu znaczne koszty, podatnik dokonał w celu uzyskania większej ceny przy ich sprzedaży, a takie działanie charakterystyczne jest dla podmiotów profesjonalnie prowadzących nakierowaną na zysk działalność gospodarczą. Skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawał działki od 2005 roku i kontynuował sprzedaż w kolejnych latach: 2006- 2008 oraz 2009-2010, zatem uczynił z tego stałe źródło utrzymania. To wszystko świadczy o zarobkowym charakterze działań skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku ustaleń co do sposobu spożytkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wskazano, że sposób wydatkowania tych środków finansowych nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Co do zasady działalność gospodarczą podejmuje się w celu zaspokojenia konkretnych potrzeb ekonomicznych, zaś wydatkowanie uzyskanych dochodów na określony cel nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiągnięcie stałego zysku. Natomiast przyczyna i cel sprzedaży gruntów oraz sposób dysponowania uzyskanymi ze sprzedaży środkami pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zatem, to czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości spożytkowano na zaspokojenie potrzeb osobistych (w tym mieszkaniowych), pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 , dalej jako Ord. pod.) z powodu niezebrania i nirozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie jest zasadny. Pełnomocnik nie wskazał jaki wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma brak w aktach uchwały z dnia 30 czerwca 2003r., Nr X/59/03 Rady Gminy Stawiguda dotyczącego zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Stawiguda obręb Tomaszkowo - jednostka G. Wójt Gminy Stawiguda (ogłoszonej w Dz. Urz. W.W-M Nr 114, poz.1551 z 30.07.2003 r.). Natomiast, wbrew zarzutom odwołania, dokumenty dotyczące uzbrojenia nieruchomości należących do podatnika w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową oraz sposobu finansowania tych zadań, znajdują się w aktach niniejszej sprawy.

Nieuzasadnione, w ocenie organu odwoławczego są wywody odwołania, iż podatnik jedynie zastępował Gminę w obowiązku wybudowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Właściciele działek w żaden sposób nie są bowiem zobowiązani do budowy sieci wodno- kanalizacyjnej w zastępstwie Gminy. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż strona, chcąc przyspieszyć budowę z własnej inicjatywy (wraz z innymi właścicielami działek) wybudowała sieć wodociągowo-kanalizacyjną. Działania te zmierzały do zapewnienia działkom przeznaczonym do sprzedaży uzbrojenia w sieć wodociągowo- kanalizacyjną, co zwiększało atrakcyjność tych działek. Przedmiotową infrastrukturę Gmina odkupiła według wyceny

rzeczoznawcy, odliczając jednocześnie należności małżonków B. i B. S. wobec Gminy w kwocie 435.321,66 zł z tytułu opłat adiaceńskich i planistycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił zatem stanowiska pełnomocnika, że sprzedaż przedmiotowej infrastruktury nie stanowi przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W niniejszej sprawie doszło do odpłatnego przekazania Gminie wybudowanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), po uprzednim podpisaniu porozumienia z dnia "[...]". pomiędzy Gminą, a inwestorami (właścicielami działek gruntu). W tym przypadku mamy więc do czynienia z umową odpłatnego przejęcia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (tj. urządzeń wodociągowo- kanalizacyjnych). Oznacza to, że przedmiotem tej umowy jest urządzenie, które - w świetle art. 49 Kodeksu cywilnego - po fizycznym połączeniu z siecią przestaje być częścią składową nieruchomości i uzyskuje status samoistnej rzeczy ruchomej. Jednakże w tym przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z przychodami z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f., lecz z przychodami z działalności gospodarczej ponieważ do sprzedaży tej infrastruktury doszło w ramach działalności gospodarczej.

Organ dokonał też analizy art. 31 ust 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w powiązaniu z treścią art. 49 § 2 K.c. i wskazał, że istnieje wyłącznie możliwość (a nie obowiązek) odpłatnego przekazania gminie wybudowanych przez inną osobę urządzeń oraz że warunki finansowe tego przekazania muszą być uzgodnione w umowie, mogą więc być różne - umówione wynagrodzenie może odpowiadać kosztom wybudowania urządzenia, ale może też być od nich niższe lub wyższe. Ponadto, nawet jeśli gmina lub prowadzone przez nią przedsiębiorstwo nie nabędą tych urządzeń na własność na mocy umowy zawartej z tym, który je wybudował, i tak z chwilą przyłączenia tych urządzeń do sieci stają się one jej częścią. Okoliczność, że urządzenie staje się częścią sieci

należącej do gminy lub powołanego przez nią przedsiębiorstwa nie może przesądzać o prawnej, a zwłaszcza podatkowo-prawnej kwalifikacji i wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie tego urządzenia, gdyż pomiędzy tymi kategoriami nie zachodzi związek zależności. Skoro w wyniku zawarcia umowy z gminą odwołujący się otrzymał od niej wynagrodzenie za przekazane urządzenie - według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę, nie zaś zwrot kosztów, niewątpliwie uzyskał przychód podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.f.) prawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w 2008r., w tym ze sprzedaży działek i infrastruktury. Przy określaniu dochodu, osiągniętego w badanym roku, organ podatkowy uwzględnił wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki w łącznej kwocie 243.496,54 zł, tj. w części dotyczącej sprzedanych w 2008 roku nieruchomości w kwocie 60.764,07 oraz wydatki związane z przekazaną infrastrukturą w kwocie 182.732,47 zł. Organ I instancji uwzględnił przy tym wydatki z tytułu budowy dróg, jak i wydatki związane z opłatami adiaceńskimi, jednakże ww. wydatki przyporządkował proporcjonalnie do (ilości i powierzchni) sprzedanych działek. W tej sytuacji zarzut odwołania, że nie uwzględniono wydatków w kwocie 174.000,00 zł z tytułu budowy dróg i wydatków w kwocie 173.946,00 zł z tytułu opłat adiaceńskich nie jest zasadny, bowiem wydatki te uwzględniono proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych działek o nr "[...]" i nr "[...]" i "[...]" oraz udziałów w działkach o nr "[...]""[...]" i nr "[...]", nr "[...]".

Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik z tytułu budowy dróg w istocie poniósł wydatki w łącznej kwocie 174.000,00 zł, dokonał z tego tytułu dwóch wpłat, które dotyczyły 13 działek o nr: "[...]","[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]". Organ I instancji, przyjął do kosztów kwotę 10.000,00 zł, przyporządkowując ww. wydatki proporcjonalnie do ilości sprzedanych w 2008 roku działek, których dotyczyły te wydatki. Nie uwzględniono do tego wyliczenia kwoty 44.000,00 zł, gdyż została uiszczona w dniu "[...]", zatem po dniu sprzedaży działki o nr "[...]". Podobnie jest w przypadku opłat adiaceńskich wynikających z decyzji Wójta Gminy, koszty te przyporządkowano proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych działek o nr "[...]","[...]" i "[...]" oraz udziałów w działkach "[...]" i "[...]","[...]" i "[...]".

W tej sytuacji, zdaniem organu nie można mówić o naruszeniu art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Treść powołanego artykułu wskazuje jedynie w jaki sposób ustala się dochód z działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. Natomiast podatnik, w kontrolowanym okresie, nie sporządzał remanentów dotyczących działek. Okoliczność odstąpienia od ustalenia stanów remanentowych w badanym okresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów roku 2008, wydatki poniesione na zakup działek sprzedanych

w tymże roku (proporcjonalnie do powierzchni działek).

Odnosząc się przy tym do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia kosztów zakupu działek sprzedanych w 2008 roku, stwierdzono, że organ I instancji wysokość tych kosztów ustalił, na podstawie ceny nabycia jednego metra gruntu, wynikającej z aktu notarialnego z dnia "[...]" i z aktu notarialnego z dnia "[...]" powiększonej o koszty związane ze sporządzeniem tego aktu

i przyporządkował proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w danym roku udziałów w prawie własności działek.

Podkreślono, że za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, a nie wartość wynikającą z operatów szacunkowych, dokonanych przy określeniu opłat adiaceńskich, jak to sugeruje pełnomocnik. Zauważono, iż wartość nieruchomości wzrosła niewątpliwie w związku ze zmianą w planach zagospodarowania przestrzennego, jednakże nie ma to wpływu na cenę zakupu. Nie mogą zaś być uwzględnione wywody dotyczące poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego nakładów na nieruchomości, gdyż ewentualne wydatki w tym zakresie nie mają związku z działalnością w zakresie sprzedaży działek gruntu. Natomiast wydatki poczynione na przestrzeni wielu lat i udokumentowane np. opłaty adiaceńskie i planistyczne, wydatki z wiązane z wypisami i wyrysami oraz dot. uzbrojenia działek zostały przez organ przyporządkowane do poszczególnych działek i proporcjonalnie do wielkości sprzedanych działek i udziałów w działkach zaliczone w koszty podatkowe 2008 roku.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego zebranego materiału dowodowego, wskazano, że w istocie materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie zawiera materiał dowodowy zebrany w zakresie kontroli w podatku od towarów i usług, który został włączony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" do akt niniejszej sprawy. Podlegał on wnikliwej analizie, a stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o całokształt materiału dowodowego.

Zarzut, iż organ I instancji "przeniósł" ustawową interpretację "działalności handlowej" do sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznym, nie jest również zasadny. Organ I instancji oparł się na definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. oraz dokonał interpretacji przesłanek pozwalających na uznanie, że działania podatnika w danej sprawie mają znamiona działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora nie miało znaczenia, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro jego sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej. Wobec powyższego wywody odwołania dotyczące nieuwzględnienia okoliczności, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia, a działki te stanowiły część nieruchomości zakupionej dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle powyższego, wbrew wywodom odwołania, zaskarżona decyzja nie narusza wymienionych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i art.14, jak również art. 22 ust. 4 i ust. 5.

Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008r. , sygn. akt I SA/Op 18/08 organ wskazał, że wyrok ten przemawia za słusznością stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 122

w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., jak również Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wnikliwa analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że

zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone w sposób zgodny z art. 121 § 1 i art. 187 Ord. pod.

Dodatkowo wskazano, że sprzedaż przez stronę nieruchomości (w tym dokonana w 2008r.) była już wcześniej przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.-2008r., a stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż działek miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 638/11).

Skargę na w/w decyzję wniósł podatnik, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu podniesiono, że strona prezentuje odmienne od organu stanowisko i w jej ocenie sprzedawała wyłącznie elementy prywatnego majątku i nie czyniła tego ani w sposób ciągły ani w celach zarobkowych ani też w sposób zorganizowany. Do 2006r. prowadziła gospodarstwo rolne i wielopokoleniową

działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna – do dnia dzisiejszego.

W niniejszej sprawie grunty sprzedane w 2008r. były nabyte w 1977r., gdy była

inna siła nabywcza złotego, funkcjonowały inne ceny, inne relacje wartościowe.

Organ uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów nominalne koszty

zakupu sprzed ponad 30 lat uznał ich wysokość wyrażoną w kilkudziesięciu

złotych, co nierealnie odzwierciedla faktyczne koszty ich zakupu, w odniesieniu

do czasu, w którym dokonano tych transakcji oraz nakładów poniesionych do

daty, uznawanej przez organa, za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej,

handlu własnymi działkami.

Tymczasem, zdaniem skarżącego, organ w sposób nieuprawniony zaniżył wartość, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, którą nazwał "kosztami zakupu" gruntów. Nie uwzględnił nakładów, które były poniesione, zwiększyły ich wartość do czasu zanim stały się towarem. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w 2004r. nie tylko zmieniło status gruntów ale i wywołało szereg innych konsekwencji prawnych, do których nasz kraj nie do końca był przygotowany.

Skarżący wykorzystywał posiadane areały do działalności rolniczej i przez szereg lat łożył na utrzymanie ziemi, podwyższał jej wartość nakładami na

wyrównanie, zasypanie rowów, zrobienie dróg. Ponoszone nakłady na

ulepszenie i zwiększenie wartości gruntów nie miały związku z działalności

rolniczą i w większości wypadków nie były dokumentowane.

Nie wymagały tego ani system prawa cywilnego, ani też prawa podatkowego. Skarżący nie dysponuje dokumentacją, którą mogłaby potwierdzić poniesione

koszty i to nie powinno działać na jej niekorzyść. W miarę realnie odzwierciedlają wartości poniesionych kosztów operaty rzeczoznawców powołanych urzędowo do celów określenia przyrostu wartości gruntów przed podziałem i po podziałach.

Wywody organu odwoławczego odnoszące się do zarzutu

naruszenia art. 24 ust 2 w związku z art. 22 u.p.d.o.f. kłócą się ze stanem faktycznym. Organ odnosi uzasadnienia na przemian, raz do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, innym razem do ksiąg handlowych.

Mijające się z prawdą są twierdzenia organu, że strona nie robiła inwentaryzacji

majątku. Organ uznając sprzedaż działek za wykonywaną w pozarolniczej działalności gospodarczej powinien uwzględnić inwentaryzację początkową i wartości tam zawarte. Nie uczynił tego, całkowicie bagatelizując tego znaczenie. Uwzględnienie powyższych wielkości miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Innym naruszeniem zasad postępowania i prawa materialnego było przyjęcie

do przychodów z działalności gospodarczej przychodów związanych z odpłatnym przekazaniem na rzecz Gminy sieci wodnokanalizacyjnej. Wprawdzie organ dostrzegł postanowienia art. 31 ust 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, jednakże odmówił tej czynności prywatnego charakteru. Zdaniem skarżącego Gmina uchwalając zmiany planów przestrzennych zagospodarowania terenów i przeznaczając grunty pod budownictwo mieszkaniowe zawsze jest zobligowana do budowy dróg dojazdowych i uzbrojenia terenu w sieć wodnokanalizacyjną, energetyczną. To należy do zadań własnych gmin. Odpłatne przekazanie na rzecz Gminy według operatów, a nie według faktycznie poniesionych nakładów działało na korzyść Gminy i na niekorzyść wykonawców ponoszących o wiele wyższe koszty.

Organ uznając cały przychód z odpłatnego przekazania sieci

wodnokanalizacyjnej winien uznać też całe koszty lub też zastosować zasadę

proporcjonalnego uznania, ale zarówno w stosunku do kosztów jak i przychodów. W niniejszej sprawie uznano procentowo tylko koszty. Całość

przychodów z odpłatnego przekazania zaliczono do podstawy opodatkowania.

Identycznie postąpiono w przypadku nakładów poniesionych na drogi. Strona poniosła koszty w wielkości ok. 800 tyś zł., które pominięto w ustaleniach kosztów uzyskania przychodów.

Sprzedaż działek zdaniem skarżącego miała charakter prywatny i incydentalny. Nie można mówić też o "zorganizowanej" sprzedaży. Strona nie czyniła żadnych

starań ani działań, które miałyby charakter marketingowy, reklamowy lub

zawodowy. Nie zlecała sprzedaży, nie ogłaszała chęci sprzedaży. Jej udział w przedsięwzięciu uzbrojenia miał charakter powiązany. Jako wieloletni radny Gminy był zobowiązany do działania na jej rzecz. Zlecenie organizacji częściowego uzbrojenia miało charakter bardziej odciążenia Gminy od ponoszenia nakładów, powiązany ze zwiększeniem atrakcyjności i wartości również własnych działek. Faktycznym inicjatorem była Gmina, a nie strona, która z racji pełnionych funkcji nawet nie mogła o to zabiegać w Gminie.

Uzyskiwane ze sprzedaży środki finansowe wykorzystywano na własne cele i potrzeby mieszkaniowe. Skarżący uważa, że wszystkie czynności, jakie wykonał, które były związane z posiadanymi gruntami miały charakter zwykłego zarządu nie mającego charakteru zawodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki , wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Dodatkowo podkreślić należy, że przede wszystkim zgromadzony w sprawie materiał dowodowy to dokumenty takie jak akty notarialne, uchwała w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, decyzje dotyczące podziału nieruchomości, dokumentacja dotycząca uzbrojenia działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową. Na podstawie tychże dokumentów organ ustalił stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca nie kwestionuje tego zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu, uznaje jednak, że owa sprzedaż została niewłaściwie zakwalifikowana. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionuje dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów.

Skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma istotne znaczenie bowiem w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty podatku. Katalog źródeł przychodu ma też istotne znaczenie w kwestii prawidłowego odczytywania treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że w 2008r. skarżący w wyniku dwóch transakcji dokonał sprzedaży trzech niezabudowanych działek gruntu oraz udziałów w prawie własności działek gruntu. Jak prawidło podkreśli organ odwoławczy, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki, uzbrajania działek i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącego. Analizując czynności podejmowane przez niego na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów administracji, że okoliczności faktyczne takie jak:

- zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- sukcesywne dokonywanie na wniosek skarżącego podziału posiadanych działek;

- podejmowanie czynności mających na celu uzbrojenie posiadanych działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową oraz budowa dróg

świadczą o tym, że skarżący wypełnił przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez niego przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, co podkreśla skarżący, nawet fakt, że działki te strona zakupiła i wykorzystywała do działalności rolniczej. Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że:

1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza".

Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej , a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak twierdził skarżący do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Twierdzenia tego nie może zmienić również brak rejestracji takiej działalności. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - gospodarczej do kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt II FSK 710/05).

Nie znajduje również aprobaty zarzut skargi dotyczący błędnego powołania się organu na okoliczność wcześniejszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2008r. i zakwalifikowania również, w tym postępowaniu sprzedaży ziemi jako mającego charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, które to stanowisko zostało prawidłowo ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/OI 638/11.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w art. 15 ust. 2 nie brzmi identycznie jak definicja zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnica wynika ze specyfiki każdego z omawianych tu podatków, jednakże różnice te są nieznaczne. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy nie sposób jednak przyjąć, że brak identyczności powoduje, iż taka sama działalność mogłaby być kwalifikowana na tle tych dwóch podatków odmiennie. Tym samym, w ocenie Sądu organy prawidłowo na poparcie swojego stanowiska powołały się na ustalenia poczynione w podstępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zrobiły to jedynie w celu wzmocnienia swojej argumentacji. Powołanie się na tą okoliczność, w żaden sposób nie wpłynęło negatywnie na zaniechanie badania przez organy przesłanek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów ustalenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej i barku aktualizacji kosztów nabycia nieruchomości , Sąd w całości podziela ustalenia pokonane w tej materii przez organ odwoławczy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, aby dany koszt mógł być elementem kształtującym dochód, winny być spełnione łącznie cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie . Wysokość kosztów związanych pierwotnym nabyciem gruntów rolnych na potrzeby gospodarstwa rolnego , przekształconych następnie w latach późniejszych na grunty budowlane , ustalona została prawidłowo na podstawie danych ( ceny, kosztów sporządzenia aktu) , wynikających z aktów notarialnych z dnia "[...]" i z dnia "[...]" , które podporządkowano proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w 2008r. działek i udziałów w prawie własności .

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy , za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, a co za tym idzie nie można za takie uznać wartości wynikających z operatów szacunkowych, dokonanych przy określeniu opłat adiaceńskich, jak żądał skarżący. Niewątpliwie wartość nieruchomości wzrosła od momentu zakupu ich przez stronę skarżącą, jednakże fakt ten nie wpływa na cenę zakupu. Prawidłowo odmówiono również zaliczenia nakładów poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego na nieruchomości. Wydatki te nie mają bowiem związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży działek gruntu. Natomiast zaliczono wydatki poczynione na przestrzeni wielu lat i udokumentowane np. opłaty adiaceńskie i planistyczne, wydatki związane z wypisami wyrysami oraz dot. uzbrojenia działek, które zostały przez organy przyporządkowane do poszczególnych działek i proporcjonalnie do wielkości sprzedanych działek i udziałów w działkach zaliczone w koszty podatkowe 2008 roku.

Organy podatkowe nie miały podstaw, o co wnosił skarżący, do zastosowania aktualizacji kosztów nabycia sprzedanych gruntów. Możliwość aktualizacji wartości zakupu przewidziana została w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i polega ona na corocznym podwyższaniu kosztów nabycia lub wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, od roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski". Dotyczy ona jednak kosztów uzyskania przychodów , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c .

Tymczasem jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej , a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje więc zastosowania w sprawie źródło z art. 10ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. .To zaś wyklucza zastosowanie aktualizacji kosztów przewidzianych w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Organ prawidłowo wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż skarżący w kontrolowanym okresie nie sporządzał remanentów początkowych ani końcowych dotyczących sprzedawanych działek.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przez organy art. 22. ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wpłat na budowę dróg w kwocie 10,000 zł, a nie w wysokości 174.000 zł i wydatków związanych z opłatami adniceńskimi w wysokości 15.541,06 zł, a nie w wysokości 172.946 zł, stwierdzić należy , że ich zaliczenie przez organy na poczet przychodów danego roku jest zgodne z prawem. Wydatki te zostały bowiem prawidłowo przyporządkowane proporcjonalnie do ilości sprzedanych w kontrolowanym (2008r.) roku działek, których dotyczyły te wydatki. Zasadnie nie uwzględniono też kwoty 44.000 zł, gdyż została ona uiszczona w dniu "[...]", a zatem już po dniu sprzedaży działki "[...]". Te same uwagi odnoszą się do opłat adiaceńskich wynikających z decyzji Wójta Gminy, które to koszty również przyporządkowano proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych działek oraz udziałów w działkach.

Organy prawidłowo przyjęły także do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanego przez skarżącego w 2008r. przychodu z odpłatnego przekazania Gminie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Sprzedaż tej infrastruktury stanowi przychód, ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , gdyż wybudowana była w ścisłym związku z działalnością gospodarczą z zakresie handlu działkami budowlanymi o czym była mowa wyżej. Podkreślić należy bowiem, że doszło do odpłatnego przekazania Gminie wybudowanych urządzeń wodno-kanalizacyjnych), na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r., po uprzednim podpisaniu porozumienia z dnia "[...]" pomiędzy Gminą, a inwestorami (właścicielami działek gruntu). W tym przypadku doszło więc do podpisania umowy odpłatnego przejęcia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (tj. urządzeń wodociągowo- kanalizacyjnych). Jak właściwie wykazały organy podatkowe, to bowiem skarżący był inicjatorem uzbrojenia posiadanych gruntów w sieć wodociągowo-kanalizacyjną , a nie Gmina. To podatnik chcąc przyśpieszyć budowę wodociągu (Gmina zaplanowała w 2007r. realizację przedsięwzięcia na lata 2009-2013) z własnej inicjatywy (wraz z innymi właścicielami gruntów) wybudował sieć wodociągowo-kanalizacyjną, a działania w tym zakresie podejmował już w 2005r. Inwestycja ta spowodowała wzrost atrakcyjności posiadanych przez niego działek gdyż , jak trafnie wskazywały organy , wybudowanie sieci wodociągowo – kanalizacyjnej nie leży w obowiązku właścicieli działek. Organy prawidłowo zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane wydatki w kwocie 182.732,47 zł (50% udział skarżącego), na podstawie faktur z 2006r. dotyczących nabycia usług od firmy A.

Przyjęty przez organy sposób proporcjonalnego rozdziału wydatków oraz ustalenia wskazanych wyżej kosztów uzyskania przychodów odpowiada wyrażonej w cyt. art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadzie celowości kosztów i ich związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Związek ten wyraża się w sformułowaniu ustawowym "w celu" . Trafnie zatem organy podatkowe określiły co do przychodów ze sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych w 2008r. przypadające na nie części wydatków, w tym w szczególności poniesionych na wybudowanie infrastruktury ( sieć wodno-kanalizacyjna, drogi itp.) . Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym , m.in. dokumentach , co obszernie przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji .

Mając powyższe na względzie, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego , sąd na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.