III SA/Wa 828/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-10-15	
Data wpływu	2013-03-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Marek Kraus
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 563/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14e § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się wnioskiem z dnia 5 maja 2009 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją oraz wykonaniem robót adaptacyjnych pomieszczeń, w których urządzenia są instalowane i pomieszczeń pomocniczych.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenia przyszłe:

Skarżąca jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. W ofercie Skarżącej znajduje się aparatura diagnostyczna dla ultrasonografii, tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, urządzenia do radioterapii, litotrypsji i urologii. Skarżąca dokonuje również dostaw urządzeń do angiografii i kardioangiografii, sprzętu dla medycyny nuklearnej, urządzeń wykorzystujących metodę rezonansu magnetycznego, stosowane do diagnostyki lub zabiegów interwencyjnych, a także ma w swojej ofercie systemy IT dla radiologii. Specjalistyczny sprzęt medyczny ma zazwyczaj bardzo duże rozmiary i masę. Dostawa urządzenia medycznego jest więc zazwyczaj dokonywana wraz z instalacją tego sprzętu w miejscu, w którym mają odbywać się zabiegi z wykorzystaniem instalowanego sprzętu. W ramach swojej działalności Skarżąca bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne (dalej zbiorczo zwane "Szpital" lub "Zamawiający"). W zależności od wymagań Zamawiającego, różne są zakresy czynności, które zobowiązuje się wykonać Skarżąca przy dostawie urządzenia - np. Skarżąca dostarcza urządzenia medyczne oraz zobowiązuje się do ich instalacji wraz z adaptacją pomieszczeń, w których są one instalowane. Prace adaptacyjne mają na celu dostosowanie pomieszczeń, w których sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanych urządzeń. Prace te wedle Skarżącej mogą polegać w szczególności na wykonaniu kilku lub wszystkich czynności z poniższej listy: wykonaniu nowych podpór pod urządzenie w miejscu, gdzie ma być ono ustawione; wykonaniu przyczepów do sufitu lub ścian mocujących urządzenie, wzmocnienie stropów; dostosowaniu pomieszczenia pod kątem wymogów bezpieczeństwa użytkowania instalowanego urządzenia - przykładowo poprzez zamontowanie osłon radiologicznych; przebudowie lub wymianie drzwi wejściowych do pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie tak, żeby w otworze drzwiowym zmieściło się np. łóżko szpitalne; zainstalowaniu systemu klimatyzacji i wentylacji, utrzymującego właściwe warunki eksploatacji urządzenia; wykonaniu instalacji elektrycznej, zgodnej z wymogami urządzenia; zamontowaniu instalacji domofonowej i kontroli dostępu do pomieszczenia, w którym będzie znajdować się urządzenie; wykonaniu i wyposażeniu toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu Szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie; wykonaniu i wyposażeniu pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia do obsługi urządzenia; wykonaniu przebieralni dla pacjentów; wykończeniu pomieszczenia po wykonanych pracach instalacyjnych (malowanie ścian, sufitów, położenie podłogi); wyposażeniu pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych w odpowiednie meble, nie kolidujące z warunkami eksploatacji urządzenia (np. brak metalowych elementów itp.).

Z przedmiotowego wniosku wynikało również, że prace adaptacyjne, w zależności od wymogów Zamawiającego, stanu pomieszczenia, w którym instalowane ma być urządzenie medyczne oraz od wymogów samego urządzenia medycznego, mogą być wykonywane wszystkie opisane powyżej lub tylko niektóre z nich. Charakter prac adaptacyjnych pozostaje jednak niezmienny - jest nim przystosowanie pomieszczenia na potrzeby instalacji danego urządzenia medycznego aby umożliwić jego prawidłowe i zgodne z wymogami prawa działanie. Skarżąca zawiera ze Szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia Skarżącej. Wynagrodzenie Skarżącej jest ustalane jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu umowy. Wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wartości wynagrodzenia Skarżącej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Skarżąca może stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług?". Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem ma ona prawo stosować stawkę 7% do kompleksowego zamówienia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z wykonaniem niezbędnej adaptacji pomieszczeń, w którym to urządzenie ma być zainstalowane.

Następnie w dniu [...] lipca 2009 r. Minister Finansów - wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził m.in., że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT (7%), natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%). Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Mimo iż wykonanie prac budowlano-montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wskazanej skargi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, uchylił ww. interpretację. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z przedstawionego we wniosku Skarżącej opisu zdarzenia przyszłego wynika w opinii Sądu, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko "przy okazji" dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano-montażowych. W tym sensie, w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych.

Minister Finansów pismem z dnia 11 maja 2010 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, zarzucając mu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego dokonywanej przez Skarżącą. Następnie wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdzając w uzasadnieniu iż powyższy zarzut jest całkowicie chybiony, natomiast autor skargi kasacyjnej nie zawarł w treści skargo zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT poprzez przyjęcie stawki preferencyjnej również dla prac adaptacyjnych, czy też montażowych. NSA stwierdził jednocześnie, iż ze względu na wskazane wyżej granice rozpoznawania skarg kasacyjnych w istocie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać merytorycznej kontroli prawidłowości stanowiska Sądu I instancji.

W związku z powyższym wyrokiem NSA, prawomocny stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, zaś w jego wykonaniu Minister Finansów w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Jednocześnie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej.

Minister Finansów po analizie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał, iż przedmiotowa interpretacja jest nieprawidłowa i w dniu [...] listopada 2012 r. wydał interpretację zmieniającą ww. interpretację Ministra Finansów, w której stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdził, iż dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Minister Finansów wskazał utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie stanowią nieodłącznej części dostawy tego wyrobu medycznego, nie zachodzi pomiędzy nimi związek tego rodzaju, że ich rozdzielenie - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - miałoby sztuczny charakter, a w konsekwencji nie stanowią one świadczenia złożonego (vide; wyroki: z dnia 01.06.2011r., sygn. akt I FSK 869/10; z dnia 28.06.2011r., sygn. akt I FSK 958/10; z dnia 27.04.2012r., sygn. akt I FSK 974/11 oraz z dnia 06.06.2012r., sygn. akt I FSK 1374/11). Jednocześnie Minister Finansów zaznaczył, iż usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych będących przedmiotem dostawy mają charakter odmienny od usług polegających na adaptacji pomieszczeń. Usługi instalacji (montażu) są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż usługa instalacji danego wyrobu medycznego stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi - usługa montażu jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 15 stycznia 2013 r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 21.02.2013r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2012r., w której Minister Finansów dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09 i tym samym naruszenie prawomocności materialnej ww. wyroku;

- art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. pomimo związania Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09,

2. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą jedynie dostawa wyrobu medycznego wraz z jego instalacją podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, natomiast roboty budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń, w których wyroby medyczne są instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22% (23%), co miało wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie przepisu art. 146 oraz art. 200 p.p.s.a. o:

- uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. w całości, oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazanej skargi Skarżąca powołując się na przepis art. 170 p.p.s.a. wskazała, iż przepis ten odnosi się do prawomocności materialnej orzeczenia sądu administracyjnego, której istota polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Moc wiążąca w odniesieniu do sądów oraz organów oznacza, że podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Sądy i organy są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia w kolejnych postępowaniach dotyczących rozstrzygniętej kwestii prawnej. Skarżąca wskazała również, iż powyższe rozumienie prawomocności materialnej orzeczenia sądu administracyjnego prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się, iż ratio legis przepisu art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Na zakres przedmiotowy mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wskazuje natomiast art. 171 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przez powagę rzeczy osądzonej rozumie się zaś, moc prawną prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, która wyklucza ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż powaga rzeczy osądzonej odnosi się nie tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia ale również do treści uzasadnienia. Wskazała, iż dla prawidłowego odczytania sentencji orzeczenia konieczne jest aby kierować się również treścią jego uzasadnienia, gdyż stanowi ono bowiem integralną część zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę przy określaniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku. W związku z tym dopiero zestawienie rozstrzygnięcia sądu z uzasadnieniem odsłania materialną treść wyroku i jego konsekwencje dla ostatecznego załatwienia sprawy. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż powaga rzeczy osądzonej ma również to znaczenie, iż późniejsze wyroki sądu administracyjnego dotyczące określonej kwestii prawnej nie mogą stanowić podstawy do obalenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego z tego względu, że zawierają odmienny pogląd prawny.

Uzasadniając swój zarzut dotyczący naruszenia art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. Skarżąca wyraziła również pogląd, iż moc wiążąca orzeczenia związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza inną sprawę administracyjną, wobec której sąd lub organ nie jest już związany prawomocnym orzeczeniem. W orzecznictwie zauważa się, że na sprawę administracyjną (w znaczeniu materialnym) składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamość sprawy wystąpi więc gdy akty lub czynności będą dotyczyć tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej sprawa, do której odnosiła się interpretacja z dnia 28 listopada 2012 r., stanowi tożsamą sprawę do sprawy, do której odnosił się wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09. Powyższe wynika z brzmienia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną. Jeżeli więc Minister Finansów działając na podstawie art. 14e O.p. dokonał w trybie autokontroli zmiany z urzędu interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r., to nowa interpretacja z dnia [...] listopada 2012 r. musiała dotyczyć tego samego stanu faktycznego oraz tego samego stanu prawnego, co interpretacja z dnia [...] grudnia 2010 r. Natomiast interpretacja z dnia [...] grudnia 2010 r. została wydana po uzyskaniu prawomocności ww. wyroku, w którym WSA w Warszawie dokonał oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. W ocenie Skarżącej sformułowany w art. 170 p.p.s.a. pozytywny skutek prawomocności wyroku sądowego wyłącza możliwość uruchomienia trybu zmiany interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. na podstawie art. 14e O.p. Skarżąca podkreśliła również, iż w systemie prawa nie ma również regulacji, która wyłączałaby dyspozycję art. 170 i 171 p.p.s.a. w przypadku zmian dokonywanych na podstawie art. 14e O.p. Wobec powyższego Skarżąca uznała, iż skorzystanie przez Ministra Finansów z dyspozycji art. 14e O.p. i zweryfikowanie wykładni przepisów ustawy o VAT dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09 nie jest prawnie dopuszczalne.

Natomiast uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu swojej skargi, iż w orzecznictwie wydanym na podstawie tego przepisu wskazuje się, że wynikająca z tego przepisu zasada związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym oznacza, że ani organ, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu orzeczenia i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna straci swój wiążący charakter tylko w sytuacji zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (zaistniałych po wydaniu wyroku) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Ponadto, w ocenie Skarżącej nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Skarżąca zaznaczyła, iż nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis art. 153 p.p.s.a. znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do tożsamych spraw, o czym w szczególności świadczy użyte w przepisie przez ustawodawcą sformułowanie "wiąże w sprawie". Jednolicie przyjmuje się przy tym, że chodzi tu o sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym. Skoro więc interpretacja z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczyła tej samej sprawy, co do której ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, to Minister Finansów nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej. Wobec tego, Minister Finansów, w opinii Skarżącej, w sposób oczywisty naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Minister Finansów nie naruszył wskazanego przepisu, to nie mógłby wydać interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., którą uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. za nieprawidłowe.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT, Skarżąca nie zgodziła się z przedstawioną przez Ministra Finansów wykładnią art. 41 ust. 2 wzw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą jedynie dostawa wyrobu medycznego wraz z jego instalacją podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, natomiast roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. W ocenie Skarżącej preferencyjna stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do całości świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. Zaś odnosząc się do zarzutów skargi, Minister podniósł, iż mimo wyroku Sądu był uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wprowadzenie powyższego przepisu miało umożliwić Ministrowi Finansów zmianę wydanej interpretacji w każdym czasie o ile stwierdzi, że interpretacja jest nieprawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Z akt administracyjnych wynika, iż w następstwie złożonego przez Skarżącą wniosku, została wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] lipca 2009 r. uznająca jej stanowisko za nieprawidłowe. W konsekwencji złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09 Sąd ten uchylił interpretację Ministra Finansów potwierdzając stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację. Minister Finansów nie zgadzając się z powyższym wyrokiem złożył skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10. Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Minister Finansów w dniu 1 grudnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Następnie Minister Finansów w dniu [...] listopada 2012 r. wydał interpretację zmieniającą interpretację z dnia [...] grudnia 2010 r., w której stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Rozważania w przedmiocie legalności kontrolowanego aktu należy skoncentrować na kwestiach procesowych.

Kluczowym dla niniejszej sprawy było ustalenie czy w sytuacji kiedy podatnik uzyskał interpretację indywidualną potwierdzającą jego stanowisko, a interpretacja ta została wydana w wyniku wykonania wyroku sądu administracyjnego to Minister Finansów działając w ramach uprawnień przewidzianych w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mógł z urzędu zmienić tę interpretację. Innymi słowy, czy w sytuacji, kiedy Ministra Finansów wiązało prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, to mógł on mimo wszystko skorzystać z trybu zmiany interpretacji indywidualnej przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Minister Finansów nie był uprawniony do wydania zmiany interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy na mocy art. 170 p.p.s.a. wiązał go prawomocny wyrok.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Rację ma Minister Finansów podnosząc w odpowiedzi na skargę, iż ratio legis powyższego przepisu wynikające z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw polega na tym, iż minister celem ujednolicenia interpretacji przepisów jest uprawniony do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej. Jednak nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, iż jest to uprawnienie bezwzględne i nie ma tu znaczenia funkcjonowanie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Istotny jest postulat wynikający z dyspozycji art. 14e Ordynacji podatkowej mówiący o dążeniu do jednolitości interpretacji indywidualnych jednak w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok sądu, który podlegał wykonaniu i nadal wiąże Ministra Finansów i orzekający w niniejszej sprawie Sąd.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż skoro skarga kasacyjna złożona od wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. została oddalona to wyrokowi temu przysługuje przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63).

W związku z powyższym przyjąć należy, iż moc wiążąca orzeczenia związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Zmiana choćby jednego elementu stosunku prawnego stwarza inną sprawę administracyjną, wobec której sąd lub organ nie jest już związany prawomocnym orzeczeniem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wa 2027/06. Zatem kluczową kwestią dla ustalenia czy do danego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie zasada prawomocności materialnej wyrażona w art. 170 p.p.s.a., jest określenie zakresu pojęcia "sprawy administracyjnej". Jak podkreśliła Skarżąca, w orzecznictwie przyjmuje się, że na sprawę administracyjną (w znaczeniu materialnym) składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (tak NSA w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2010 r. o sygn. II OSK 1865/10 oraz NSA w orzeczeniu z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 1849/11). Tożsamość sprawy wystąpi więc gdy akty lub czynności będą dotyczyć tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej (tak NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., o sygn. FPS 12/99).

W ocenie Sądu słusznie twierdzi Skarżąca, że sprawa, do której odnosiła się zmiana interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r., stanowi tożsamą sprawę do sprawy, do której odnosił się wyrok.

Jeżeli więc Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej dokonał zmiany z urzędu Interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r,, (w trybie autokontroli) to nowa interpretacja (Interpretacja z dnia [...] listopada 2012 r.) musiała dotyczyć tego samego stanu faktycznego oraz tego samego stanu prawnego, co interpretacja z dnia [...] grudnia 2010 r.

O tożsamości spraw świadczy to, że zarówno wyrok jak i interpretacja z dnia [...] listopada 2012 r.:

wydane zostały w oparciu o ten sam stan faktyczny przedstawiony we Wniosku o interpretację;

dotyczą tego samego podatnika;

zawierają wykładnię tych samych przepisów prawa, w brzmieniu obowiązującym w tym samym okresie.

W związku z powyższym nie budzi żadnych wątpliwości tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych spraw, do których odnoszą się wyrok oraz interpretacja z dnia [...] listopada 2012 r.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż istotną okolicznością faktyczną wyłączającą związanie organu podatkowego prawomocnym rozstrzygnięciem sądowym jest ukształtowana już po wydaniu tego orzeczenia sądowego linia orzecznicza NSA traktująca zagadnienie będące przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. w odmienny sposób. Wyjaśnić należy, iż polski system prawa nie opiera się na systemie precedensów, zatem w niniejszej sprawie Ministra Finansów wiąże prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., nie zaś inne orzeczenia sądów administracyjnych orzekających w podobnych sprawach.

Zdaniem Sądu w obowiązującym systemie prawa nie ma regulacji, która wyłączałaby moc normatywną przepisów art. 170 oraz 171 p.p.s.a, w przypadku dokonania przez Ministra Finansów zmiany wydanej interpretacji. Przyjęcie poglądu przeciwnego stwarzałoby w istocie możliwość obejścia powołanych przepisów – w zakresie skutków związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (art.170 p.p.s.a.) oraz powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.), poprzez zastosowanie trybu przewidzianego w art.14e O.p.

Oniając legalność zaskarżonej zmiany interpretacji uwzględnić należy także treść art. 153 p.p.s.a. – zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania organu, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

W ocenie Sądu zmiana interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. była niedopuszczalna i jako taka podlegała uchyleniu. Oznacza to, iż w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2010 r. potwierdzająca stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację oraz realizująca wytyczne prawomocnego wyroku wiążącego w sprawie.

Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.