Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. po rozpoznaniu wniosku A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. z dnia [...] o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52 916 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za październik 2005 r., odmówił spółce zwrotu wyżej wymienionego podatku.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wniosek podatniczki dotyczył dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej [...] (płukanki do ust) przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, zaklasyfikowanego do kodu CN 33069000. Do wniosku spółka załączyła kserokopię informacji dotyczącej zawartości spirytusu w preparacie [...], kserokopię faktury VAT nr [...], packing list nr [...], kopię karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego przemieszczeniu wyrobów akcyzowych, dotyczącego transakcji z faktury VAT nr [...]. Następnie wniosek został uzupełniony poprzez przedstawienie potwierdzonej przez odbiorcę i właściwe władze kraju członkowskiego karty nr 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, kopię polecenia przelewu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju za października 2005 r. oraz kopię międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] potwierdzonego przez odbiorcę.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego preparat, którego dotyczył wniosek, nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jak również nie był wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem organu I instancji, nie dokonano zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i w konsekwencji – nie został spełniony podstawowy warunek zwrotu tego podatku, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 74 poz. 674).

W odwołaniu od decyzji spółka wskazała, iż przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym tj. alkoholem etylowym, zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, jako alkohol etylowy należało traktować wszelkie wyroby, bez względu na kod PKWiU, czy CN, o ile w ich skład wchodził alkohol etylowy, którego udział w wyrobie gotowym przekraczał 1,2% jego objętości. Zawartość alkoholu etylowego w preparacie wytworzonym przez spółkę wynosiła ok. 24%, czyli znacząco przekraczała limit przewidziany przez ustawę. Tym samym, w ocenie strony, dokonano w niniejszej sprawie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i spełniono warunek do zwrotu podatku akcyzowego określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Do odwołania strona załączyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą przedmiotowy wyrób należało zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. w sprawie zwolnień od akcyzy oraz informację o zawartości alkoholu etylowego w płukance.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i nie traci tego charakteru także w sytuacji, gdy stanowi część składową innego produktu. Natomiast sam produkt (w niniejszej sprawie – preparat do higieny jamy ustnej), nie jest już wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r. w sprawie I SA/Łd 163/07 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd uznał, iż w uzasadnieniu zakwestionowanej przez stronę decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści załączonych przez spółkę dokumentów – postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., dotyczących rozumienia pojęcia "alkohol etylowy" użytego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, brak wyjaśnienia przez organ zmiany stanowiska przyjętego w analogicznym według strony stanie faktycznym i prawnym należało ocenić jako niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszające przepisy postępowania podatkowego – art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skonstatowano, iż odniesienie się do treści przedmiotowych dokumentów, a w szczególności pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. może mieć znaczenie dla oceny tego, czy preparat o nazwie [...], może być uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dołączone do odwołania pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. zawierało wyjaśnienie dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w olejkach eterycznych, mieszaninach substancji zapachowych oraz innych wyrobach używanych do produkcji leków. Organ wyjaśnił, iż zarówno alkohol etylowy, objęty kodem CN 2207 10 00 i kodem CN 2207 20 00, jak również olejki eteryczne i mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w składzie alkohol etylowy, sklasyfikowane do kodu CN ex 3302 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, wymienionymi w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ oba dokumenty dołączone przez Spółkę do odwołania dotyczyły substancji używanych do produkcji leków, a nie preparatu do higieny jamy ustnej, który lekiem nie jest, wobec powyższego organ odwoławczy ocenił, że przedstawione w nich rozważania nie mogły skutecznie wspierać stanowiska prezentowanego przez stronę w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za alkohol etylowy należy uznać wszystkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU. Powyższe zdaniem organu oznacza, że alkoholem etylowym nie są wyroby wytworzone z jego udziałem. Organ argumentował, iż wyrobem akcyzowym zharmonizowanym jest alkohol użyty jako komponent do produkcji wyrobu, a nie produkt końcowy przyporządkowany do symbolu PKWiU oraz kodu CN niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy. Na poparcie niniejszego poglądu organ przytoczył analogiczne stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-II-033-12/AM/1883 oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny. Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż preparat do higieny jamy ustnej wytwarzany przez spółkę, został zaliczony do kodu CN 33069000, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, w tym: płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Kod ten nie został wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawierał zestawienie wszystkich wyrobów akcyzowych, a zatem preparat ten nie był w ogóle wyrobem akcyzowym (napojem alkoholowym ani wyrobem akcyzowym zharmonizowanym). Stąd odmowa zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu użytego do produkcji przedmiotowego preparatu, nie stanowiła naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym – art. 60 ust. 1 i art. 72 ust. 1. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wydane w identycznych stanach faktycznych i prawnych, w których organ dokonał zwrotu akcyzy na rzecz strony, są przedmiotem analizy prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w trybie nadzoru.

Powyższą decyzję B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (poprzednia nazwa A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w niej następujące zarzuty:

– naruszenia art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż preparat o nazwie handlowej [...] nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym,

- naruszenia art. 72 ust. 1 w związku z treścią pozycji 30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym polegającego na przyjęciu przez organ, iż w każdym przypadku dla uznania danego towaru za wyrób akcyzowy konieczne jest odniesienie się do odpowiedniego symbolu klasyfikacji PKWiU oraz kodu CN wymienionego w ustawie,

– naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

– naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki.

Ostatecznie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona argumentowała, iż według art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe zharmonizowane to: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei zgodnie z art. 67 ustawy do napojów alkoholowych zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy. Preparat [...] nie jest piwem, winem, napojem fermentowanym, ani produktem pośrednim, jest natomiast zdaniem skarżącej alkoholem etylowym, gdyż zawiera ilość alkoholu przekraczającą 1,2% objętości. W ocenie strony wytwarzany przez nią produkt zaliczał się do wyrobów zharmonizowanych na gruncie definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 1 w związku z art. 67 oraz treścią załącznika nr 2 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN. Skarżąca podkreśliła nadto, że wcześniej organ I instancji dwukrotnie uznał wniosek strony za zasadny analizując materiał dowodowy identyczny z obecnym. Aktualnie organ, w tożsamych stanach faktycznych, zajmuje całkowicie odmienne stanowisko. Taka sytuacja w ocenie spółki stanowi naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do działań organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Co istotne, załącznik ten – jak słusznie podkreśla Dyrektor Izby Celnej – zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych). Wyroby nie wymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, natomiast drugą – klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podziela analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jakie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-ll-033-12/AM/1883.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej [...], wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ok. 24% objętości wyrobu. Niekwestionowaną okolicznością jest również, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Sporne jest natomiast, czy wyprodukowany przez spółkę preparat stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306 9000, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd, mając na względzie powyższe uwagi, podziela zatem stanowisko organów celnych, iż preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 74 poz. 674), zwrot akcyzy w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje wyłącznie, gdy przedmiotem dostawy jest wyrób akcyzowy zharmonizowany. Organy celne obu instancji, odmawiając uznania przedmiotowego preparatu jako wyrobu akcyzowego, nie dopuściły się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organy celne, odmawiając skarżącej spółce zwrotu akcyzy, rzeczywiście dokonały zmiany stanowiska zajmowanego przez organ I instancji we wcześniejszych decyzjach (z dnia [...] oraz z dnia [...]), w których to, w tożsamych stanach faktycznych, organ celny dokonywał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. Zmiana stanowiska przez organy celne nie oznacza jednak automatycznie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz, stanowiącego jego konkretyzację na gruncie postępowania podatkowego, art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu wadliwego rozstrzygnięcia powtarzały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). W uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji organ wyjaśnił powody zmiany stanowiska organów celnych, załączając do akt stanowisko Ministra Finansów z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-ll-033-12/AM/1883, odnoszące się bezpośrednio do meritum niniejszej sprawy. W powyższym piśmie Minister Finansów zmienił wcześniej zajmowane stanowisko w kwestii wykładni art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to jest jednocześnie sprzeczne z dotychczasową praktyką organów celnych przyjętą w analogicznych sprawach. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej oraz załączone do akt pismo Ministra Finansów, w wyczerpujący sposób wyjaśniają przyczyny zmiany interpretacji i stosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy szczegółowo i rzetelnie przedstawił i uzasadnił swój pogląd w sprawie, odpadła zatem zasadnicza przyczyna uchylenia decyzji organów celnych w poprzednio rozpoznawanej sprawie I SA/Łd 163/07, jaką był brak merytorycznego stanowiska organów celnych wobec treści pisma Ministra Finansów z dnia 24 marca 2005 r. W konsekwencji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Przyczyny zmiany stanowiska organów celnych są już znane stronie skarżącej.

Mając na uwadze, że organy celne wydając zaskarżone decyzje nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

JZ