I SA/Gd 783/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-24	
Data wpływu	2012-07-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Irena Wesołowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 766/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 3 poz 11; art., 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 17 października 2011 r., "A" S.A. z siedzibą w G. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka wytwarza paliwo żeglugowe na terenie swojego składu podatkowego, które jest następnie wydawane ze składu podatkowego w celu dostarczenia, za pośrednictwem barki - bunkierki, do jednostek pływających uprawnionych do odbioru paliw żeglugowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, odbierających paliwa na wodzie.

W okresie od marca do maja 2009 r., spółka dokumentowała dostawy paliwa żeglugowego za pomocą: dokumentów dostawy wystawianych na przemieszczane paliwa ze składu podatkowego na barkę wnioskodawcy, w których w polu "Odbiorca" wpisywano spółkę, a w polu "Adres miejsca odbioru" - nazwę barki oraz miejsce jej cumowania, tj. nabrzeże spółki przy Martwej Wiśle oraz kwitów bunkrowych dla dostawy paliwa z barki na jednostkę pływającą, które zawierały wszystkie dane wskazane we wzorze dokumentu dostawy określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.).

W czerwcu 2010 r. w spółce została rozpoczęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola, której zakresem była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od marca do sierpnia 2009 r. W trakcie postępowania kontrolnego, kontrolujący uznali sposób dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego za nieprawidłowy i naruszający art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "u.p.a." oraz przepisy rozporządzeń wydanych na jej podstawie, gdyż podmiotami upoważnionymi do odbioru wyrobów zwolnionych od akcyzy były podmioty faktycznie zużywające wyroby zwolnione, tj. jednostki odbierające paliwo żeglugowe, a nie spółka. Po zakończeniu kontroli UKS, która zakwestionowała prawo spółki do zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego dostarczanego ze składu podatkowego spółki na jednostki pływające ze względu na niewłaściwe udokumentowanie dostaw, spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego na całość ustaleń poczynionych w protokole kontroli i wpłaciła akcyzę od dostaw paliwa żeglugowego dokonanych w okresie od marca do maja 2009 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż udokumentowanie przez spółkę w okresie od marca do maja 2009 r. dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego spółki na uprawnioną jednostkę pływającą dwoma dokumentami przewidzianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tj. dokumentem dostawy, a następnie kwitem bunkrowym pełniącym rolę kolejnego dokumentu dostawy), w przypadku dostaw, w których - ze względu na specyfikę dostawy - niezbędny jest przeładunek paliwa, nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkujące utratą prawa do tego zwolnienia.

Zdaniem wnioskodawcy, opisanego sposobu dokumentowania dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego spółki na uprawnioną jednostkę pływającą nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującego utratą prawa do tego zwolnienia. Nawet gdyby uznać za nieprawidłowe wskazanie w dokumencie dostawy jako odbiorcy spółki, to biorąc pod uwagę to, iż drugi dokument (kwit bunkrowy) był potwierdzeniem faktycznej dostawy paliwa do podmiotu uprawnionego, zastosowana konfiguracja formalna nie może skutkować utratą prawa do zwolnienia z akcyzy. W ocenie spółki, skoro w rzeczywistości dokonano dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a wyroby te zostały faktycznie przeznaczone do zużycia na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, to spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przepisach wspólnotowych i orzecznictwie TSUE.

Minister Finansów w dniu 16 stycznia 2012 r. wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył brzmienie przepisów art. 2 pkt 22 i pkt 23, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 2, art. 32 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Następnie podkreślił, że w świetle w art. 32 u.p.a., zwolnienie od akcyzy paliw żeglugowych będzie miało zastosowanie w przypadku: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Zatem, w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdyby paliwo żeglugowe dostarczano bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (uprawnionej jednostki pływającej). Zwolnienie przysługiwałoby także gdyby barka w opisanym obrocie występowała jako podmiot pośredniczący posiadający stosowne zezwolenie. Przy czym, w stanie prawnym obowiązującym w okresie przedstawionego stanu faktycznego, podmiot prowadzący skład podatkowy, zgodnie z treścią art. 2 pkt 23 u.p.a., nie mógł być jednocześnie podmiotem pośredniczącym.

Minister Finansów podkreślił, że zwolnienie z podatku akcyzowego w powyższym przypadku przysługuje wyłącznie z tytułu dostarczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. W zakresie tego zwolnienia ustawodawca nie przewidział możliwości przeładunku wyrobów akcyzowych lub dowolnego przemieszczania wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia. Takie przemieszczenie mogłoby odbywać się na warunkach i w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co do zasady, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie i tym samym obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej.

Jednym z warunków zwolnienia i podstawą dokumentowania obrotu zwolnionym od akcyzy paliwem żeglugowym jest zastosowanie dokumentu dostawy, który mogą wystawiać podmioty wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251).

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka powinna wystawić jeden dokument dostawy dotyczący przemieszczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na jednostkę pływającą. Z uwagi na fakt, że spółka nie wypełniła warunków przewidzianych w przepisach prawa dla dostaw przedmiotowych paliw, nie mogła tym samym korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż przedmiotowe paliwo nie zostało bezpośrednio dostarczane za pomocą dokumentu dostawy ze składu podatkowego spółki do podmiotu zużywającego - jednostek pływających.

W ocenie organu, inna interpretacja przepisów godziłaby w zasadę równości wobec prawa, w szczególności w prawa podmiotów respektujących wskazane wyżej wymogi i dostarczających paliwo żeglugowe np. ze składów podatkowych zlokalizowanych przy nabrzeżach portowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, stosując przede wszystkim wykładnię językową. Natomiast przepisy prawa krajowego regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego nie naruszają zasady proporcjonalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" S.A. wniosła o uchylenie Interpretacji w całości z powodu jej wydania z naruszeniem:

- art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą wystawienie dwóch dokumentów dostawy na dwa etapy realizacji transakcji oznacza utratę prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy paliw przeznaczonych na cele żeglugowe,

- art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283.51 ze zm.), określanej dalej jako "Dyrektywa Energetyczna", poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia paliwa na cele zwolnione z akcyzy,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wykładnię prawną naruszającą zasadę równości podmiotów wobec prawa.

W ocenie skarżącej, skoro w rzeczywistości dokonano dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a wyroby te zostały faktycznie przeznaczone do zużycia na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, to spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia. Przepisy Dyrektywy Energetycznej, w art. 14 wprowadzają m.in. bezwzględny obowiązek zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo żeglugowe, co przez polskiego ustawodawcę zostało zaimplementowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.. Państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia warunków stosowania tych zwolnień, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Warunki stosowania zwolnienia z akcyzy mają zatem za zadanie realizację celu głównego Dyrektywy Energetycznej, jakim jest zwolnienie z akcyzy paliwa żeglugowego. Warunki formalne nie mogą zatem ograniczać prawa do stosowania zwolnienia, a w szczególności być sprzeczne z celem tego przepisu.

W ocenie skarżącej, nie jest tak, że dostarczanie paliwa ze składu podatkowego producenta do podmiotu zużywającego wyłącznie za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego lepiej zapobiega oszustwom podatkowym niż dostarczanie paliwa bezpośrednio przez producenta, należącymi do niego środkami transportu. Polskie przepisy podatkowe odnoszące się do warunków stosowania zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego nie uwzględniają zmiany środka transportu, choć w tym przypadku zmiana taka jest z reguły stosowana, gdyż dostawa paliwa do podmiotu zużywającego najczęściej odbywa się na morzu, a więc musi być poprzedzona przeładunkiem paliwa ze środka transportu lądowego na środek transportu wodnego.

Zastosowanie przez spółkę, zamiast jednego, dwóch dokumentów potwierdzających faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, należy uznać, z punktu widzenia celu głównego regulacji, tj. ochrony przed nadużyciami, za działanie pożądane, a nie skutkujące utratą prawa do zwolnienia.

W orzecznictwie ETS podkreśla się, że jakiekolwiek naruszenie warunków formalnych nałożonych przez państwa członkowskie nie może powodować utraty uprawnień wynikających z systemowych przepisów wspólnotowych.

Co istotne, dokumenty dostawy i kwity bunkrowe w sposób bezsprzeczny potwierdzały, czego nie kwestionowano podczas kontroli skarbowej, iż paliwo zostało dostarczone do uprawnionych podmiotów zużywających.

Wykładnia prawa dokonana przez organ narusza także zasadę racjonalności ustawodawcy, gdyż - w przypadku zwolnienia z akcyzy paliw żeglugowych - czyni przepis art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a. przepisem martwym. Uwzględniając bowiem specyfikę dostaw paliwa żeglugowego na jednostkę pływającą, które odbywają się z reguły na pełnym morzu, niemożliwa jest taka dostawa ze składu podatkowego usytuowanego na lądzie na jednostkę pływającą na morzu, bez przeładunku paliwa.

Ponadto, wykładnia dokonana przez Ministra Finansów wymusza korzystanie z pośrednictwa podmiotu pośredniczącego, co stoi w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa, w szczególności w odniesieniu do podmiotów prowadzących skład podatkowy, którym uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego dostarczanego podmiotom zużywającym bez udziału pośredników.

A zatem, warunki formalne, których spełnienie - jak wynika z interpretacji - jest niezbędne do realizacji prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy, wymuszają równocześnie formę działania podmiotów gospodarczych, która nie wynika ani z przesłanek ekonomicznych, ani z logicznych, a jedynie z konieczności dochowania tych warunków.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Skarżąca podała we wniosku, że produkuje paliwo żeglugowe na terenie swojego składu podatkowego, które następnie dostarcza za pośrednictwem własnej barki-bunkierki do jednostek pływających uprawnionych do odbioru paliw żeglugowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, odbierających paliwa na wodzie. Pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło kwestii utraty prawa do zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy paliwo żeglugowe dostarczano ze składu podatkowego spółki na barkę, gdzie odbywał się przeładunek, a następnie wyroby te przekazywano z barki na jednostkę pływającą na wodzie. Skarżąca podała, iż paliwo żeglugowe dostarczano na barkę za pomocą dokumentu dostawy, z kolei z barki na jednostkę pływają za pomocą kwitu bunkrowego pełniącego rolę kolejnego dokumentu dostawy.

W ocenie Ministra Finansów, w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdyby paliwo żeglugowe dostarczano bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (uprawnionej jednostki pływającej). Zwolnienie przysługiwałoby także gdyby barka w opisanym obrocie występowała jako podmiot pośredniczący posiadający stosowne zezwolenie. Podkreślił przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie przedstawionego stanu faktycznego, podmiot prowadzący skład podatkowy, zgodnie z art. 2 pkt 23 u.p.a., nie mógł być jednocześnie podmiotem pośredniczącym. Zwolnienie z podatku akcyzowego w powyższym przypadku przysługuje wyłącznie z tytułu dostarczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że spółka powinna wystawić jeden dokument dostawy dotyczący przemieszczenia paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na jednostkę pływającą.

W ocenie Sądu, ocena prawna wyrażona w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa.

Podkreślić bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, ustawodawca w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przewidział zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie używanych do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, olejów napędowych lub olejów opałowych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

Stosownie do art. 32 ust. 3 u.p.a., zwolnienie od akcyzy wspomnianych wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Jednym z podstawowych warunków formalnych stosowania zwolnienia od akcyzy w ramach jednolitej procedury zwolnień, określonym w art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Co istotne, wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę m.in. takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c tej dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w art. 14 ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie - (art. 14 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej).

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do regulacji przewidzianej w art. 32 ust.10 u.p.a.. Przepis ten określa natomiast, że dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

W praktyce, dokumentami taki mogą być kwity bunkrowe stosowane w przypadku paliwa żeglugowego (por. Szymon Parulski, Akcyza, komentarz, Lex 2010).

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251), dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, w procesie wykładni przytoczonych przepisów należy uwzględnić cel regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro zwalnia on od akcyzy wyroby akcyzowe używane do celów żeglugowych, a zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a skarżąca jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dysponowała oprócz dokumentów dostawy paliwa ze składu podatkowego na barkę bunkrującą, kwitami bunkrowymi odpowiadającymi wymogom stawianym dokumentom dostawy, potwierdzającymi specyficzną dostawę paliwa z barki bunkrującej do podmiotów zużywających, znajdujących się na morzu, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wadliwe.

W sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, to w takim przypadku, utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego w świetle art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy ocenić jako bezzasadną. Powyższej oceny nie można bowiem dokonywać w oderwaniu od specyfiki dostaw dokonywanych przez skarżącą, która prowadząc skład podatkowy oraz dysponując własnymi środkami transportu, dostarcza paliwa żeglugowe do jednostek zużywających. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, dostawy paliwa do podmiotu zużywającego najczęściej odbywają się na morzu, co wymusza przeładunek paliwa ze środka transportu lądowego na środek transportu wodnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z tym orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.